会计师事务所内部控制鉴证业务的问题及改进，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文,内部控制论文,鉴证论文,业务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内部控制是上市公司治理的重要内容，是防范企业财务报告错误和舞弊行为的第一道防线，也是保证企业财务报告真实、完整的内在机制。《内部会计控制基本规范》、《上海证券交易所上市公司内部控制指引》、《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》、《深圳证券交易所中小企业板上市公司内部审计工作指引》、《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制配套指引》要求上市公司建立、实施与财务报告相关、有效的内部控制。同时明确上市公司可以聘请中介机构对本单位内部控制的健全性及实施的有效性进行鉴证(审核、鉴证或审计)并出具内部控制鉴证(审核、鉴证/审计)报告。《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号-招股说明书(2006年修订)》、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号-首次公开发行股票并上市申请文件》、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第28号——创业板公司招股说明书》要求申请公开发行股票的公司须将内部控制鉴证报告作为申报材料的备查文件。《企业内部控制基本规范》及配套指引确立了企业内部控制审计制度，要求执行内部控制规范体系的企业，必须聘请会计师事务所对其财务报告内部控制有效性进行审计，出具内部控制审计报告。至此，聘请会计师事务所对内部控制有效性进行鉴证(审计)成为我国上市公司一项法定义务，内部控制审计成为遏制上市公司虚假财务信息的又一道防线。
中国注册会计师协会于2002年2月、2007年1月、2008年7月分别制定《内部控制审核指导意见》(以下称“指导意见”)、《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号-历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》(以下称“3101号”)及《企业内部控制鉴证指引》《征求意见稿》(以下称“鉴证指引”)，财政部于2010年5月制定《内部控制审计指引》(以下称“审计指引”)等，指导会计师事务所执行与财务报告相关的内部控制鉴证业务。
通过对上市公司公开披露的资料研究及参与部分会计师事务所承接的上市公司内部控制鉴证类业务实践，笔者发现当前会计师事务所和注册会计师存在出具的内部控制审核/鉴证报告格式不规范、内部控制鉴证类业务工作底稿编制质量不高、会计师事务所和注册会计师未充分重视和把控内部控制鉴证风险等问题，本文对产生上述问题的原因进行分析，并提出改进建议。
二、上市公司与财务报告相关的内部控制鉴证报告披露情况及趋势
根据巨潮资讯网上市公司公开披露的信息、中国注册会计师协会年报审计快报资料统计，2006年至2013年，会计师事务所为上市公司出具了339份内部控制审核报告、2096份内部控制鉴证报告、1203份内部控制审计报告(见表1)，可以预见的是，随着《企业内部控制基本规范》及配套指引在上市公司的全面铺开，内部控制审计报告最终将取代内部控制审核报告或内部控制鉴证报告，上市公司内部控制审计将与财务报告审计一样，成为经常性、周期性业务。
三、会计师事务所与财务报告相关的内部控制鉴证类业务存在的问题及分析
(一)会计师事务所出具的内部控制审核意见/鉴证报告格式不统一
“指导意见”、“鉴证指引”提供了会计师事务所出具不同类型意见的内部控制审核/鉴证报告格式，从2013年上市公司公开披露的14份内部控制审核报告和452份内部控制鉴证报告分析，不同会计师事务所，甚至同一家会计师事务所并没有按照“指导意见”、“鉴证意见”的要求出具内部控制审核/鉴证报告，内部控制审核/鉴证报告存在审核依据不统一，审核对象不一致，鉴证结论表达混乱等特点(见表2、表3)。
造成内部控制审核/鉴证报告不一致的原因主要有：
1.《内部控制基本规范》及配套指引实施之前，上市公司聘请会计师事务所审核/鉴证内部控制的有效性属自愿行为，非法定要求，内部控制审核/鉴证报告按何种方式表述并未引起会计师事务所足够重视。
2.相关标准不统一。“3101号”规定了注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证报告格式，“鉴证指引”规定了注册会计师执行内部控制鉴证报告格式，二者在内容上不存在实质性差异，但披露的格式却存在重大区别，若会计师事务所按照“3101号”和“鉴证指引”出具内部控制鉴证报告，必然导致内部控制鉴证报告格式的不一致。
(二)内部控制鉴证类报告业务工作底稿编制质量不高
注册会计师从事内部控制鉴证业务，主要依据《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》(以下称1131号)、《财务报表审计工作底稿编制指南》及《企业内部控制审计工作底稿编制指南》编制内部控制鉴证类业务工作底稿。
目前，部分会计师事务所编制的内部控制鉴证类业务工作底稿存在：(1)工作底稿内容不完整、证据不充分、重要事项反映不清楚或工作底稿描述的问题与鉴证结论不符。(2)工作底稿编制不成体系，无鉴证标识，底稿之间未建立清晰的勾稽关系。
导致注册会计师编制的内部控制鉴证类业务工作底稿质量不高的原因主要有：(1)内部控制鉴证类工作底稿编制标准出台不及时，会计师事务所也没有制定内部控制鉴证类工作底稿编制技术标准。《内部控制审计指引》、《企业内部控制审计工作底稿编制指南》(以下称“编制指南”)(2011年12月)出台之前，没有完整的、操作性强的内部控制鉴证类业务工作底稿编制指南指导注册会计师编制内部控制鉴证类业务工作底稿，“编制指南”颁布后，会计师事务所未及时制定相应的工作底稿编制技术标准。(2)内部控制鉴证类工作底稿编制质量没有引起会计师事务所足够重视，对会计师事务所而言，内部控制鉴证类报告给会计师事务所带来的风险远比财务审计报告风险小。此外，监管部门也没有建立对会计师事务所内部控制鉴证类业务的常规的质量检查制度，会计师事务所来自监督部门的检查压力小，会计师事务所并没有针对内部控制鉴证类业务的特点建立严格的质量控制制度和有效的业务工作底稿分级复核程序。
(三)会计师事务所和注册会计师未充分重视和把控内部控制鉴证风险
会计师事务所和注册会计师未充分重视和把控内部控制鉴证风险的原因可以归结为：
1.监管层尚未明确会计师事务所出具不实内部控制鉴证意见的处罚措施，这在一定程度上弱化了会计师事务所和注册会计师对内部控制鉴证风险的防范。会计师事务所承接内部控制鉴证业务时，并没有针对内部控制鉴证业务的特别风险，而在人员安排和时间分配方面采取特别对应措施。
2.对会计师事务所和注册会计师而言，内部控制审计是一项新业务，部分会计师事务所尚未制定科学的、完善的内控审计技术规范，也没有开展系统的、全面的、经常性的，针对内部控制审计相关的培训活动，会计师事务所缺少一大批具有内部控制审计经验的人员。会计师事务所和注册会计师缺乏系统的内部控制审计整体概念和审计技术方法，无法有效把控内部控制审计风险。
3.部分注册会计师开展内部控制审计时，敷衍了事，未履行应有的审计程序，部分会计师事务所和注册会计师直接根据财务报表内部控制测试结果，出具审计报告或直接根据《内部控制管理手册》进行内部控制审计，内部控制审计工作质量堪忧。
针对内部控制鉴证业务存在的上述问题，提出以下改进建议：
(一)统一内部控制鉴证格式
内部控制审核/鉴证报告是一种格式化报告，是会计师事务所依据国家法律、法规及规章制度出具的鉴证意见，具有严肃性。如果会计师事务所出具的内部控制审核/鉴证报告格式不统一、依据不一致，报告使用者使用此类报告将陷入迷茫和困惑。监管者须强化对会计师事务所出具的内部控制鉴证类报告的质量检查，规范会计师事务所内部控制鉴证报告行为。
建议尽快推动中小企业板、创业板上市公司内部控制建设，并进行内部控制审计，以内部控制审计报告全面取代内部控制审核/鉴证报告，使所有类别的上市公司遵循统一的内部控制规范和内部控制审计制度，全面提高上市公司内部控制水平。
(二)尽快修订企业内部控制审计工作底稿编制指南
财政部、证监会及中国注册会计师协会应加强对会计师事务所内部控制鉴证类业务工作底稿编制质量的检查，中国注册会计师协会应尽快修订《企业内部控制审计工作底稿编制指南》，使之更具操作性，加大对注册会计师内部控制鉴证类业务工作底稿编制的培训力度，增强注册会计师内部控制审计工作底稿编制水平，促进会计师事务所建立、健全有效的内部控制审计工作底稿复核程序，防范审计风险。
(三)正确处理好内部控制审计效率和内部控制审计风险的关系
技术层面和实务工作中，内部控制审计与财务报表审计对内部控制的风险评估和控制测试在审计模式、程序、方法等方面存在相同之处。《企业内部控制审计指引》提倡注册会计师进行整合审计，即注册会计师从事财务报表审计时，可以将财务报表审计中对内部控制的风险评估及控制测试与内部控制审计有机结合起来。但二者毕竟在具体目标、保证程度、评价要求、报告类型等属性上存在实质性差异，决定了二者不能相互替代。因此，必须正确处理好利用财务报告内部控制测试成果、提高内部控制审计效率与内部控制审计风险的关系，不能直接以财务报表内部控制测试代替内部控制审计，更不能以财务报表内部控制测试直接出具内部控制审计报告。
《内部控制管理手册》是上市公司对内部控制梳理和优化的结果，注册会计师依据高质量的《内部控制管理手册》开展内部控制审计，可以在一定程度上节省审计时间，把握内部控制审计重点、易于发现内部控制缺陷。但问题是，部分上市公司进行内部控制建设只是为了应付监管部门的检查，上市公司《内部控制管理手册》并不能真实、准确反映上市公司内部控制实际情况；此外，上市公司《内部控制管理手册》大多数是在咨询机构的协助下编制完成的，由于咨询机构执业质量参差不齐，《内部控制管理手册》普遍编制质量不高，因此，会计师事务所必须正确认识《内部控制管理手册》在内部控制审计中所起的作用，防范内部控制审计风险。
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