高等学校教育成本核算问题研究，本文主要内容关键词为：高等学校论文,成本核算论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
〔中图分类号〕G526.7 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1002-8064(2009)02-0044-06
高等学校教育成本是影响政府、高等学校、受教育者进行决策的重要因素，是建立高等学校成本补偿机制的基础，也是一个社会各界广泛关注的问题。权责发生制是教育成本核算的基础，但目前我国高等学校会计核算仍采用收付实现制，并且在我国由计划经济向市场经济转轨的过程中，高校成本核算存在着若干具有中国特点的特殊问题，这些问题的解决是核算高等学校教育成本的关键。本文在对高等学校教育成本进行界定的基础上，对高校教育成本核算的几个特殊问题进行探讨。
一、高等学校教育成本的界定
虽然理论界对高等学校教育成本的概念没有一个统一的论述，但就其本质内涵已经形成了一个基本的共识，即高等学校教育成本是为使受教育者接受高等教育服务而耗费的资源的价值。这一提法是从经济学的角度出发的，它既包括实际以货币支付的教育资源价值（即教育的实支成本或财务成本），也包括因资源用于教育而放弃其他用途所造成的价值损失（即教育的机会成本）。从理论上看，其涵盖的成本内容比较全面，具有一定科学性和合理型，但由于其成本主体的范围过于宽泛，以及教育机会成本难以准确计量等原因，这样的教育成本概念在高校会计实务中缺乏可操作性。高校要进行教育成本核算，必须进一步明确教育成本的主体，界定教育成本的范围。
高等学校教育成本包括广义教育成本和狭义教育成本两种含义。广义的高校教育成本既包括以货币支出的教育资源价值（实支成本、财务成本），也包括因资源用于高等教育所造成的价值损失（机会成本）。狭义的高校教育成本是指高校用于提供教育服务所耗费的，可以用货币计量的教育资源的价值，不包括高等学校因资源用于高等教育所造成的价值损失。应用高等学校教育成本的概念进行成本核算应注意以下几点：
第一，高等学校教育成本明确以高等学校作为成本的主体，而舍弃国家、社会和个人教育成本的内容，使得教育成本的概念由抽象变为具体，有利于高等学校对教育成本进行核算和管理。虽然，高等教育作为准公共产品，需要国家、社会和个人等多方面的投入，但高校作为独立的会计主体，其收入来源与成本核算是两个独立的业务体系，互不影响。高等学校教育成本应限定为高等学校这一主体为提供教育服务所发生的全部耗费，而不应该包括其他主体的教育支出，如国家、社会、个人及其家庭投入或接受高等教育而发生的成本。
第二，高等学校教育成本只确认教育耗费的实支成本而不确认机会成本。研究高等学校教育成本的一个主要目的是为高校利益相关者提供成本信息并进行成本补偿，所以，高等学校教育成本应为可以进行补偿的实际支出成本，不应包括机会成本。主要有以下三方面原因：(1)机会成本不是实际发生的支出，而是一种主观的潜在收益；(2)会计界对机会成本的估算和计量方法尚未形成有效的共识，而且某些备选品的未来价值或效用难以量化；(3)机会成本实质上不是一种资源的耗费，如果该备选品最终被拒绝就没有被耗用，也就不存在成本补偿的问题。
本文将高等学校教育成本界定为狭义的教育成本。以高等学校作为成本的核算主体，将核算范围界定为高校提供高等教育服务的实支成本。高等学校支出并非全部用于提供教育服务，而只有那些用于提供教育服务，与高等学校教学有关的支出所形成的费用，才可以计入高等学校教育成本。因此，必须对高等学校教育成本核算的项目进行科学的界定，从而才能准确地核算高等学校的教育成本。
高等学校教育成本项目应根据其经济内容分为人员支出、公用经费支出、固定资产的折旧费、对个人和家庭的补助和其他支出五个项目。(1)人员支出：为提供高等教育服务消耗的活劳动报酬，包括在职教职工的基本工资、各类津贴、奖金、职工福利费、社会保障费支出等；(2)公用经费支出：高校为提供教育服务所发生的日常运行和管理方面的支出，包括办公费、差旅费、水电费、取暖费、通讯费、交通费、会议费、培训费、料讲义费、教材编审费、业务资料印刷费、实习费、毕业设计费、体育用品购置费、教学实验用的实验材料费等项费用。(3)固定资产的折旧费：按现行的《高等学校会计制度》，高校对固定资产都不计提折旧，现有的账簿记录只能反映出在用固定资产的原值，却反映不出现值。而教学用固定资产耗费的价值，是高校教育成本的重要项目。为了把固定资产耗费合理地计入当期教育成本，需要对在用的固定资产重新评估，确定其现值和折旧年限，计算出当期应计提的折旧费。(4)对个人和家庭的补助：指向个人发放的各项补贴，包括抚恤和生活补助、医疗费、住房补贴、助学金和其他补助支出。(5)其他支出：除了上述各项支出以外的其他与提供教育服务有关的支出，如一些高校的隐性支出——养老保险支出等。
在各项资源消耗中与学校提供教学服务无关的费用，在教育成本的归类与计算中应予剔除，归入非教育成本项目，反映学校非教学活动所消耗的教育资源价值。主要包括以下六个方面：(1)校办企业支出。校办企业是学校以营利为目的而开办的，与学校的教育服务无关。学校对校办企业的支出是一种投资行为，当然不应计入高校教育成本。(2)后勤服务部门支出。未实行后勤服务社会化的高校所属后勤服务部门，如膳食服务中心、招待所、车队、维修队等部门的支出，与提供教育服务无直接关系，其职能完全可以由社会承担，因此后勤服务部门的支出不能计入教育成本。同理，后勤服务部门无偿占用学校的房屋、设备，学校为其负担的人员工资等，在计算教育成本时也应予剔除。(3)离退休人员的各种经费支出。严格地说，离退休人员支出是以前教育成本的积淀，与当期学校提供教育服务无关，不能计入当期的教育成本。另外，高校离退休人员所占教职工总人数比例不同，老校负担重，新校负担轻，如将这项费用计入教育成本，难以进行横向比较。(4)高校科学研究用固定资产以及科研人员费用支出，高校科研费用大多为教学与科研共用，可按一定比例扣除（后面将详细讨论科研支出计入教育成本的问题），不计入高等学校教育成本。(5)与教学无关的学校附属单位的支出。如医院、幼儿园、附属中小学等，应独立核算，学校对这些单位支付的费用，原则上不应计入教育成本。但如果这些单位服务于本校教师及其家属时，又或多或少带有福利性质，相当于给予教师的隐性工资，此时，学校对这些单位支付的费用应该按服务对象的比例，将为教师及其家属服务的部分作为教师工资性支出计入教育成本，而为其他社会成员服务的部分不计入教育成本。(6)赔偿、捐赠支出。灾害事故损失，属于学校非正常性的费用支出，与教学无关，不能计入教育成本。
二、科研支出计入教育成本的问题
教学和科研是高等学校最主要的两项工作，二者既紧密联系又不尽相同。高校教师身兼教学与科研两项任务，在科研水平提高的同时，教学内容一般也会有所长进，例如知识得到更新、教学手段得到改进；但教学与科研毕竟在服务对象上存在差别，教学工作直接的受益者是学生，而科研工作则承担着广泛的目的，诸如传承文化知识、发展科学事业等。
在核算教育成本时，科研支出是否计入高等学校教育成本，理论界有不同意见。一种观点认为，高等学校教育成本核算的是提供教育服务的直接成本，科研支出虽与提供教育服务有关，但不是为提供教育服务发生的直接支出，如果把科研支出也列入教育成本，实际上是虚增了一部分成本，这对于高校教育成本的主要承担者——学生和政府有失公允；另一种观点认为科研活动是高等学校教育活动的重要组成部分，并且与提供教育服务的质量和水平直接相关，高等学校教育成本中如果不包含科研支出，不能完整地反映高等教育的全部耗费。高等学校科学研究用的固定资产以及科研人员支出、科研费用，大多为教学与科研共用，科研支出可以使学校的教学活动受益，科研支出的一部分应计入教育成本。我们同意后一种观点，与教学有关的科研支出应计入教育成本。
高校科研经费按资金来源不同可分为纵向经费和横向经费。纵向经费指财政性拨款，主要是国家预算资金，不具有创收性，但对高校自身的发展及知识、人才的储备和科研可持续发展具有重要作用。横向经费指高校通过横向联合与企事业单位合作，筹集资金所做的科研项目、科技成果转让、技术协作、技术支持等，属于高校科技创收、社会投入性质，也是高校收入的主要来源。我们认为对科研支出必须区别对待：
(1)基础性研究的科研支出应当按照比例记入高等学校教育成本。在高校中主要是指那些承接的文理科博士点基金项目、社科基金项目、军工项目、科技三项、高技术“863”项目、国家自然科学基金、科技攻关等纵向科研项目经费支出。科研支出计入高等教育成本的比例，因学科课题的性质不同，其应该计入高等学校教育成本的比例有所不同，不能以统一比例计入高等学校教育成本，而是要根据学科类别、课题研究特点等，分比例计入高等学校教育成本。根据许菁等运用德尔菲专家评估法分析科研支出占教育成本比例的结果，“工科类”科研项目其科研支出计入高等学校教育成本比例为34%左右，“理科类”科研项目其科研支出计入高等学校教育成本比例为51%左右，“社科类”科研项目其科研支出计入高等学校教育成本比例为24%左右。[1]
(2)高等学校为了进行教育改革而设立的校内教育改革科研项目所发生的支出是和对学生的培养直接相关，应当全部计入高等学校教育成本。
(3)高等学校为鼓励和支持科研，自身立项的科研项目支出、对有关科研项目进行的配套资助和奖励所发生的支出，也应全部计入高等学校教育成本。比如学校设立的教研项目、学生科研（培养学生科研能力）等研究经费都属于为了培养学生而耗费的成本，还有学校年终发给教师的科研津贴、科研奖励等，应当全部计入高等学校教育成本。
(4)对高校承接的某些横向课题，在研究过程中要消耗学校的教学材料及人工，挤占了教育支出，学校不仅不能将其开支计入高等学校教育成本，而且应在科研经费内将水电费、按照学校相关协议规定的资源占用费等上交给学校，用于补偿高等学校教育成本。
三、固定资产使用费计入教育成本的问题
固定资产是高等学校办学的最基本物质条件，其耗费也应是高等学校教育成本的主要内容。理论上，固定资产使用费包括三部分：(1)固定资产日常维护维修费，以当期实际发生的维修费计入教育成本；(2)固定资产大修理费，大修理费应当按一定的年限进行分摊，以当年分摊金额计入教育成本；(3)固定资产折旧费，按现行高等学校财务制度，高校支出中不包含固定资产折旧费，实际上固定资产作为教育活动中必不可少的物质条件，其磨损价值也应得到足够的补偿。为了正确地核算高等学校教育成本，也必须将固定资产磨损价值以折旧的方式计入教育成本。
1.高校固定资产计提折旧的范围。
根据《高等学校会计制度》的规定，高等学校固定资产按性质及核算对象一般分为：房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物及陈列物品、图书及其他固定资产等六大类。应该计提折旧并计入教育成本核算的固定资产：房屋和建筑物（教室、实验室等）；专用设备（大型实验仪器、设备等）；一般设备（一般的教学设施包括办公用具、取暖设施等）；图书（全部用于学生培养）。不计提折旧、不计入教育成本核算的固定资产：经营性的固定资产（包括后勤、产业集团及其他独立核算经济组织的校属资产）；附属单位的固定资产（含附属中小学、幼儿园、医院、离退休人员健身设施等）；文物、陈列品、土地、标本等其他天然长期资产；账面上无价值的资产；虽然在使用，但按使用年限已超过折旧期限的资产[2]。
2.高校固定资产价值的确定。
由于现行高校会计制度不要求固定资产计提折旧，固定资产是按照其购进时的账面原值反映其价值的，现有的会计账户反映不出固定资产的新旧程度和已损耗的价值。特别是一些使用时期较长的房屋建筑物和设备，按账面原值计算已完全无法反映该资产的真实情况。如果单一按照其账面原值作为计提折旧的依据是很不科学的。为了准确计算教育成本，需要对现有的固定资产进行价值评估，确定各项固定资产的现有价值和剩余使用寿命。对于已完全丧失使用价值但尚未销账的固定资产，应按规定程序及时做出报废处理，直接计入当年教育支出，不计入教育成本；对于仍可以使用的固定资产，应该对固定资产进行重新评估，确定各项固定资产的现有价值和剩余使用寿命。并以评估后的价值作为固定资产的净值，作为计提折旧的依据。对于新购进的固定资产，可以按照其购进的价值作为计提折旧的依据。
3.高校固定资产折旧方法、折旧年限和折旧率的确定。
由于目前尚无明确制度规定高校固定资产折旧方法和折旧年限，而我国企业已形成了一套比较完备的固定资产折旧制度，高校固定资产折旧可考虑高校实际情况参照企业折旧确定，一般有直线法、工作量法和加速折旧法。
(1)教学科研用房屋建筑物折旧：一般来说，由于使用年限长，一般不存在无形损耗，在核算教育成本时可采取直线法计提折旧，并以50年为折旧期，统一按照当年房屋建筑物固定资产总值的2%计提。其中：已投入使用但未办理竣工结算的房屋建筑物可按估计价值暂估入账，并计提折旧。
(2)教学科研用专用设备：主要指高校根据教学、科研和其他工作的实际需要购置的各种具有专门性能和用途的仪器设备，一般价格昂贵、科技含量大、技术生命周期短、无形损耗十分严重，应采用加速折旧法计提折旧。根据《高等学校教育培养成本监审办法》，专用设备按照8年来计提折旧。
(3)教学科研用一般设备：指高校与教学科研有关的通用性设备（如打印机、复印机等），其在使用周期中各期负荷程度基本相同，磨损慢，有效期年限应相对较长，在核算教育成本时宜采用直线法计提折旧。根据《高等学校教育培养成本监审办法》，一般设备按照5年来计提折旧。
(4)图书：作为比较特殊的一类固定资产，应根据其价值变动速度的不同分类确定其折旧方法。对于一般纸质图书和电子图书，由于知识更新速度比较快，为使成本在有效期内得到快速补偿，在核算教育成本时宜采用加速折旧法。国家税务总局关于固定资产的最低折旧年限中规定，事业单位图书最低折旧年限为5年，一般企业图书折旧年限为5-10年。考虑到目前知识更新的速度快、馆藏年限较长的图书借阅率不高的特点，高校图书折旧年限按5年核算比较合适；而对图书中的工具书、各类年鉴，以及各个专业的有代表性的学术专著和文学名著等，在较长的时期内具有使用价值，对这部分图书，在核算教育成本时按10年计提折旧。
(5)教学科研所必须的文物和陈列品：如文史专业的文物、艺术专业的艺术作品、理工医农专业的标本，它们都是具有永恒的价值，从理论上说是不会发生无形损耗的，因而可以不计提折旧，但此项资产如保管不好会发生损坏或遗失，因此在陈列过程中，要发生一定的保管费用和设置防火安全措施的费用，在核算教育成本时，只计算这部分费用即可。
4.几类特殊固定资产折旧问题。
高校有几类固定资产是比较特殊的，在进行高等学校教育成本核算时，必须引起注意：
(1)后勤资产折旧问题[3]。
高等学校后勤管理本应由社会投资实行市场化经营，不挤占教育投资。由于历史原因，高校实际上已投资购建了一部分后勤设施，如学生公寓、食堂、浴室等，这些设施的折旧是否计入高等学校教育成本，如何计入，应区别不同情况分别对待。第一种情况，高校后勤没有社会化或没有彻底社会化，后勤资产由学校自身经营管理的，则对后勤资产应该计提折旧计入高等学校教育成本；第二种情况，高校后勤虽已社会化，但后勤资产只是委托给后勤服务公司进行物业管理，资产产权也没有发生变化，则高等学校教育成本核算时也应包括这部分资产的折旧因素；第三种情况，高校后勤资产整体租赁或承包给校内后勤公司或校外单位与个人，在核算教育成本的折旧费时，应扣除那部分租金收入，即：年折旧费用＝后勤资产原值×折旧率-年租赁收入；第四种情况，由社会投资兴建的后勤资产，资产产权不由学校拥有，完全按市场开发的原则，学校也不核算经营收入（住宿费、饮食服务收入等），其资产折旧亦不能计入高等学校教育成本。
(2)土地折旧问题。
按照现代企业会计制度的规定，土地不计提折旧，高校使用的土地也不应计提折旧。但土地作为一种稀缺的资源，高等学校进行教育成本核算时有必要核算其占用成本。
如何核算则要区分不同情况：第一种情况，即高校有偿征用的土地且地上有建筑物，其土地成本已分摊计入房屋建筑物原值之中，土地价值随同房屋折旧计入高校教育成本，不应再计提折旧；第二种情况是有偿征用的土地没有地上建筑物的，土地价值是单独入账的，按照成本费用原则，核算教育成本时，这类土地应按一定的标准单独计提折旧，折旧年限可按照国家现行规定的土地使用年限70年来确定；第三种情况是国家无偿划拨的土地，没有原值。目前高等学校对这类土地折旧存在两种看法。其一，无偿划拨的土地，虽属高等学校的固定资产，但因其未支付成本费用，所以这类土地不应计提折旧，避免计算时虚增教育成本。其二，尽管在财务上土地没有发生实际费用，在计算实际成本时可不计算其成本，但在核算高等学校教育成本时，考虑到教育成本计算的完整全面及各高校教育成本的可比性，要对土地价值按照同类土地市场价格进行初步估算，以评估价值为基础计提折旧。
(3)职工住宅的折旧问题[4]。
根据国家房改的要求，高校绝大部分职工住宅都已出售给教职工，产权发生了转移，成为职工个人的商品，理应不存在折旧问题。但是，按房改政策，出售给职工的售房款收入远远低于房屋的价值，因此，无论高校职工住宅产权是否发生转移，其售房款和房屋价值的差都应作为折旧的基数，计提折旧。
职工住宅应提折旧总额＝（房屋价值-售房款收入）×折旧率
高等学校在进行教育成本核算时，对固定资产折旧的核算要持谨慎态度，慎重选择折旧方法，一旦选定，在各期的核算时应保持一致，不能随意变动。同时，在有关会计报表中将折旧的计提状况、金额及计提方法等，应当予以特别揭示，以便于不同高校之间加以比较。
四、职工住房补贴计入教育成本问题
从理论上说，学校应将对职工的住房补贴计入到教育成本中，在纯粹的公积金制度下，学校每年为职工支付的公积金就是这种补贴的具体形式。但由于历史原因，在由公房的实物分配制度向货币化工资分配制度改革的过程中，出现了有的职工享受到了福利分房，有的职工虽然享受了福利分房但没有达到标准，还需要“补差”，有的职工干脆没有享受福利分房、但得到了货币形式的补助。在高校实际会计核算中，福利分房是不计入成本中的，发放的货币补助被一次性计入当期支出，这就产生了教育成本核算不准确的问题。
从实质上说，福利分房或货币补助都是对职工历史上低收入的补偿，在计算年度教育成本时应采用“摊销”的方式平均分配。实际操作中存在的问题是如何认定福利房的实际价值，无论是原始的造价还是扣除折旧后的净值，都无法反映房屋的实际价值，采用现行的重置价值是最科学的方法。
2000年，财政部发布了《财政部关于企业住房制度改革中的有关财务处理问题的通知》，允许企业将按规定为职工缴纳的住房公积金计入成本（费用）；将按月发给无房老职工和1999年1月1日以后参加工作的新职工的住房补贴资金，计入成本（费用）；发给1998年12月31日以前参加工作的无房老职工的一次性住房补贴资金，调整年初未分配利润，并在计算应纳税所得额时予以扣除。
借鉴企业住房改革的做法，高校在核算教育成本中的住房福利费用时，将为职工缴纳的住房公积金、按月发放给无房老职工和1999年1月1日以后参加工作的新职工的住房补贴资金，计入教育成本中；对于已经享受福利分房的职工的住房福利费，以按照重置价值计算的住宅折旧费的形式计入教育成本。发给1998年12月31日以前参加工作的无房老职工的一次性住房补贴资金，数额巨大的，根据《高等学校教育培养成本监审办法》规定，采取按学校教职工平均工作年数（即从参加工作到退休之间的年数）的方法进行分摊（一般可按30年进行分摊），按年度分摊计入教育成本。
五、职工养老保险计入教育成本的问题
我国高校传统上被划分为事业单位，事业单位人员的养老保险，个人不缴纳费用，而由财政预算安排资金。但是，政府拨款安排的退休人员的退休费用，只是基本的退休费用，高等学校还要对退休人员进行大量的补贴。特别是对于历史悠久的高等学校来说，这个负担相当沉重。
由于传统养老保险制度存在的弊端越来越突出，我国养老保险制度必须不断地进行改革。2009年年初，事业单位养老保险制度改革方案已正式下发，并在五个省市试行，基本养老保险费用由单位和个人共同负担。在养老保险制度改革的过程中，采用“新人新办法，老人老办法”的过渡政策。对现有离退休人员，国家和学校继续负担养老费用；对现在岗位的职工，实行“社会统筹与个人账户相结合”的原则，养老金由单位和个人共同负担。从高校目前的现状看，但还有相当一部分高校仍然没有执行新政策，这就为高等学校教育成本的核算带来问题。如何使当期教育成本正确反映教职工的实际工资成本？离退休人员和在职人员应采用不同的处理方法。
1.对于离退休人员来说，无论是已经采用统筹改革，还是未实行统筹改革的高校，从目前看都是采用老办法，由国家和学校各负担一部分养老金，学校支付的这部分费用和教育活动无关，不应包含在教育成本中。
2.对于在职人员的养老金费用，则要区分是否实行统筹改革分别对待。已经实行改革的高校，学校支付的统筹保险应该属于教育成本内容；还没有实行统筹改革的高校，应该比照当地企业统筹保险费用比率计算实际的工资费用。
目前企业养老保险一般实行单位和个人统筹的办法，单位负责相当于职工工资总额20%的统筹款，个人负担工资额8%的部分。比照企业的标准，没有实行统筹改革的高校，在计算实际的工资费用时，在职人员的养老保险费用以当地现行社会养老保险费比例进行理论计算，计入学校教育成本。各地区也因经济发展水平和生活水平的不同，单位缴纳的养老保险的比例存在差别，比如：北京市企业缴纳养老保险的比例为20%，而上海市为22.5%。这种差别包含了地区收入和生活水平等因素，应该看作是正常的。
在具体计算高校教育成本时，应该从经费支出中剔除现有离退休人员的费用，计入应由学校负担的在职人员养老保险费。这个作法计算出来的在职人员养老保险费与高校教育成本对象具有相关性，而且各种不同类型、不同规模的高校，采用同一种方法将养老保险费用计入成本对象，更具有可比性。
〔收稿日期〕2009-03-16
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