企业控股合并中个别财务报表盈余管理探析，本文主要内容关键词为：盈余论文,探析论文,财务报表论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、同一控制下企业合并
(一)一次交易形成企业合并
同一控制下的控股合并在作会计处理时一般遵循以下原则：同一控制下合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。以支付现金、非现金资产方式进行的，该长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。以发行权益性债券方式进行的，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当与发生时直接计入管理费用。
［例1］2011年12月15日甲公司以账面价值200万元(假定无累计摊销和减值准备)、公允价值300万元的一块土地使用权和账面余额为600万元，已提折旧200万(假定无减值准备)、公允价值700万元的房产作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司60％的股权。转让房产和土地使用权的营业税率为5％。合并日乙公司账面净资产为1000万元。合并当日甲公司资本公积45万元，盈余公积结存20万元。
甲公司会计分录如下：(金额单位：万元，下同)
借：固定资产清理 400
累计折旧 200
贷：固定资产 600
借：固定资产清理 35
贷：应交税费——应交营业税 35
借：长期股权投资 600
资本公积 45
盈余公积 5
贷：无形资产——土地使用权 200
应交税费——应交营业税 15
固定资产清理 435
［例2］如上述案例中甲公司以一批账面余额600万元、公允价值1000万元的库存商品为合并对价，取得其同一控制丙公司控制的乙公司60％的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。该商品的增值税率为17％，消费税率为10％。其余条件不变。
则甲公司分录为：
借：长期股权投资 600
资本公积 45
盈余公积 20
利润分配——未分配利润 205
贷：库存商品 600
应交税费——应交增值税(销项税额) 170
应交消费税 100
［例3］假设例1中甲公司以发行面值1元、市价10元的股票。100万股为合并对价，取得丙公司控制的乙公司60％的股权，其余条件不变。
则甲公司分录为
借：长期股权投资 600
贷：股本 100
资本公积 500
上述三个案例中甲公司均以公允价值为1000万元的资产或权益取得乙公司60％控制权，但因为对价形态不同导致对权益和利润产生不同的影响(见表1)。
(二)多次交易分步形成企业合并
企业会计准则规定：通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
［例4］假设例1中变为分步取得股权。2011年12月15日甲公司以账面价值200万元(假定无累计摊销和减值准备)、公允价值300万元的一块土地使用权从同一集团丙公司中取得乙公司20％的股权，2012年1月20日又以账面余额为600万元，已提折旧200万(假定无减值准备)、公允价值700万元的房产作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司40％的股权。转让房产和土地使用权的营业税率为5％。2011年投资日乙公司账面净资产为900万元。可辩认净资产公允价值为1400万元，其中一项固定资产账面价值200万，公允价值700万元，投资当日甲公司资本公积45万元，盈余公积结存20万元。2011年乙实现净利润100万元，当年固定资产按账面价值计算计提折旧20万，公允价值计算计提折旧70万，假设无利润分配。则甲公司会计分录如下：
2011年12月15日：
借：长期股权投资——乙公司(成本) 300
贷：无形资产 200
应交税费——应交营业税 15
营业外收入 85
2011年底：
应确认收益＝(100＋20－70)×20％＝10(万元)
借：长期股权投资——乙公司(损益调整) 10
贷：投资收益 10
2012年合并日：
借：同定资产清理 400
累计折旧 200
贷：固定资产 600
借：固定资产清理 35
贷：应交税费——应交房产税 35
借：长期股权投资 600
资本公积 45
盈余公积 20
利润分配——未分配利润 345
贷：固定资产清理 700
长期股权投资——乙公司(成本) 300
——乙公司(损益调整) 10
借：固定资产清理 265
贷：营业外收入 265
本例与例1比较，用同样的资产一次交易形成合并和多次交易形成合并对利润和所有者权益的影响有很大差别，见表2。
二、非同一控制下企业合并
(一)一次交易形成企业合
并非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。
［例5］假设上述例1中甲公司和丙公司属于非同一控制，其它条件不变。则甲公司会计分录如下：
借：固定资产清理 400
累计折旧 200
贷：固定资产 600
借：固定资产清理 35
贷：应交税费——应交营业税 35
借：长期股权投资 1000
贷：无形资产——土地使用权 200
应交税费——应交营业税 15
营业外收入 85
固定资产清理 700
借：固定资产清理 265
贷：营业外收入 265
［例6］若例2中甲公司和丙公司属于非同一控制，其它条件不变，则甲公司分录为：
借：长期股权投资 1170
贷：主营业务收入 1000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170
借：营业税金及附加 100
贷：应交税费——应交消费税 100
借：主营业务成本 600
贷：库存商品 600
［例7］若例3中甲公司和丙公司属于非同一控制，其它条件不变，则甲公司分录为：
借：长期股权投资 1000
贷：股本 100
资本公积 900
上述非同一控制企业合并中，甲公司换出对价均为公允价值为1000万元的资产或权益，但由于形态不同对资产入账价值、利润和所有者权益的影响也不同，见表3。
(二)多次交易形成企业合并
企业会计准则规定非同一控制通过多次交换交易分步实现的企业合并，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。个别报表角度的会计处理原则为：购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变；购买日之前所持股权用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日之前所持股权用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。
［例8］假设例4中，甲、丙公司不属于同一母公司控制，其余条件不变。另外2012年1月1日乙企业接受捐赠一项100万元的固定资产，合并日乙公司可辨认净资产的公允价值为1600万元。
则甲公司会计分录为：
2011年的会计分录同例4。
2012年：
借：长期股权投资——乙公司(其他权益变动) 20
贷：资本公积——其它资本公积 20
借：固定资产清理 400
累计折旧 200
贷：固定资产 600
借：固定资产清理 35
贷：应交税费——应交房产税 35
借：长期股权投资 1030
贷：固定资产清理 700
长期股权投资——乙公司(成本) 300
长期股权投资——乙公司(损益调整) 10
长期股权投资——乙公司(其他权益变动) 20
借：资本公积——其它资本公积 20
贷：投资收益 20
借：固定资产清理 265
贷：营业外收入 265
例8与例5相比较，企业的对价和资金形态完全一致，只是一次交易或多次交易的差别，导致对利润和所有者权益及长期股权投资的成本的影响也不同，见表4。
三、控股合并中盈余管理的启示
(一)同一控制合并和非同一控制合并影响不同
总体来看同一控制企业合并因为把投资成本和被合并企业资产账面价值份额的差额冲减资本公积再冲减留存收益，所以对年初利润影响滞后，对资本公积和盈余公积影响大。而非同一控制把换出资产的公允价值和账面价值的差额计入损益，导致对利润影响大，对所有者权益的资本公积、盈余公积影响小或无影响，所以同一控制和非同一控制的企业合并对所有者权益的总额乃至结构影响不同，进而影响到下一步的利润分配。
(二)一次交易和多次交易形成合并的影响不同
同一控制下的多次交易形成合并因最终要调整资产价值，类似追溯调整。所以一次交易和多次交易的长期股权投资入账价值相同。但因为一次交易不确认损益，所以对本期利润一般无影响，年初利润影响滞后，如果资产账面价值和被合并方的账面价值份额相差大会影响所有者权益。而如果换为多次交易形成合并，则会对不同年度的利润都产生影响，导致企业利润的年度调节，也会对利润总额及权益总额产生不同的影响；而非同一控制下合并因为一次交易形成合并和多次交易形成合并都会考虑公允价值所以利润总额和权益影响差异不会太大，但会造成企业利润的年度调节，而且追加投资后权益法变为成本法不追溯调整，导致长期股权投资入账价值的不同。
(三)不同资产形态影响不同
同一控制企业合并和非同一控制企业合并换出资产不同形态对投资入账价值、损益和权益都产生不同的影响：在同一控制中如果换出资产为库存商品、设备等征收增值税和消费税的资产，由于增值税和消费税税率比营业税税率高，会导致换出资产的总体价值与被合并方账面价值的差额大，从而对所有者权益产生较大冲击。在非同一控制中换出资产为非现金形式一般适用于非货币资产交换准则，而在非货币资产交换准则中，换出资产是征营业税等价内税的，直接计入营业税金及附加或冲减营业外收入，也就是税费直接减少损益；而如果是库存商品等征增值税的直接计入资产入账价值，影响长期股权投资入账价值，而对损益无影响；而如果是股权换股权，则不管是同一控制还是非同一控制都不会影响损益，只会影响所有者权益，非同一控制合并因为采用公允价值所以影响一般比较大。所以企业在企业合并盈余管理中要注意资产形态的影响。
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