借款费用资本化金额计算中应注意的几个问题，本文主要内容关键词为：几个问题论文,金额论文,资本论文,费用论文,中应注意论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则——借款费用》中，关于借款费用资本化金额如何确定是其重点和难点，亦是重要考点。该准则规定：在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率。可见，要正确计算利息资本化金额，必须首先正确计算累计支出加权平均数和资本化率。
一、累计支出加权平均数的确定中应注意的问题
（一）关子累计支出数的确定
累计支出数是指固定资产开始购建起的累计资产支出数，并且该资产支出应在专门借款发生后。用借入的款项支付的资产支出，支出当期会发生利息费用，以后期间仍要发生利息费用，因此以后期间计算借款费用的资本化金额时，资产累计支出应是借款后固定资产开始购建起的累计支出，而不应仅仅是本会计期间资产的累计支出。例：某企业2004年1月1日开始建造一项固定资产，当日发生固定资产支出40万元；为购建该固定资产，2月1日向银行借入2年期专门借款200万元，并于当日发生固定资产支出60万；3月1日发生固定资产支出50万元。该企业按月计算应予资本化的利息金额，该企业3月份累计资产支出数是多少？解析：1月1日发生的固定资产支出的40万元，此时尚未取得专门借款，借款费用尚未发生，不能作为计算资本化金额的资产支出，计算第3月份资产累计支出数时不应考虑。3月份资产累计支出数=60+50=110（万元）。
（二）关于转移非现金资产方式下资产支出数的计算
资产支出方式包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务。其中支付现金是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出，如用现金或银行存款购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等；承担带息债务是指以承担带息应付款项（如带息应付票据）的方式购买工程用材料，如企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，如果由赊购产生的债务为带息债务，则应当作为资产的支出，计算应予资本化的借款费用金额。对于这两种方式下计算资产支出数比较容易，值得注意的是在转移非现金资产方式下资产支出数的计算。转移非现金资产是指将除货币资金以外的资产用于固定资产的建造与安装，例如为建造固定资产领用用于生产产品的原材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等。对施工过程中耗用的本企业生产的产品，其资产支出计算公式为：资产支出=产品成本+产品耗用的原材料已支付的增值税进项税额+视同销售已交纳的增值税。例如：某企业以银行借款进行固定资产建造工程，在施工过程中，将本企业生产的产品一批用于工程，该批产品的成本为100万元，其中原材料成本为80万元，增值税进项税额为13.6万元，该批产品的计税价格为160万元，适用增值税税率为17％，构成产品成本的原材料价款和增值税进项税额均已支付，视同销售应交纳的增值税也已交纳。应如何计算资产支出？解析：资产支出=100+13.60+（160×17％-13.60）=127.20（万元）。如果本事项中，工程耗用产品视同销售应交纳的增值税尚未交纳，则这部分增值税就不应包括在资产支出之内；如果材料价款和增值税进项税额尚未付款，同样也不能包括在资产支出数之内。
（三）计算累计支出加权平均数时，时间长度一般以天数计算
累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数÷会计期间涵盖的天数]，式中每笔资产支出实际占用的天数是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度，会计期间涵盖的天数是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度，时间长度一般应当以天数计算。例如企业借款利息资本化按月计算，企业2003年4月开始以专门借款建造固定资产，4月10日发生固定资产建造支出1200万元，则4月末计算借款利息资本化金额时，该笔资产支出占用的天数是20天；4月15日发生固定资产建造支出2000万元，则4月末计算借款利息资本化金额时，该笔资产支出占用的天数就是15天，如果4月份固定资产建造支出仅此两笔，那么该月资产累计支出加权平均数可计算如下：累计支出加权平均数=1200×20÷30+2000×15÷30=1800（万元）。到5月末计算借款利息资本化金额时，4月份发生的这两笔资产支出，其占用的天数均应按31天（或每月均按30天）计算，即其累计支出加权平均数为3200万元。可见，对于公式中，会计期间涵盖的天数（月数）的确定，取决于企业计算利息的方式，是按月、按季还是按年。如果是按月计提利息，则会计期间涵盖的天数（月数）为30天（1个月）；如果是按季计提利息，则会计期间涵盖的天数（月数）为90天（3个月）；如果是按年计提利息，则会计期间涵盖的天数（月数）为360天（12个月）。相应地，每笔资产支出占用的天数（月数），也就是在月、季、年中占用的天数（月数）。
（四）计算累计支出加权平均数的简化方法
如果资产支出发生笔数较多，则按天数计算的过程就比较复杂，工作量会比较大。在这种情况下，如果资产支出发生比较均匀，准则和制度也允许简化计算，按照资产支出占用月数来计算累计支出加权平均数。这时，有两个公式可供采用：公式一：累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的月数÷会计期间涵盖的月数]。其中，“每笔资产支出占用的月数”可采用“0.5+次月至会计期间末实有月数”来确定，即对于当月所有的资产支出，无论其发生日期的前后，可视同其在当月都占用了半个月（0.5个月）。公式二：累计支出加权平均数=∑[（月初资产支出余额+当月资产支出总额÷2）×1÷会计期间涵盖的月数]。这个公式的含义，也就是视同月初资产支出余额占用了全月，当月资产支出总额占用了半个月。例如：某公司按季度计算利息金额，为建造固定资产于2004年1月——3月发生资产支出如下（金额单位：万元）：
┌──┬────────┬──────────────────┬────────┐
│月份│月初资产支出余额│当月资产支出总额│月末资产支出余额│
├──┼────────┼──────────────────┼────────┤
│ 1 │0
│35.1+20+46.80+2+32.76=136.66│136.66 │
├──┼────────┼──────────────────┼────────┤
│ 2 │136.66 │ 4.51+2+1.17+2+0.51=10.19 │146.85 │
├──┼────────┼──────────────────┼────────┤
│ 3 │146.85 │ 29.25+5+33.40+5.10=72.75 │219.6
│
└──┴────────┴──────────────────┴────────┘
则第一季度累计支出加权平均数按下述两种方法计算均可（由于四舍五入略有尾差）。方法一：累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的月数]÷会计期间涵盖的月数]=（136.66×2.5+10.19×1.5+72.75×0.5）÷3=131.10（万元）；方法二：累计支出加权平均数=∑[（月初资产支出余额+当月资产支出总额÷2）×1÷会计期间涵盖的天数（月数）]=（0+136.66÷2）×1÷3+（136.66+10.19÷2）×1÷3+（146.85+72.75÷2）×1÷3=131.11（万元）。
（五）累计资产支出总额不得超过专门借款总额
在计算累计资产支出的加权平均数的时候，应该注意每笔资产支出的金额加总起来是否超过借款，如果超过，对于超出部分的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。即企业在计算累计支出加权平均数时，其用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额没有超过专门借款总额的那部分资产支出数。如某公司为购建固定资产，经批准发行公司债券筹集资金。公司发行公司债券面值1000万元，发行价格950万元，3年期，票面利率为6％。固定资产建造过程中，陆续支出共计1100万元。此时，纳入资产累计支出加权平均数的计算范围的金额应为950万，资产累计支出超过950万元的部分，即150万元就不能纳入资产累计支出加权平均数的计算范围。
二、资本化率的确定中应注意的问题
（一）为购建固定资产只借入一笔专门借款情况下资本化率的确定
为购建固定资产只借入一笔专门借款，如果为银行借款，资本化率即为该项借款的利率。如为发行债券，若此笔专门借款为采用面值发行的债券，则该债券的票面利率即为资本化率；如果为购建固定资产专门溢价或折价发行了一笔债券时，则不能直接将债券的票面利率作为资本化率，而应重新计算债券的实际利率作为资本化率。这时资本化率应按下述方法确定：当债券溢价或折价按实际利率法摊销时，采用插值法计算求得的实际利率作为资本化率；当债券溢价或折价采用直线法摊销时，应重新计算债券的实际利率作为资本化率，其计算公式为：资本化率=（债券当期实际发生的利息+当期应摊销的折价-当期应摊销的溢价）÷（债券期初账面价值-前期已计未付利息）×100％；公式的分子中“债券当期实际发生的利息”是指当期按债券的票面价值和票面利率计算得出的利息金额，即票面利息或者说名义利息；“当期应摊销的折价”或“当期应摊销的溢价”是指按直线法计算的折价或溢价的每期摊销额。公式的分母“债券期初账面价值”是指每期期初债券的账面价值，包括在债券账面价值中的面值、前期已计未付的利息和尚未摊销的折价或溢价金额，因此，上述公式分母的计算公式也可以表示为：债券期初账面价值-前期已计未付利息=债券面值-期初尚未摊销的折价+期初尚未摊销的溢价=债券面值-[债券折价-前期折价摊销额]+（债券溢价-前期溢价摊销额）=债券发行价格+前期折价摊销额-前期溢价摊销额。如果企业选择按月份、季度或半年度计算一次借款费用应予资本化的金额，由于每期需要调整债券期初账面价值，比较烦琐，为简化工作量，也可以采取按年调整的办法处理，即以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初债券的账面价值。例如：某公司2001年1月1日经批准发行面值1000万，票面利率5％，三年期，每年年末支付利息，到期还本的公司债券，发行价格为900万，所筹集的资金用于固定资产建造工程，工程期两年。假定已符合借款费用资本化的3个条件，那么其资本化率怎样计算？解析：1、如果企业选择按实际利率法摊销折价或溢价时，资本化率按照插值法计算如下：每年年末支付的利息=1000万×5％=50万，令债券到期后的本息的现值等于发行价，以求实际利率：50万×PA（3，R）+1000万×PV（3，R）=900万，当R=9％时，50万×2.531295+1000万×0.772183=898.74775万＜900万，当R=8％时，50万×2.577097+1000万×0.793832=922.68685万＞900万，用插值法计算为：（898.7478-900）/（898.7478-922.68685）=（9％-R）/（9％-8％），求得R=8.95％。按照插值法计算出实际利率后，可以直接将这一利率作为资本化利率，不需要再根据这一实际利率计算每期应摊销的折价或溢价金额。2、如果企业按直线法摊销折价或溢价，则上例第一年的资本化率=（50+100/3）/（1000-100）×100％=9.26％；第二年的资本化率=（50+100/3）/（1000-100+50+100/3-50）×100％=8.93％。
（二）为购建固定资产而借入一笔以上的专门借款情况下加权平均利率的计算
如果为购建固定资产而借入一笔以上的专门借款，在这些借款都没有折价或溢价的情况下，则资本化率=加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数×100％；专门借款本金加权平均数=∑[每笔专门借款本金×每笔专门借款实际占用的天数（月数）÷会计期间涵盖的天数（月数）]。如果借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整：资本化率=加权平均利率=（专门借款当期实际发生的利息之和+当期应摊销的折价-当期应摊销的溢价）÷专门借款本金加权平均数×100％。需要注意的是，折价或溢价的摊销可以采用实际利率法，也可以采用直线法。债券的本金应按每期期初债券的账面价值作为基数进行加权平均，为简化工作量，也可以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初的账面价值。例如：某企业2000年1月1日开始建造一项固定资产，专门借款有两项：2000年1月1日借入的3年借款100万，年利率6％；2000年4月1日发行3年期债券200万，票面利率5％，债券发行价170万，折价30万，假定债券折价采用直线法摊销，按季度计算应予资本化的利息金额。由于第一季度只有一笔专门借款，资本化率即为该款的利率，即1.5％（6％÷12）；第二季度适用的资本化率=[100％×6％×3/12+200×5％×3/12+（200-170）÷3×3/12]/（100+170）×100％=2.41％。
（三）资本化率应与计算累计资产支出加权数的会计期间相对应
如果按月计算利息，资本化率应采用月利率；如果按季计算利息，资本化率应采用季利率；如果按年计算利息，资本化率应采用年利率。即在计算累计资产支出加权数时，如果会计期间涵盖的天数按月计算，则资本化率也应该按月利率计算；如果会计期间涵盖的天数是按季度计算，则资本化率也应该按季度的利率计算。如果会计期间涵盖的天数是按年度计算，则资本化率也应该按年利率计算。
（四）注意利息资本化金额的限额
为了避免资产价值高估和利润虚增，企业每期利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期为购建固定资产的专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额，即以当期为购建固定资产的专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额为限额。如果计算出来的应予以资本化金额大于整个的借款费用，则资本化的金额不能以计算出的金额为准，而只能以借款费用为准。同时，在确定借款费用资本化金额时，与专门借款有关的利息收入不得冲减所购建的固定资产成本，所发生的利息收入直接计入当期财务费用。
三、有非正常中断情况下借款费用资本化金额计算的技巧
（一）如果在应予资本化过程中有暂停资本化的情况，计算资产支出实际占用的天数时要注意扣除暂停资本化的天数，在计算的时候有两种算法。例如：某股份有限公司2003年1月1日从银行取得年利率为6％、期限为2年的专门借款1000万元用于固定资产的购建。固定资产的购建于2003年1月28日正式动工兴建。2003年度与固定资产购建有关的资产支出资料如下：1、2月1日，支付购买工程物资款585万元（含支付的增值税进项税额85万元）。2、3月1日，领用本企业生产的产品。产品成本为80万元，为生产该产品购买原材料时的增值税进项税额为8.5万元，购料款项均已支付。该产品计税价格为100万元，增值税销项税额为17万元。3、4月1日，支付建造资产的职工工资20万元，为3月1日用于固定资产建造的本企业产品，交纳增值税8.5万元。4、9月1日，支付购买工程物资款234万元（含支付的增值税进项税额34万元）。5、10月1日，支付建造资产的职工工资20万元。6、11月1日，支付购买工程物资款351万元（含支付的增值税进项税额51万元）。该工程项目于4月30日至8月31日发生非正常中断，但于11月30日达到预定可使用状态。那么2003年度该工程应予资本化的金额如何计算？
（二）解析：在本例中，至2003年10月1日，该工程项目资产支出总额=585+88.5+20+8.5+234+20=956万元。因为该项目专门借款为1000万元，所以11月1日发生的资产支出351万元中，只有44万元的资产支出才能考虑资本化。因为该工程项目发生非正常中断的期间超过了3个月，所以4月30日至8月31日应停止借款费用的资本化。在计算2003年资本化金额时，方法之一（分段计算法）：可先计算2月1日至4月30日的资本化金额，然后再计算9月1日至11月30日的资本化金额，两者之和即为2003年度该项目应予以资本化的金额。2003年2月1日至4月30日应予以资本化的金额=[585×3/3+88.5×2/3+（20+8.5）×1/3]×6％×3/12=9.8025万元；2003年9月1日至11月30日应予以资本化的金额＝[（585+88.5+28.5+234）×3/3+20×2/3+44×1/3]×6％×3/12=14.46（万元），2003年应予资本化的金额=9.8025+14.46=24.2625万元。方法之二（扣除法）：由于该工程项目于4月30日至8月31日发生非正常中断，在计算资产支出实际占用的天数时应扣除暂停资本化的天数。在这种方法下，2003年应予资本化的金额=[585×（300-120）/360+88.5×（270-120）/360+28.5×（240-120）/360+234×90/360+20×60/360+44×30/360]×6％×12/12=24.2625（万元）。或=[585×（10-4）/10+88.5×（9-4）/10+28.5×（8-4）/10+234×3/10+20×2/10+44×1/10]×6％×10/12=24.2625（万元）。
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