内部审计边界问题研究，本文主要内容关键词为：边界论文,内部审计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所谓边界，《辞海》中的释义是：“边”指周缘、四侧，“界”指事物的分界；同此，边界指事物的周缘界限。在管理学领域，企业边界（Enterprise Boundary）是一个重要的管理概念，是指企业最优经营效率状态下经营范围和经营规模的界限。事实上，在现实经济社会活动中，任何事物、经济或社会行为都存在其活动的边界，审计也不例外。审计边界界定的科学与否，关系到审计能否有效地履行职责、能否发挥经济社会“免疫系统”功能、能否有效地服务于组织治理。由此引申，审计边界可理解为审计活动所应涉及领域的界限。 一、审计边界研究文献概述 审计边界研究在我国开展并不广泛，研究成果也不多，可以说尚属起步阶段，研究范围主要涉及以下方面。 （一）国家审计边界研究 王中信等（2009）提出，国家审计边界构建应遵循理性人原则和成本效益原则，在此基础上构建了国家审计边界模型，该模型由拓展的审计关系人模型和审计成果函数模型构成，其中拓展的审计关系人包括审计机关、被审计单位、人民和利益相关人等四方关系人；审计成果函数模型假设在现有审计技术水平下，一个审计项目的审计成果与审计成本都是审计人员和审计时间投入、延伸审计的多寡和延伸审计半径的函数，并论述了审计成果与审计延伸比例和延伸审计半径之间的最优关系，以实现最优的审计绩效；由此得出国家审计边界的定义：即理性的国家审计人员在成本效益原则的指导下，在现有法律制度的框架下，为使审计绩效最大化所需和所能触及的被审计单位涉及的利益人外围界限。靳思昌等（2013）认为，国家审计边界界定应遵循适应政府角色的基本定位、适应国家治理从政府的单一治理向多元治理转变、适应国家治理中协调各种利益矛盾的要求等三项原则；提出将国家审计的客体定位于公共产品，其依据是认为公共产品在构建国家与社会的关系中处于至关重要的地位，该定位有助于实现公共产品高效、公平地满足纳税人的需要，有利于保障国家审计服务于国家治理、履行其公共受托社会责任、有效发挥“免疫系统”功能。章争鸣（2013）从狭义和广义两个角度对国家审计边界进行界定，狭义国家审计边界是宪法及审计法等法律法规赋予审计署的职责范围；广义国家审计边界指国家审计按照法律赋予和相关委托方委托审计范围可以开展审计调查的最大时间、空间及经济活动的范围；并认为国家审计边界不是一成不变的，而是弹性伸缩的，它随着财政资金使用相关方的文明守法程度而变动，同时，随着科学技术的日新月异和经济社会的不断发展，国家审计的内涵将不断丰富，其边界也将随之不断拓展。 （二）审计职业怀疑边界研究 刘明辉等（2007）认为，从审计判断的固有局限看，职业怀疑的水平似乎越高越好；从审计活动的特点看，职业怀疑应当有其适当的边界，并重点分析了审计师所应保持的“合理的职业怀疑”，指出合理的职业怀疑有两条重要标准：一是合理的怀疑应该概然性比较大，可能性程度比较高，能够从整体上推翻管理层声明或已取得的证据或形成的结论；二是合理的怀疑要有证据支持，特别是在怀疑管理层有舞弊行为、违反法律行为时，一定要有证据材料加以证实。 （三）内部审计机构边界研究 宋兆晴（2011）将内部审计机构作为一个“企业”进行研究，依据罗纳德·科斯（Ronald H.Coase）在《企业的性质》中提出的研究企业边界四个核心问题：一是企业为什么出现（企业的第一个边界）；二是企业的边界为什么会扩大（企业的规模为什么扩大）；三是企业边界的扩大为什么会停止（企业的第二个边界）；四是企业边界的稳定性如何。运用交易成本理论研究内部审计机构的边界，认为内部审计组织成本不变，如果市场交易成本变化将影响内部审计机构的边界；如果市场交易成本不变，内部审计组织成本的变化将影响内部审计机构的边界。但是，内部审计机构类似于一个“企业”，又不同于企业，它要受限于所属企业管理者的意愿及能力的影响。 以上对审计边界相关问题的研究，虽然涉及内部审计边界问题不多，但却为内部审计边界研究提供了可资借鉴的思路和方法。 二、审计边界研究的意义 （一）有利于明晰审计目标任务 随着经济社会的发展和审计覆盖面的不断扩大，审计的目标越来越宽泛，任务越来越重，明确审计边界界定，有利于从理论上指导审计机构确立正确的工作方向和明晰的工作目标，安排合理适度的审计工作任务，以达到审计资源运用的最大化，实现审计绩效的最优化。 （二）有利于优化审计资源配置 相对于经济社会发展对审计的现实需求，不论是国家审计（政府审计）、社会审计，还是内部审计，其资源都是有限度的，甚至可以说是稀缺的。明确审计边界界定，有利于将有限的审计资源投入到核心领域和关键环节，促进审计主体围绕中心，突出重点，更好地服务经济社会发展大局。 （三）有利于完善审计人才配备 现代审计的发展和审计职能的变化使审计领域不断拓展，审计范围不断扩大，同时，随着现代科技的不断进步和社会分工的日益精细，审计对专业化的专家型人才需求强烈，明确审计边界界定，有利于审计人员的专业知识储备和确定审计专家型人才配置的学科范围，也有助于审计队伍的人才培养和审计业务骨干的成长。 （四）有利于合理保护审计人员 随着审计领域的拓展和审计职能的丰富，审计所面临的风险不断加大，同时审计风险的客观性决定了审计风险是不可能完全消除的。因此，合理明确审计边界界定，有利于明晰审计行为，控制和合理规避审计风险，从而在一定程度上合理地保护审计人员。 三、内部审计的定义与职能 根据审计主体的不同，审计可分为国家审计、社会审计和内部审计三种类型。尽管三种审计类型在审计基本理论、审计知识体系、审计流程和审计方法等方面有许多相同或相似之处，但是在服务对象、审计地位和作用、审计主体和客体以及审计目标等诸多方面存在质的差别。因此，要研究内部审计的边界，就必须厘清内部审计的定义与职能。 国际内部审计师协会（IIA）在《国际内部审计专业实务框架》（IPPF）中将内部审计定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。中国内部审计协会2013年发布的中国内部审计准则第1101号——《内部审计基本准则》将“内部审计”定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。上述两种内部审计定义虽然在表述上略有差异，但其核心内容是一致的，即内部审计是独立、客观的确认和咨询活动，其职能与宗旨是改善组织运营和增加价值。 四、人民银行内部审计发展历程及当前存在问题 人民银行内部审计部门设立于1998年，由此前负责外部稽查的稽核部门转型而来。内部审计部门成立初期，主要履职监督检查职责，以对财务资产和重要业务的合规性审计、查错纠弊为主；2003年银监会分设后，随着人民银行职能定位的调整，人民银行内部审计逐步由合规性审计为主向内部控制管理与评价转变；2005年后，总行修订了《中国人民银行内部审计工作制度》，先后印发了《中国人民银行领导干部履行职责审计办法》和《中国人民银行分支机构内部控制指引》等制度，推动内部审计向管理型审计发展；2011年，总行出台了《人民银行内审工作转型2011～2013年规划》，提出了内部审计转型的总体思路：构建以风险为导向、以控制为主线、以治理为目标、以增值为目的的内部审计新模式，更好地服务于中央银行职责的依法、有效履行；经过五年的转型实践，人民银行内部审计的确认与咨询职能得到了越来越充分的发挥，在内部控制、风险管理中的作用得到普遍认可，服务组织治理、增加价值的转型成效得到不断显现。 然而，随着近年来人民银行内部审计转型的不断深化，内部审计咨询职能的履行使得内部审计部门被大量地介入了本单位的内部监督管理事务之中。据人民银行某分行调查，仅分行内审处就参与各类常规性、临时性的领导小组或议事协调机构15个，2013～2014年承担审计以外的行领导查库、固定资产核查、人事部门年度考核等各类具体工作事务19项，范围涉及金融稳定、货币金银等10类业务，占该分行职能部门总数的近40%；接受调查的6家地市中心支行的参与面超过该分行，基本覆盖了地市中心支行层面的业务类型，由此也带来了以下问题： 一是模糊了内部审计定位。近年来，随着内部审计工作在内部控制、风险管理和组织治理等方面影响力的不断增强，各级行多将与内部控制管理有关但属于审计职能以外的工作交与内部审计部门承办，并以加强内部审计全过程监督为由，要求内部审计部门参与一些事务性的鉴证活动。部分业务部门出于对内部审计人员业务能力和职业道德的信赖，也习惯于请求内部审计部门协助。但在实际操作过程中，有的内部审计部门的监督角色被异化为事务性角色。这些现象既与《中国内部审计准则》和《中国人民银行内部审计工作制度》中关于内部审计的定义不符，也反映出基层行内部审计在定位上的尴尬，不利于内部审计部门进一步明确定位、突出主业、全面深化转型。 二是损害了内部审计独立性。内部审计独立性是指内部审计机构和人员在进行审计活动过程中，不存在影响内部审计客观性的利益冲突。保持独立性是内部审计实现客观公正的必要条件，是内部审计的本质特性。中国内部审计准则第1101号——《内部审计基本准则》明确规定：内部审计机构和内部审计人员应当保持独立性和客观性，不得负责被审计单位的业务活动、内部控制和风险管理的决策与执行。如果内部审计机构和人员较高频率地参与被审计对象的日常业务，介入被审计对象的内部控制与管理，必然会造成相关审计评价客观性和公正性的利益冲突，从而损害内部审计的独立性。 三是挤占了审计资源。随着人民银行内部审计转型的不断深化和发展，内部审计的范围和深度不断拓展，对审计资源的需求也不断增加。虽然近年来各级行加强了内部审计队伍建设和内部审计人员培训，但审计资源总体上仍然十分紧张，内部审计部门每年承担的其他有关工作职能需要大量的人员投入。据人民银行某分行测算，大部分中心支行承担其他有关职能所需工时占到现场审计所需工时的比例都在20%以上，个别中心支行甚至达到40%，对有效开展项目审计形成冲击，一定程度上影响了审计质量，也导致监督效果偏离预期值。 四是承担了不应承担的风险。一方面，内部审计部门在参与其他有关职能过程中，即使是承担监督管理的职责，主办部门有时也会要求内部审计人员在有关单证上签字，或者要求内部审计人员对表决性事项投票，违背了内部审计的独立性和客观性原则。一旦被审计对象日后查出相关问题，往往以内部审计人员参与了决策或鉴证过程为由，要求内部审计部门分担风险或责任，从而使审计人员承担了不应承担的风险；也可能导致内部审计人员在相关审计项目中有所顾忌，存在隐瞒参与监督事项中所发现的违规事实或者避重就轻、大事化小的可能性。另一方面，在工作内容的分派上，除少数制度有明确规定的以外，主要是由相关工作的牵头部门进行安排，内部审计部门自主权较小。主办部门通知内部审计部门参与有关职能事项特别是监督事项有时较为随意，对内部审计部门履行相关职能造成不利影响。以集中采购为例，往往只是临时通知内部审计部门出席相关会议，给内部审计人员留出的准备时间仓促，采购相关资料提供也不完整，事务信息与监督获取信息不对称，内部审计参与监督的有效性得不到保障，在无形中放大了内部审计的风险。 针对以上问题，迫切需要厘清人民银行内部审计的边界，使人民银行内部审计切实做到有所为和有所不为，真正发挥内部审计的职能作用。 五、人民银行内部审计边界的界定 根据上述IIA和中国内部审计协会对内部审计的定义，内部审计最基本的职责是确认活动和咨询服务，因此，界定人民银行内部审计边界必须从确认和咨询入手。 （一）确认活动边界 2005年的《中国人民银行内部审计工作制度》（以下简称《制度》）规定：人民银行内部审计工作应依据本制度和有关法律、法规和规章制度开展。因此，人民银行内部审计工作除遵循有关法律、法规和规章制度外，最主要的是遵循该《制度》。通过对该《制度》进行分析，可以非常明晰地界定人民银行内部审计确认活动边界。 1.被审计人边界。《制度》第二条界定为：中国人民银行各职能部门、分支机构、行属企事业单位及其工作人员。 2.审计内容边界。《制度》第三章第十二至十六条界定为：一是各职能部门、分支机构和行属企事业单位执行法律、法规和规章制度、执行财务纪律情况；二是各职能部门、分支机构和行属企事业单位内部控制、风险管理和履行中央银行职责情况；行属企事业单位经营管理、经济效益和国有资产保值、增值情况；三是人民银行工作人员依法履行职责情况和对各级领导干部实施履行职责审计和离任审计；四是人民银行有关计算机应用系统运行管理、内部控制以及计算机基础设施管理情况；五是其他应审计事项，这是兜底条款，为拓展审计范围和审计内容边界预留空间。 3.审计深度边界。也就是一个审计项目审计延伸比例和延伸半径的边界，根据王中信等人的研究成果，其审计边界的界定应遵循理性人原则和成本效益原则。一是审计延伸比例的确定，应以被审计单位为重点，摸清被审计单位的情况，在此基础上，为证实查清某些重要事项，作为辅助，可合理进行延伸审计，但需适度确定延伸比例，通过最优延伸比例实现审计成果最大化；二是审计延伸半径的确定，应综合考虑审计成本，不能一味强调一查到底，要充分依据审计人员的职业判断，合理确定最佳延伸半径。因此，审计深度边界不是固定不变的，而是需要审计人员针对审计项目和被审计单位的情况，依据审计人员的职业判断合理确定。 （二）咨询服务边界 经过近5年的转型发展，人民银行内部审计确立了“风险导向、控制驱动、关注绩效、服务治理、增加价值”的转型理念，内部审计的咨询职能得到审计各方关系人的普遍认可和管理层的重视。对于咨询职能履行带来人民银行内部审计独立性受损问题，成娜（2014）认为，独立性受损是缘于人民银行治理的组织结构（见图1），人民银行治理的组织结构往往是决策方和高层执行方为同一主体，监督方隶属于决策方和高层执行方，所以内部审计部门作为监督方与执行方的独立性相对较差。但由于与中层执行方相对独立，所以仍然有可以履行确认和咨询职能的空间。
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