向市场导向型经济过渡中国家的税收制度的若干问题，本文主要内容关键词为：若干问题论文,税收制度论文,市场导向论文,国家论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
党的十五大文献提出：“从现在起到下世纪的前十年，是我国实现第二步战略目标、向第三步战略目标迈进的关键时期。”为实现这一战略目标，“要积极推进经济体制和经济增长方式的根本转变”。税收体制改革是经济体制改革的一个重要方面。它的主要职能是保证国家有足够的财力支持经济和其它方面的建设，并对宏观经济起调控作用；同时又要配合金融、外贸、价格等部门的改革，建立要素市场（土地、劳力、资本），合理分配资源，为宏观经济建立良好的微观基础创造有利的条件。
从原中央计划经济国家的情况来看，在向市场经济过渡中，税制改革多处于探索和试验阶段，成绩应该肯定，缺点也在所难免，只能逐步臻于完善。现就主要税种的改革情况分述如下。
一、流转税制的改革
在向市场经济过渡中，原中央计划经济国家绝大多数以增值税取代多环节重复征收的周转税。匈牙利率先于1988年实行消费型增值税。苏东解体后，独联体和东欧绝大多数国家也相继实行（多数为消费型，个别为收入型）。原定税率都比较高，近年来才有所降低。1996年后各国的标准税率为：阿尔巴尼亚12.5%；格鲁吉亚14%；爱沙尼亚、乌克兰、白俄罗斯、哈萨克斯坦、土库曼斯坦、斯洛文尼亚、亚美尼亚、阿塞拜疆、吉尔吉斯斯坦、摩尔多瓦18%；波兰、捷克22%；斯洛伐克23%；匈牙利25%。俄罗斯1993年起即为20%（1992年开征时为28%）。1994年，我国增值税推广到零售环节后标准税率为17%。但我国实行的是生产型增值税，税基中包括资本货物的价值，如按消费型计算，税率也约占20%左右。与西欧国家相比，匈牙利的标准税率还高于瑞典（21%）和挪威（22%）。
增值税最大的优点在其“中性”（即对资源合理配置的负面影响较小），又是国家敛财的重要工具。目前俄罗斯增值税占税收总收入的42%，拉脱维亚为52%，爱沙尼亚为39.58%，捷克为38%。我国1997 年国内增值税和消费税收入为4083亿元，按可比口径计，比上年增长11.6%，占工商税收7548亿元的54.1%。
征收增值税的难点主要有：1.如何界定小型纳税人的限额问题。就连开征增值税最早的法国（1954年），到70年代中期还对70%的增值税纳税户实行估征。我国规定对小规模纳税人实行简易办法计征，即按其销售货物或应税劳务的销售额6%征收（不得抵扣进项税额）。2.出口退税问题。实行增值税的绝大多数国家都规定：纳税人出口商品税率为零，以使本国商品以不含税的价格在国际市场上竞争。但我国实行后，由于有些经营出口的企业和部门虚报出口产品价格和换汇成本，骗取多退税，加之海关代征进口商品增值税不足（与关税同步减免），税务部门管理力量一时又跟不上，财政上不胜负担，国务院乃于1995年7月1日和1996年1月1日两次调低退税率，并实行差别退税率（新加坡早于我国实行）。目前对农矿等初级产品退税率为3%； 对以农副产品为原料的加工工业产品退税率为6%；对高附加值的机电产品退税率为9%。好处是缓解了财政上的压力，又促进出口商品结构的优化。缺点是出口商品含税出口，影响其在国际市场上的竞争力。好在我国劳动力价格相对较低，可以抵消一部分负面影响，但长此以往实非善策。近日政府表示拟适度提高出口商品退税率。国家税务总局已决定从1998年1月1日起将纺织品的出口退税率从9%提高到11%。
以上各国在推行增值税的同时，还选择若干消费品征收消费税（消费税具有一定的累进性，可以弥补增值税累退性的不足），建立了以增值税为主、消费税为辅的流转税体制。目前俄罗斯消费税税率在10—90%之间不等，白酒税率最高为85—90%。我国消费税有11个品目，税率为3—45%，还保留了营业税9个税目。这主要是为了调节经济结构，引导消费方向，并保证国家财政收入的稳定。
二、利润课税的改革（企业所得税和个人所得税）
前中央计划经济国家在向市场经济的过渡中，先后以企业利润税取代上缴利润，这是一大进步。但与国际上通行做法相比，还存在一些问题，并经历过一段曲折的过程。
首先，对利润的定义不符合市场经济下的会计通则。这突出表现在成本中的工资列支方面。如1992年12月俄罗斯国家杜马通过的《企业所得税法》中规定工资支出统统不予扣除，并自称此种计税所得为“毛所得”，是经济改革的一项创举，后因其极不合理遭到纳税人的反对，乃恢复历史上的计税工资办法，规定凡超过政府规定的标准工资4 倍的部分剔除，计入利润，超过8倍的部分按50 %的税率计征（当时利润税正常税率为32%，且通货膨胀严重），内外资企业同样对待。后又迫于内外舆论压力，乃于1995年对外资企业、1996年对内资企业废除这一规定。限制工资扣除违反市场经济原则，废除乃是大势所趋。1993年捷克和立陶宛、1995年哈萨克斯坦先后也废除了历史上遗留下来的计税工资制，如今波兰还规定企业工资超过规定标准的，对超过部分征税80%（利润税正常税率为40%）。我国目前规定内资企业计税工资标准为600 元，超过部分剔除，计入利润，对“三资”企业没有限定。这既不合理，也不公平，实际上也未完全行得通，急待改进。但取消限制后应加强对工资支出的管理及与此有关的税收的征管，防止新的税收漏洞。
其次，普遍将差异悬殊的累进税制改为比例税制，以利于企业积累资金，但实行初期税率普遍偏高，近年来逐步降低，已基本上接近欧盟和经合组织国家的标准。目前与90年代初相比，捷克从45%降为35%，斯洛伐克从45%降为40%，罗马尼亚从45%降为38%，阿尔巴尼亚从50%降为30%，爱沙尼亚从35%降为26%，拉脱维亚从35%降为25%，乌克兰从30%降为20%。俄罗斯从1994年起实行“两级税率”，即联邦征13%，地方征收率不超过22%，合计35%。匈牙利原税率为38 %， 从1995年起改为“双层税率”，即对利润征18%的基本税率，对税后利润分配再征23%的补充税率，对未分配利润不征税，以鼓励企业增加再投资；但这样做不利于跨国税收协定中适用互惠条款，因而于1997年起废止23%的补充税率，改为对股息分配一般征税20%。我国于1994年废除了对内资企业按经济成分区别对待征收所得税的办法，这是一大进步。根据1991年1月1日生效的《企业所得税暂行条例》，将以前的累进税制改为比例税制，税率统一为33%。但仍保留内资与外资（外商投资企业和外国企业）两套不同的企业所得税制，后者比例税率为30%，另征地方所得税，税率3%。地方为了吸引外资一般多予免征。 目前国内经济理论界对合并两套税法的呼声日高，但合并并不是简单地将两者的税率一致，而是涉及到一系列的费用列支，即统一税基的复杂问题，非近期内所能实现。参照国际上的通行做法，合并仍是必然趋势。
再次，对外商投资的税收优惠形式单一，重点不够突出，多按投资规模、行业、地区的差别，规定不同的减免税期。如目前俄罗斯规定对新办的生产性企业、外资比重达30%、投资额达10亿卢布（约20万美元）的免征利润税两年，尔后减半3年。拉脱维亚规定， 企业中外资比重达30%，或投资额达100万美元的，前3年免征利润税，尔后5年减半。 其它中东欧国家及我国也多有类似规定。这在开放初期有其必要性，但随着引进外资规模的扩大，跨国公司的进入，仅停留在这种形式就显得不足。3年到5年的减免税期对短期性投资和获利较快的服务行业很有利，而资金、技术密集型或“风险企业”在经营初期一般是亏损的，在免税期内得不到什么好处，这类企业恰恰具有比较先进的技术水平，因而需要采取多种的优惠形式，可参照国外一些中进国家的经验，试用加速折旧、投资税收抵扣的做法。
前中央计划经济国家在向市场经济的转轨中，先后都摒弃了以政治性的差别分类征收个人所得税的做法，并大幅度地降低最高边际税率。不少国家在转轨前曾高达80%左右，俄罗斯先降为60%，尔后又降为40%，目前为30%。1995年阿塞拜疆为55%（1997年起降为40%），乌克兰为50%，白俄罗斯、乌兹别克斯坦、哈萨克斯坦为40%（其中哈萨克斯坦1998年起降为30%），亚美尼亚为30%，爱沙尼亚为26%，拉脱维亚为25%，保加利亚50%，捷克41%（1996年起降为40%）。征收方式都从分类税制改为综合税制或分类与综合相结合的混合税制。我国1994年实行的《个人所得税法》规定：对工资、薪金所得适用5—45%的9级超额累进税率；个体户、承包经营户的所得适用5—35%的5级超额累进税率，其余所得适用20%的比例税率，其中区别不同所得，又有加成征税50%、100%和减征30%的规定，800元的定额和20%的定率扣除以及不作任何扣除等多种情况。这套税法取代了前此另外立法征收的城乡个体工商业户所得税、个人收入调节税，废止了对来华工作的外籍人员工资、薪金所得减征个人所得税的规定，并降低了某些类型所得的边际税率，如原规定城乡个体工商户所得的最高边际税率为60%，加成征收可达84%，现降为35%。这是一大进步，有利于各类经济的发展。但按我国现有的征管力量和水平，上述规定还显得过于复杂。另外征税范围偏窄，如对来自农林牧副渔等产业部门的所得没有列入征税，而其中不乏高收入者，难以对之进行税收调节。这一情况是我国居民收入来源多样化的表现之一，而收入来源多样化势必给国民收入的分配格局带来很大的变化。国民收入最终分配：1978年国家所得占32%，集体所得占18%，个人所得占50%；到1995年三者分别占11%、20%和69%。17年间国家所得减少21个百分点，集体所得上升2个百分点，个人所得上升19 个百分点。要遏制和减缓这种严重向个人倾斜倾向，首先端赖于初次分配政策，再加之以税收调节，才能收到实效。
中东欧国家历史上即有征收个人所得税（居民税）的传统。1991年个人所得税占财政收入比重：匈牙利5.54%、保加利亚5.16 %。 我国1980年开征个人所得税后个人所得税占工商税收总收入：1985年为 0.2%，1992年为2.9%，1997年个人所得税收入250亿元，占工商税收总额7548亿元的3.3%。随着征管制度的改善，征收手段的现代化， 这一比例将逐年上升。
三、社会保险税（基金）的改革
前中央计划经济国家，社会保险税称为社会保险基金，一般由职工所在企业（单位）根据工薪总额按比例缴纳，占财政收入比重不大。如1984年苏联此项基金占财政收入只有6.5%，匈牙利1982年占15%。 向市场经济转轨后，在国有企业私有化的过程中出现大量的失业人员，迫切需要建立和完善社会保障制度。为此各国先后建立起社会保障税（有的称工资税或社会保险捐）。到1996年底止，白俄罗斯、保加利亚、克罗地亚、捷克、爱沙尼亚、匈牙利、哈萨克斯坦、拉脱维亚、立陶宛、马其顿、波兰、俄罗斯、塞尔维亚、斯洛伐克、斯洛文尼亚15国颁布了社会保障税法。同时此税占税收收入的比重也大幅度地提高。据1995年国际货币基金组织《政府统计年鉴》统计：白俄罗斯为31.65%、 保加利亚21.7%、克罗地亚31.74%、捷克38.75%、爱沙尼亚32.34%、 匈牙利29.23%、拉脱维亚34.49%、立陶宛32.26%、波兰24.31%、罗马尼亚28.7%、俄罗斯35.62%。税率：匈牙利60%、波兰50.2%、 斯洛伐克50%、捷克45.5%、罗马尼亚43%、俄罗斯40%、爱沙尼亚33%、哈萨克斯坦32%、立陶宛31%、马其顿30.1%。有些国家已改为资、劳分担，如捷克资方为32.5%，劳方为13.0%；斯洛伐克资方为38%，劳方为12%；匈牙利资方为44%，劳方为16%。俄罗斯和立陶宛、波兰、罗马尼亚的劳方仅分别负担1%、2%和3%，带有象征性质。 现在爱沙尼亚、哈萨克斯坦、马其顿等国仍全由资方负担。资劳共负并继续提高劳方的负担比例将是今后的发展趋势，斯洛文尼亚拟实现劳资负担各半的目标。
我国在改革开放以后，非国有经济成分有了很大的发展，根据1951年的《劳动保险条例》在全民所有制企业中建立起来的养老、劳动保险、公费医疗等制度已不适应新形势的要求，特别是在目前随着企业改革深化、技术进步和经济结构的调整有大批职工下岗，更迫切要求建立和完善较广泛的社会保险网络。而现状是国家无统一的社会保障立法，企业办、单位办，政出多门，无法律保障。为此应借鉴国际经验，即着手制定社会保障税法。作为税，可强制征收，有稳定的收入来源，且此税具有明显的返还性，征收的阻力不会太大。限于我国的经济水平，目前的社会保障只宜搞保险型的，不宜搞“福利型”的。
四、对外贸易税收（关税）的改革
在向市场导向型经济过渡的国家中，对外贸易已成为经济增长的起动机。如果进口税税目、税率设计恰当，有利于利用国外资源，引进外资，并可以保护国内必需发展的幼稚产业。降低出口关税，有助于鼓励出口，增加外汇储备，从而扩大进口。因而改革后这些国家多逐步降低进口关税税率，改变在高度集中的计划经济时期的高关税的保护政策；对出口商品的增值税实行零税率。
俄罗斯改革以来的关税变化可分为以下几大阶段。1992年上半年，由于国内市场商品短缺，曾一度对所有商品免征进口税，造成大量伪劣商品流入。1992年6月后开始重新实行进口税制，先将14 种商品的进口税率由5—25%上调至15—50%。从1993年2月起对部分进口商品又增收增值税，对某些特定商品开征消费税；4 月开始对国际上通用的协调税目所规定的94类商品实行新的统一进口税率；8 月新的《海关税法》生效，开始对进口商品采用国际通用的从价税、从量税和综合税。1994年之后又多次提高进口关税。在出口征税方面，从1992年9 月开始实行战略原料性出口专营，上调能源出口税。1993年11月起，鉴于能源及原材料的国内批发价接近或超过国际市场价格，又开始下调战略原料的出口税，为鼓励制成品的出口，加强其对外竞争力，对机电产品减征或免征基础税。为了要加入世界贸易组织，从1996年7月1日起，除石油、天然气和一些原材料商品降低出口税外，其余商品出口全部免税。对进口关税也作适当调整，最先下降的是部分工业设备和器材。目前平均进口税税率为14%，外贸税收收入已占预算收入的1／4。总的说来，俄关税主要是保护性和财政性的，而且频繁修改，对引进外商投资有一定的负面影响。
蒙古国于1997年5月1日生效的税法修正案中规定对进口的所有货物降为零税率（含酒精饮料除外）。前此规定对进口的所有货物，除另有规定外，都按15%征税。对进口不征税，国际上除少数几个避免港外，很少有国家这样做的。
我国进口关税长期以来名义税率偏高，平均为35.9%。由于优惠减免及偷漏税，实际税率不足10%。为此，我国于1996年4月、1997年 10月主动两次降低进口关税的平均税率。第1次降为23%，第2次降为17%，并争取到2005年降到10%（发展中国家平均水平）。在第1 次降低关税的同时规定：对新批准设立的外商投资企业投资总额内进口的设备和原材料、对新批准的技术改造项目进口的设备、对国务院新批准的重大建设项目进口的设备、对各类经济特区、技术开发区进口的各类物资，一律按法定税率征收关税和进口环节消费税和增值税，取消对周边国家易货贸易和经济技术合作项目下进口货物减免关税和进口环节消费税、增值税的规定，并规定了一些过渡措施（到1997年12月31日为止）。这样做：1.对外贸有利，没有进口，外贸效益很难实现；2.有利于抑制通货膨胀，进口增加使国内市场的有效供应增长；3.取消对外商投资企业进口物资的一些普遍优惠措施，对国内企业以前免税进口的一些设备和原材料改征低关税，可以抵消一部分因降低关税而减少的税收收入，有增有减，不致对财政收入造成大的冲击。事实也证明：我国1997年进出口贸易额达3250.6亿美元，比实行出口商品差别退税率、调低进口关税前的1995年增长15.8%；海关征收关税354.1亿元，比上年增长4%。在总结过去经验的基础上，我国从1998年起实行了“突出重点、照顾地区平衡发展”的对中、外资企业进口税收的优惠政策。外商投资项目，只要属于《外商投资产业指导目录》中鼓励类和限制乙类的项目，在其投资总额内进口的自用设备，除《外商投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外，均免征关税和进口环节增值税。国内投资项目，只要符合《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》，其投资总额内进口的自用设备，除《国内投资项目不予免税进口商品目录》所列商品外，均免征关税和进口环节增值税。为体现国家对中西部地区的扶植政策，对其进口设备享受免税优惠范围，比照外商投资项目执行。这些规定的目的和意义在于进一步扩大利用外资、鼓励引进国外的先进技术和设备，促进产业结构调整和技术进步，保持国民经济持续、健康发展。
五、地方税制的重建
在高度集中的计划经济时代，税权高度集中于中央，地方税权受到严格限制。虽没有地方税种，但收入甚微。在向市场经济转轨中，中东欧各国乃重建地方税制。如俄罗斯1992年1 月生效的《联邦税法纲要》中规定：共和国征收的税种有：企业财产税、继承赠与税、印花税、木材使用费、用水费，地方征收的税种有：个人财产税、土地税、广告税、个人开业登记费、规费、道路卫生费、养狗费、停车场费等。其他如罗马尼亚、捷克、波兰、匈牙利、爱沙尼亚还制订了一揽子的《地方税法》，他们的地方政府一般有权在规定的税种、税目、税率范围内单独立法，经中央批准还可开征新的税种。1994年我国实施的财税体制改革中，初步形成了新的地方税体系。地方税包括营业税、地方企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税、房产税、车船使用税、车船使用牌照税、城市房地产税、印花税、屠宰税、农（牧）业税、农业特产税、耕地占用税、契税、土地增值税与筵席税等。中央与地方的共享税为国内增值税。目前，虽然上述一些国家的地方税制建设中还存在若干问题，但毕竟将地方的固定收入及税权用法的形式确定了下来。
六、结语：几点思考
1.中东欧国家实行“利改税”以来，所得税占税收收入的比重都有不同程度的提高。目前俄罗斯基本上实现了以流转课税和所得课税为主的双主体税制（1995年企业利润税和个人所得税合计占税收收入42.8%），其它国家多为以流转课税为主的单主体税制。我国近几年来，流转税占工商税收收入约80%，所得税还不到20%。1994年税改后有进一步扩大趋势。这是因为所得税的增长要求以企业经济效益和个人收入较大幅度的增加为前提，同时还要求相关的政策、法规以及征管手段能够跟上，而这在目前还难以做到。因此有的同志认为“以流转税为主体，所得税辅之，比较适合中国的现实国情”。但今后应当从加强征管入手，逐步提高所得税所占比重，以加强其对宏观经济的调控作用。
2.在中东欧国家都将个人所得税列为中央税或中、地共享税（如爱沙尼亚从1995年起将个人所得税的66%划归地方收入）。俄罗斯在立法上规定个人所得税为中央税种，但从1992年起通过转移支付将该税种的全部收入拨给地方政府。我国个人所得税收入比重很小，目前划为地方税种问题不大，特别是在人们法治观念淡薄、公民纳税意识不强的情况下，更无法将其作为主体税种。今后随着个人收入的增长，个人所得税所占比重增加，应考虑列入中央税或共享税。同时我国企业所得税分为中央企业所得税和地方企业所得税，分别划为中央和地方收入，还带着过去“利润上缴”办法的“胎记”。这种不规范的做法，在条件成熟时应尽早合并为统一的企业所得税，否则既不利于淡化地方本位主义，也不利于国家对宏观经济的调控。
3.中东欧国家在重建地方税的过程中，多明显地带有过渡性的色彩，缺乏骨干税种，税量过小，形不成体系。其中突出的为俄罗斯，地方预算体系中，固定收入比重1992年为16%，1993年增加到26%，此后将增值税、利润税等骨干税种由联邦税改为联邦地方共享税。个人所得税收入全部划拨给地方。但又引发了地方征税权力有失控趋势，于是1995年6月又规定：共和国政府开征新税， 对企业征收总量不得超过工资基金的2%，地方政府不得超过5%；对个人每年征税总量不得超过年法定的最低工资。到1997年初，俄总理切尔诺梅尔金还慨叹：联邦政府已越来越多地失去了对国民经济控制权，使国民经济处于自治状态或处于地方当局控制之下。我国地方税种有18个，占目前已开征税种的70%，但收入量小，一般只占工商税收总额的20%。地方为了满足其事权支出的需要，不得不增加预算外的收入（主要是各种收费），结果税收“缺位”，收费“越位”，不仅侵蚀了税基，而且成为滋生各种腐败现象的温床。目前应在清理“三乱”（乱收费、乱集资、乱罚款）的基础上，除坚决取消不合理的收费外，对其中合理的而又适宜用税收形式的，可纳入规范化的税收渠道（如将排污费改为污染税）。但根本的出路在于积极培育地方税的主体税种。借鉴国外经验，应加大对财产课税的力度和范围，如开征遗产税和赠与税等。
4.中东欧国家在向市场经济过渡中，随着经济和社会情况的发展，对税法作某些修订是必要的，带有过渡时期的特点。但有些国家频频修改，脱离实际。如俄罗斯1991年底随着“休克疗法”一下子出台，包罗所有各税的29项税法，因大多脱离实际，几年来发出修改法令1000多道，原来的税法已面目全非。又如保加利亚原订的增值税法比较简明，因要向欧盟税制接轨而接受外国专家的建议修改，结果许多规定在该国用不上，需要的却没有写上。我国总的情况不错，如增值税的开征，先试点后推广；但开征筵席税，因实际行不通，结果“有名无实”。近来在我国新的企业组织形式——企业集团不断建立，对之如何征税是一个新问题。如跨省区经营，其利润核算是由总公司统一计算，还是由各分支公司分别核算，因而税收的征纳地点就不同。这涉及到地区之间甚至中央与地方之间税收收入的分配问题。可参照国外经验，制订切实可行的征收政策和管理办法。
5.中东欧国家在向市场经济过渡中，以复合税制代替单一税制后，管理问题突出起来。虽几年来有所加强，但目前逃税现象仍然严重，匈牙利、乌克兰、立陶宛逃税面达80%，尤以俄罗斯为甚。到1996年底，该国260万户企业，遵章纳税的只有43.6万户，占16%， 逃漏税的占84%。为加强征管，俄已将税务管理局从财政部分离出来，成立了一个正部级的机构；最近税务稽查局又从税务管理局分离出来，成为一个独立的正部级机构，属部队编制。近年来虽然我国税收改革取得了突破性进展，但建立起来的新机制还没有充分发挥出来，关键是税收管理水平与市场经济和现代税制的要求还很不适应。主要表现在：税收执法软化，人治干扰严重，依法管理不严，税收流失普遍，管理手段落后，工作效率低下，人员素质不高，社会形象仍需大力改善，等等。目前中东欧国家和我国都开始将电脑技术用于税收管理，确实有助于提高税收管理的质量，但不能认为，只要有少数职工装备上现代化的电脑，问题就解决了。就整体来说，只有在日常基础管理加强、税务管理组织上轨道的情况下，电脑化才会明显地发挥作用。
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