中国内地与普通法系地区会计师法律责任的比较研究，本文主要内容关键词为：法系论文,中国内地论文,会计师论文,法律责任论文,地区论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：D（9）43.6 文献标识码：A文章编号：1001 —5019（1999）04—0098—07
随着中国改革开放，会计师业务蓬勃发展。近年来中国内地不少本科毕业生都参加注册会计师考试，因为考试合格，一登龙门后，他们的工作待遇一般都会较其他行业优胜。可是作为一个注册会计师在高收入之外，若不能称职地执行职务，可能要承担违反与客户的合约责任，因错误履行任务或疏于职守而构成侵权行为的责任，违反有关法例规定的责任。本文拟对会计师在中国内地与采用普通法的国家和地区在履行职务时法律上所可能负的违约、侵权及有关的责任作一比较，探讨异同。由于不同国家和地区对专业会计师有不同的称谓，本文为方便起见，不管是中国内地的注册会计师或是英国的特许会计师都简称为会计师。
会计师与客户的合约关系
各地会计师在接受客户的委托而向他们提供审计、会计及其它有关的服务之前，必须向客户发出约定书，清楚列明接受委托的条件及会计师与客户各自的责任。这约定书就成为会计师与客户之间有法律约束力的合约。我国除特别行政区外，都是采用社会主义法律制度，人民法院的判例不是一种法律渊源，所以任何合约之所以会产生法律责任全是由于法律规定所致。在这方面，内地的《民法通则》及《注册会计师法》就是约束会计师与客户关系的两个主要法律。由于《注册会计师法》规定，会计师承办业务由其所在的会计师事务所统一受理并与客户签订合约，因此会计师个人与客户并无直接的合约关系。
在国外有不少地方，如英国、美国等，都是采用普通法法律制度的。香港特别行政区，由于贯彻“一国两制”的方针，也是采用普通法制度。普通法制度的特色是，所有立法机关通过的法例，行政机关制定的规条和行政指令，法院的判例及习惯等都是法律渊源。当然，每一处采用普通法的地方，其法律制度都会有所不同，但一般而言，它们有关合约的法律都主要是由判例发展而成，并无一个完整的法例可以规范所有的合约法，有些地方将合约法的主要判例成文法化，即将有关合约的主要判例之原则归纳在法例内。很多地方的法例都没有规定会计师一定要加入会计师事务所，以香港为例，会计师可以个人名义承办业务，这就是说，他们可用个人或会计师事务所的名义和客户签订合约。为免繁复，本文在以下所有提到实行普通法地方的会计师都是同时指会计师及会计师事务所。
无论在中国内地或采用普通法的地方，会计师都是有责任保证其客户不会因他未能履行有关服务合约的条款而蒙受损失的。一般来说，会计师或其事务所与客户订立合约的条款可分为明示及默示两种。有关会计师在明示条款上的责任，要视合约双方如何议定。在中国内地关于默示条款的规定并不明确，但可肯定的是合约必须符合法律，所以《民法通则》及《注册会计师法》的相关条款就成为合约的默示条款，且可影响明示条款的有效性。如在提供审计服务方面，根据《注册会计师法》第21条的规定，会计师必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。因此在执行审计时，会计师要遵守中国注册会计师协会颁布的独立审计准则就成为他们的一个法定责任，而审计准则的规定包括工作程序、保密责任等等，由此可以说这是会计师事务所与客户在合约上的一个默示的条款。在普通法制度的地方，其合约法一般对使用默示条款的情况比较宽松，其默示条款可以在以下情况出现：
1.为增添商业功效。为增添商业功效而产生的默示条款，是指双方虽没有在合约上清楚列明，但在成立合约时，大家都应该意识到这是使合约有效地进行的条件。如客户与会计师所订立的合约，通常都会将会计师在提供服务时能达到其他专业会计师所应有的服务水平这一个要求，视作是合约中的一个默示条款。因为假若该会计师的工作水平不能达到这要求，客户肯定不会聘用该会计师为他服务的。
2.因行规和习惯。若合约双方都是同一行业的人，合约如有不清楚的地方，法庭是会参照他们行业的规矩去补充合约的不足之处，因为行规就会成为合约的默示条款。在普通法制度的地方，虽然审计准则并非像中国内地一样是法律规定要会计师必须依从，但由于这是会计师行业的规定，因此除非有特殊理由，即使合约并未写明，会计师在执行审计业务时必须依从审计准则，亦是一项默示条款。
3.因法例规定。若法例规定某一类合约必须有一些法定的条款，那么即使合约没有将有关条款包括在合约内，这些条款仍会对他们产生约束力。
会计师在侵权行为上与客户及第三者的关系
在侵权行为上会计师所负的责任大都是因其行为疏忽而引起。所谓疏忽行为，是指没有欺骗的动机但却在没有合理的原因下所作出或不作出的行为。在中国内地针对因疏忽而产生侵权行为的法律条文并不完善，而通常要侵权行为人负民事责任就必须要证明他因疏忽而作了法律所禁止的行为或遗漏了法律规定要他进行的行为。侵权行为发生在会计师事务所出具审计或者验资报告书的情况下，受损人当然会比较容易追究责任。因为根据《注册会计师法》第21条规定，会计师是必须遵守执业准则、规则确定的工作程序出具报告的，故若他疏忽而不依从有关规定，他及他所在的事务所就可能被追究责任。但若会计师只是因疏忽而作出法律并无禁止或遗漏了并非法定的行为，就不能要他负责任。
此外，该法第20条规定了会计师进行审计及验资时，遇有下列情况之一的应拒绝出具有关报告：1.委托人示意其作不实或者不当证明的；2.委托人故意不提供有关会计资料和文件的；3.因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。该法第21条还列明会计师在出具报告时不得有下列行为：1.明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；2.明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；3.明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其它利害关系人产生重大误解，而不予指明；4.明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。根据该法第42条规定，会计师事务所若违反上列规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。可是，上列规定都只是针对会计师在执行审计及验资报告业务所产生的责任，对会计师在提供会计顾问服务上，因疏忽而在报告上遗漏了一些资料，蒙受损失的人就比较难从侵权方面要求会计师事务所作出赔偿。这是因为《注册会计师法》及独立审计准则都没有对会计师在这方面的行为作出规范，故此受损一方不能从侵权方面要求赔偿。若受损方希望得到赔偿，就必须证明其与该会计师对此有明示的合约关系，尝试从合约上追究责任。
在普通法制度的地方，不少国家如英国、加拿大都将主要的侵权法例归纳在法律内，而在香港特别行政区却没有独立的侵权法例，故此有关侵权的法律是完全依从判例。归纳起来，受损方要在有关会计师疏忽而构成侵权行为的诉讼中得到胜诉，原告必须能证明以下三个条件：1.有关会计师欠他一个关注的义务；2.他真的有依赖有关会计师的技术作出相应行为；3.有关会计师在提供服务时并无合理原因解释为何会作出该使他受到损失的行为，或者为何不作出某一行为而避免他受到损失。可见，会计师在为客户进行审计时，他的审计报告是要向与他有合约关系的人或者是要他承担关注责任的人负责。通常会计师之所以要对别人负关注责任的义务是由于自愿承担所产生，亦可以是因法例或判例所产生。自愿承担可以是因为会计师在合约上明示承诺，或者是根据会计师的专业守则（行规）而变成在合约上默示承诺，要对某人负关注责任而产生。因此，在英国及其他一些采用普通法的地方，会计师在接受公司委托按照公司法为公司进行每年度法定的审计工作时，与委托他提供审计服务的公司有合约的关系，且对公司亦有关注的责任，违反合约或有疏忽的行为，公司是可以向他追究责任的。
至于会计师的审计报告是对第三者的责任，根据1990年英国嘉宝路工业上市有限公司控迪文一案的判例，其原则是：
第一，会计师在审计上的基本责任是保障公司的帐项不会有隐藏的错漏存在，而审计的次要功用则是向股东提供可靠的资料使其能知悉公司的运作及行使股东整体之监管权，因此监管会计师审计工作法例的目的并不是为投资者作出投资决定而设。正因为这样，会计师在审计工作上对第三者如银行、债权人及个别的小股东并无责任。
第二，会计师是必须向整体股东负责任的，因为公司法规定每年法定的审计报告是以股东作为接受报告的人，所以会计师若在审计报告中有疏忽行为致使股东不能及时对公司进行监管而招致损失，公司或整体股东之代表是可以要求会计师负责任的。可是，由于公司只是向整体股东负责，若个别股东依赖该审计报告作出买卖公司股票的决定而遭到损失，不能向会计师追究责任。
上述判例对很多其他实行普通法的地方都有很大的影响，在没有法例规定会计师对第三者应负责任时，法院大都会参照这些原则作判案基础。虽然有些地方是倾向于会计师在进行法定的审计时，若是已知道会有第三者使用该报告，并且知道其目的及身份，亦要对该第三者负责任。其实这与上述各原则并无冲突，因为会计师既已知道他的法定审计报告将会被一些身份已明确的第三者使用，该法定审计实际上也同时是特别审计。因此英国嘉宝路工业上市有限公司控迪文一案的判例原则，可以说是目前最能反映会计师在出具审计报告书时要对第三者负责任的情况
会计师法律责任的承担方式
在我国内地，根据《民法通则》第134条， 任何违约人或侵权人可被要求承担以下的民事责任：1.停止侵害；2.排除妨害；3.消除危险；4.返还财产；5.恢复原状；6.修复、重作、更换；7.赔偿损失；8.支付违约金；9.消除影响、恢复名誉；10.赔礼道歉。可见， 会计师事务所是可以因违约或侵权行为而被有关的人要求修正其报告，并赔偿他们蒙受之损失。特别是会计师在执行审计业务时，这是《注册会计师法》清楚列明的责任。当然，在内地若被控告侵权，理论上是可用以下的答辩理由去减免责任：1.侵权行为是因正当防卫而采取的；2.侵权行为是因紧急避险而采取的；3.受害人对损害的发生也有过错的；4.侵权行为是因不可抗力而采取的。但会计师若用正当防卫及紧急避险作为理由，在大多数情况下都不适用，而后两项理由，即受害人也有过错与不可抗力而产生侵权，却是非常有用的答辩理由。
我国内地，会计师在进行审计时，若违反《注册会计师法》第20条、21条的规定，可能要负以下的行政责任：1.省级以上人民政府财政部门对会计师所在的事务所给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。2.省级以上人民政府财政部门亦可对注册会计师本身给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。
会计师事务所及注册会计师如违反注册会计师法第20条、21条规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，还会被依法追究刑事责任。
在实行普通法的地方，会计师违反合约当然要负责任，与我国内地一样，普通法的原则亦不容许合约违反法律，故此会计师与客户的服务合约是绝对不能与法例相违背。不过由于很多地方包括香港特别行政区，它们的合约法都是由判例累积而成，并无法例清楚列明会计师在合约上应负的责任，因此除了根据法例进行审计外，会计师可与客户自由订立合约双方应负的责任。
会计师若因其报告构成侵权行为，受损方一般亦是可以要求赔偿，甚至向法院申请一禁制令，阻止会计师继续其侵权行为。但因很多地方都无专门针对会计师法定责任的法例，所以有关会计师的法定责任只是分散列于不同的法例。例如在香港：1.关于欺诈及盗窃的刑法都可适用相应的情况，故此会计师与客户串谋出具虚假审计报告书可以负刑事责任。2.香港的公司条例第276条列明，公司在清盘（即指清算）时， 若发现为公司审计的会计师不正当地执行职务（一般包括并未以合理的关注和技术去履行职务），其清盘人、接管人及任何成员或债权人，都可以要求法庭颁令会计师对有关债项负无限责任。同时，香港的专业会计师条例赋予香港会计师公会制订附例的权力，这些权力只是方便公会去自行进行会计师的行业监管，因此不能对非会计师有约束力。根据附例，假若会计师犯了严重过失或疏忽，香港会计师公会的纪律委员会是可在聆讯事件后，对有关会计师加以处罚，包括暂停其执业或吊销其执照。
根据普通法，会计师在涉及侵权行为的民事诉讼中，一样可以提出答辩去减免责任，常见的答辩理由如下：1.会计师有疏忽，但受害人对损害的发生也有过错，而且他的过错是使损失产生的唯一原因；2.受害人在依赖会计师报告前已了解到有关的风险，即已清楚知道会计师有可能疏忽，并且愿意接受该损失的风险；3.受害人对损害的发生也有过错的，侵权人可以减轻责任，在这方面很多国家如加拿大、爱尔兰等国，除了在判例上接受这减免侵权责任的原则外，还将其写在法例上。
在进行审计时会计师应有的技术水平
如前文所述，我国内地会计师在执行审计业务时，必须遵守中国注册会计师协会颁布的独立审计准则，故此遵守独立审计准则及有关法律就成为会计师应有的技术水平。不过，依从审计准则只是对会计师审计工作的基本技术要求，事实上即使会计师在进行审计时已按照执业准则及规则进行工作，若他因判断错误而未能发现《注册会计师法》第21条所列各项限制的话，仍有可能要负有关责任的。这是因为该法规定了会计师按照执行准则、规则审计是应当知道第21条所列各项规定的，因而一样要受到限制的。基于此原因，会计师在进行审计时必须要小心合理地就客户有无涉及该法第21条所列各项限制作出评估和结论，而这亦就成为会计师在审计上应有的水平。因此内地的会计师在审计程序上是绝对不能不加思考地按章工作，而是要对审计所得的资料作出合理的分析及判断，若违反限制，所有因此而受损的人是可以根据该法第42条规定，要求会计师事务所作出赔偿的。
在英国及大多数采用普通法制度的地方，会计师进行审计时要以合理的技术和关注去履行责任，但由于其法律大都没有列明甚样才是会计师应有的技术水平，因此必须根据判例来作出拟定，而法庭在处理会计师进行审计时是否以合理的技术和关注去履行责任的案件时会考虑以下各点：
1.会计师是否依从公认的会计及审计准则去履行职务。一般来说，会计师在没有合理的解释的情况下，不能偏离公认的会计及审计准则，否则会被视为未以合理的技术和关注去进行审计工作。但要留意的是，通常采用普通法制度的地方，其法律并无规定会计师在审计时必须依从审计准则，因此，会计师若有合理的论据，是可以不依从有关的审计甚至会计准则的，这点和我国内地的情况有所不同。
2.会计师是否考虑到风险的原则。法庭在决定会计师是否失职时，会查究其是否察觉到或者应该察觉到有关的审计风险，并且对该风险的严重性进行评估以及采取适当的步骤将之减免。
3.对于会计师是否需要像猎犬般去找寻公司内的诈骗及不规则行为，抑或只需像一看守犬去发挥阻吓的作用，并未有一个公认的结论，但从判例来看，会计师至少要有以下的责任：（1 ）在探求公司财务状况的真实性时，会计师不应只证实帐项在数字计算上的准确性，必须核证公司资产之存在及其受到妥善的保管；（2 ）会计师有责任去证实公司存货的盘点是在完善的基础上进行的，虽然他并无责任对管理阶层的效率作出批评；（3）在合理关注的情况下， 会计师可相信经过公司考验并获得信任的员工之陈述；（4）会计师应以怀疑态度进行工作， 如果发现有可能出错的地方，必须核对清楚，证明无误；（5 ）会计师在有所发现时，必须以清楚语句在审计报告上作出披露，不能含糊其词。
会计师的个别责任与连带责任及免责条款的使用
如上所述，会计师在执行业务时是可以因违约或侵权行为而承担民事责任。一般来说，若会计师是单方面违反合约，或在业务上单方面出现过失的，就要独自承担责任，亦可能因合约条款的规定或共同过失而与第三者（包括客户）负共同责任（即连带责任），或者共同与分别责任。共同责任，是指受损害的一方在提起诉讼时，必须将全部有责任的人列为被告人；共同与分别责任，是指受损害的一方在提起诉讼时，可将全部有责任的人列为被告，也可只控告部份要负责任的人。
我国内地的会计师事务所可因违约而负有关的责任。在侵权的情况下，由于《民法通则》列明二人以上共同侵权造成他人损害的，应当承担连带责任，因此，若以会计师事务所名义与第三者（包括客户在内的人）共同合作违反会计师法出具不正确的审计报告，会计师事务所、有关的会计师与客户都会负连带责任。在这种情况下，若他们不承认责任，受损害一方可根据《民事诉讼法》同时将他们列为被告。侵权的任何一方若承担了全部的赔偿责任，亦可要求侵权的另一方与其分担责任。
在采用普通法制度的地方，和我国内地一样，其会计师可因违约而对客户或第三者承担责任。但在侵权行为上，若会计师与他人共同侵权，例如客户对财务报表并未提供足够的资料，而会计师亦因疏忽而没有把有关情况在审计报告上指明。这种情况一般是由会计师与客户一同向他们欠关注义务的人负共同与分别责任的。在共同与分别责任的情况下，若会计师及客户都否认责任，受损一方可将他们一同列为被告，也可只要求一方作出赔偿，作出赔偿一方可在以后要求参与侵权的另一方分担责任。
在共同侵权的情况下，法律之所以要求所有侵权者都要负共同责任或共同与分别责任，只是为了保障受损一方可以得到赔偿，但这有时也会造成过份偏帮受损一方，未必公平。例如，有一间公司在其财务报表披露了部份失实的资料，因此而受损的一方当然可要求该公司甚至其负责人作出赔偿，但假若该公司或其负责人因无给付能力而破产，或甚至出现有关负责人为逃避责任而躲得不知所踪，那样，审计该公司帐项的会计师即使只是稍有轻微疏忽，亦有可能要对使用财务报表的第三者所受的损失负全责。这样就会出现会计师所承担的责任与过失不相称的情况，事实上在这种情况下有关会计师之所以要承担赔偿金是因为他是唯一有财产的人，这对他来说是极不公平的。因此有些国家如南非，其法例是允许法庭在处理侵权案件时，只要求侵权者承担按责任比例的赔偿。所以，在南非若会计师的疏忽行为被视为与他的客户共同侵权，受损一方可能只要求会计师在按其应负责任的比例赔偿损失。
此外，由于近年来会计师所要承担的专业责任愈来愈重，因此有些会计师为减低风险，会在与客户的合约上附加免责条款。所谓免责条款，是指在合约上将其中一方的违约或侵权责任加以限制、减免甚至将之转嫁到其他人。
我国内地的《民法通则》并未列明合约不可以有免责条款，故此理论上会计师是可以在与客户的合约上运用免责条款的。但《民法通则》又规定，民事活动必须遵守自愿、公平、等价有偿、诚实信用等原则，因此若人民法院认为有关免责条款是一方利用某种优势强加在合约上的，或者是属于显失公平的，都可以把有关的免责条款搁置。《民法通则》还规定民事活动必须遵守法律，法律没有规定的，应当遵守国家政策。因此免责条款不能将法律规定要合约各方都必须负的责任免除。至于侵权行为，则不可以使用免责条款，因为在内地侵权行为所产生的责任都是法律所规定的。基于上述原因，内地的会计师是不可能以免责条款去减免其在执行审计业务时违反《民法通则》及《注册会计师法》所产生的责任的。
在普通法制度的地方如英国，除在法定的业务上，理论上会计师是可以用免责条款去减免其在合约或侵权行为上的责任，但为避免出现不公平的情况，各地一般对免责条款的使用都有规范。如在英国就制订有不公平合约法，香港特别行政区亦颁布有《管制免责条款条例》。香港根据该条例，会计师若想利用合约减免因疏忽而对第三者产生财务损失的侵权责任，有关的免责条款必须符合以下两个规定：1.免责条款必须清楚列出所要免除的责任；2.免责条款必须公平、合理。因此，即使会计师在与客户的服务合约上加进免责条款去免除或减低他在合约上的责任，假若法院认为该免责条款是不公平、不合理的，亦会对其置之不理，这样，会计师就要按照正常计算的方法，向受损一方作出赔偿。会计师如想将风险减低，目前最实际的方法是与保险界合作发展及购买专业责任保险。事实上有些地方为了保证会计师能有足够的财产去承担责任，规定了会计师必须购买专业责任保险，否则就不可以执业。
此外，有些地方的法律还规定，会计师在为公司作出法定的审计报告时，公司不能与该会计师达成合约，将他的责任减免。如香港的《公司条例》第165节就有这样的规定。 该条例不仅规定公司不能免除会计师因过失而对公司产生的责任，而且列明公司不能因会计师承担过失责任而向他作任何补偿。基此原因，公司付款替会计师购买专业责任保险亦属不可。当然，会计师在为客户进行的不是法定的特别审计时，是可以在合约上使用免责条款的，但若出现诉讼，法庭是会非常严谨审阅有关免责条款的内容及字句，从而限制其适用范围。因为会计师通常是会收取客户高昂的费用去出具特别审计报告，基于同一理由，法庭亦可能会认为免责条款并不合理而将之搁置不理。
总结
从世界性的趋向来看，会计师所要承担的法律责任愈来愈多，在我国内地虽然向会计师事务所索偿的重大个案不多，但在国外却是为数不少。因此会计师想减低风险首先应与保险界合作发展，购买专业责任保险，使会计师在偶有疏忽而被要求赔偿损失时，可得到保障，亦可使会计师在面对索偿时，有能力作出赔偿。但要注意的是，由于近年来各地要求会计师赔偿的个案日渐增多，故此形成保险费用昂贵，再加上有些案件要求会计师赔偿的金额极大，甚至超过会计师购买的专业责任保险金额。这说明单是发展专业责任保险并不足够。更何况有时在连带责任的情形下，会计师虽然过失不大，却有可能要承担与他的过失不成比例的责任。因此为公平起见，将来会计师的法律责任应该在有关疏忽的侵权行为上只须承担比例责任。
收稿日期：1999—02—10
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