会计模式与社会经济环境研究，本文主要内容关键词为：社会经济论文,模式论文,会计论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
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会计模式是会计实践的反映，是按照会计实践的一定特征对会计所作的描述。植根于各种社会经济环境的会计实践是丰富多彩的，丰富多彩的会计实践形成了各式各样的会计模式。传统会计研究的局限在于，就会计模式论会计模式，因而难以看到某种会计模式的弊端所在，更看不到会计模式的形成与演变。本文主要研究：会计模式及其分类；各种社会经济环境对会计模式的影响。
一、会计模式及其分类
（一）会计模式
会计模式就是按一定的会计特征对会计系统内诸要素所进行的综合与描述。其基本特征可以归纳为：
1.会计模式的客观性。会计模式具有主观见之于客观的特征。尽管会计模式是一定的社会经济环境下人们具有目的性的实践活动，但一种会计模式的形成、演进则受到一定社会经济环境下多方面的制约，它不能超越了特定的社会经济环境。这种作用具有客观性，反映了社会经济环境与会计之间相互作用的客观规律。人类只有认识到这种规律，才能正确地选择会计模式，促成某种会计模式的演进，从而为社会经济发展服务。
2.会计模式的抽象性。会计模式是对一定会计实践的概括性描述，因而不同于会计实践本身。会计实践包罗万象，极其具体，而会计模式则不然，它不可能包罗万象、过于细致、过于繁琐，它只是一种理论上的概括和抽象。
3.会计模式的综合性。会计模式是对会计诸多特征的概括和描述。在描述和分析某种会计模式时，不仅要注意到各种会计模式的主要和基本特征，同时又要注意到其他特征。这是因为会计本身就是一个由许多要素所组成的整体，因此，会计模式除了要反映出会计系统诸要素的特征外，还要反映出各要素间的联系方式，以及会计模式与其所处环境之间的关系。
4.会计模式的动态性。会计模式并不是一种固定不变的模式，当社会经济环境发生变化时，会计模式也随之变化。会计模式的这种变化可能是巨大的，也可能是细微的，但不管怎样，会计模式的变化总是以原有模式为现实起点的，完全脱离原有会计模式是不可能的。
5.会计模式的开放性。如果说会计模式是一种系统，则这种系统不是一个封闭的系统，而是一个开放的系统，它常常会与系统外的因素发生能量交换，各种会计模式之间往往产生横向联系和影响。在各国进行对外经济过程中，往往会自觉或不自觉地吸收他国会计模式的优点，改造本国会计模式。
（二）会计模式的分类
显然，对会计模式进行分类，将有助于我们认识一定社会经济环境下的会计实务，有助于进行国际间会计实务的比较，同时也有助于我们选择与制定会计模式。然而，如何划分会计模式则是一个争议颇多，观点纷呈的研究领域。目前已有的较具代表性的划分方法主要有：会计发展方法分类法、服务目标分类法、势力范围分类法、分级分类法、分组分类法、会计目标分类法、主观规定分类法、会计实务与标准分类方法、经济运行分类法、政府干预分类法等。这些不同的分类方法大都是研究者基于不同的研究目的，从不同的侧面，按不同的标准对会计模式加以分类的。我们以当前世界各国经济体制作为划分标志，将各国会计模式划分为以下六大会计模式：
1.政府主导型市场经济会计模式。指政府在经济发展中起着重要的作用，政府通过制定相关的政策，不仅在宏观层面上而且在微观层面上积极诱导经济朝某一方向发展，如日本、韩国。就日本而言，其政府主导型市场经济的主要特点在于“高度组织化和有效的行政介入、官民结合”[①]。反映到会计上，这一经济背景下的会计模式典型地体现在日本的会计法规模式。日本会计奉行法规主义，形成了“双轨”运行的会计模式，一方面是法律条文的制度会计，另一方面是《企业会计原则》。
2.有计划的资本主义市场经济会计模式。亦即实行市场调节与国家计划指导相结合的市场经济，如法国、瑞典。这一经济体制的基本特征是：国有与私有两种生产资料占有形式并存；集权与分权各有所辖；在资源配置上实行计划与市场相结合。这一经济体制要求会计体现国家宏观管理的要求，如法国制定了“会计总计划”，瑞典单独制定了最综合的宏观会计制度。
3.社会市场经济会计模式。这种经济体制既摒弃了老式的自由竞争和自由贸易，又避免了国家统治经济的弊端，把个人自觉的积极性同社会进步的原则结合起来，通过国家的有限干预实现社会公平。德国的经济体制是一种典型的社会市场经济。基于这种经济体制，德国在会计上有严格的会计规定，公司法和税法制定了详细的计价和计量规则及财务报告的格式。原始成本和稳健原则得到了强调和运用，会计报表标准化，“准备金”概念频繁使用。在年终，德国会计人员不需作出价值判断，不需要评价公司的经济能力，也不必对经营成果进行真实公允的反映。但是会计人员要确保帐簿记录、年度会计报表和董事会报告符合税法和公司法的要求。
4.竞争性市场经济会计模式。美国的市场经济是一种典型的竞争性市场经济，其基本特征是：实行自由企业制度，每个人都有权创办公司，公司法对企业注册几乎没有什么限制；限制垄断，保护竞争；通过制订和实行各种法律法规对经济进行干预和调节，有一套完善的市场经济法律制度；高度国际化的经济等等。在美国，会计需要满足不同利益集团的需要，尤其是需要满足股东利益的需要。会计依据公认会计原则运行，证券交易委员会对会计准则的制订起着决定性作用，财务会计准则委员会是制订会计准则的专门机构。同时，在美国以会计师事务所为主体的社会监督体系十分发达、完善。
5.转轨型市场经济会计模式。是一种特殊的市场经济，它是指原苏联、东欧国家在苏联解体和东欧剧变，实行改制易帜之后，由中央计划经济向市场经济过渡或转轨的市场经济。由于经济的转轨，会计相应也面临挑战，首先必须放弃旧的会计模式，由于旧的会计模式已经存在了几十年，要放弃它决非易事；其次是建立新的会计模式，在这方面，他们面临着多种选择，“直到现在，运用权责发生制才成为可能，为了满足海外报告的要求，必须考虑俄罗斯的法律，设计一个适合俄罗斯和西方报告要求的会计方案。”[②]
6.社会主义市场经济会计模式。中国和越南实行的经济体制就是社会主义市场经济。社会主义市场经济不同于其他经济体制，特别在中国。在所有制结构上，以生产资料公有制为主体，其他经济成分作补充，多种经济成分共同发展，并在平等竞争中发挥国有企业的主导作用；在分配制度上以按劳分配为主体，其他分配方式为补充，既合理拉开收入差距，又防止两极分化，逐步实现共同富裕；在调节方式上，要强化国家的宏观调控，保证人民的长远利益和当前利益，局部利益和整体利益结合起来，更好地发挥计划和市场两种手段的长处；从行为规范入手，把社会主义精神文明自觉纳入市场经济体制的建设中，塑造文明的市场行为主体、文明的市场调控主体和文明健康的市场调控机制，使物质文明和精神文明内在地统一起来。为适应社会主义市场经济的需要，必须“创立有中国特色的、以提高经济效益为中心的会计理论、方法体系”。
二、社会经济环境对会计模式的影响
（一）社会经济环境与会计模式的生成
会计模式在某种意义上可以规定为若干会计特征的集合，当然是具有一定性质和组合形式的集合。那么怎样去把握会计模式生成的因果链呢？一个合乎逻辑的推理是：会计模式生成的必然性产生于社会经济环境内部的矛盾运动，会计模式的具体内容则又受到各种各样社会经济环境因素的影响。因此，社会经济环境内部矛盾运动是新会计模式生成的基础，而具体起影响作用的因素又制约着会计模式的具体内容。
从生成方式看，任何一种会计模式的产生都不是平空而起的，都是另一种会计模式变换的结果。会计模式的变换一般有两种形式，一种是从无组织到有组织，另一种自始至终都是有组织的过程。前者是在社会经济环境发生巨大变动，会计模式老化以后，功能减弱，弊端重重，会计活动陷入紊乱时，新的会计模式取而代之，如原苏联、东欧国家当前会计模式的生成。后者则是对原有会计模式有组织的调整，往往发生在会计模式同社会经济环境部分不相适应的情况，如我国当前会计模式的转换。
从变换方向看，无论何种变换，均受到各种社会经济环境因素的影响。从历史上看，各种社会经济环境对原有会计模式变换方向的影响也有两种情况。一种是会计模式的变换主要受本国社会经济环境的引导而生成新的会计模式，如英国和美国的会计、法国和德国的会计、荷兰的会计，这些国家的会计主要是在本国政治、经济、文化中发展起来的并为本国经济服务的，具有一定的超然性，其社会经济环境内部的矛盾运动具有独立性，受他国社会经济环境的影响不大。另一种是会计模式的变换受到因输入外来社会经济环境而带来的本国社会经济环境的变化的引导而生成新的会计模式，因而这种新的会计模式则类似于输入国的会计模式，当然随着本国社会经济环境与输入国社会经济环境的背离，从而也可能导致会计模式与输入国会计模式的分道扬镳。如，日本的会计，第二次世界大战后深受美国的影响，但又不完全是美国式的会计，日本的商法最初是借鉴德国商法而建立起来的，现在日本的会计既以商法为基础，又考虑税法的需求，还制定会计准则。
（二）社会经济环境对会计模式的作用方式
社会经济环境是通过会计目标而作用于会计模式的具体内容的。从一般意义上理解，会计模式的内容应该包括会计管理体制、会计准则的制订与实施、会计信息披露制度、会计监督体系以及其他与会计管理活动有关的各个方面。而在会计模式诸内容中，会计目标占有举足轻重的地位，会计目标是会计模式运行的导向，会计模式内部的一切内容，诸如会计管理体制、会计准则的制订与实施、会计信息披露制度、会计监督体系等都必须围绕会计目标而协调地发挥作用，通过优化会计行为来实现会计目标。会计目标是会计工作的基本服务方向，代表着社会各利益集团要求的基本倾向，是由不同层次，不同系列的目标所构成的一个网络体系。而一国会计目标是什么，其最终取决于社会经济环境。当然，这只是问题的一个方面。从会计目标的实现方式来看，如何实现会计目标，一方面要取决于会计本身，另一方面亦受到社会经济环境的制约，如图表1所示。图表中，①表示有什么样的社会经济环境就有什么样的会计目标；②表示会计目标决定了会计模式的基本方向；③意味着社会经济环境影响着会计模式的具体内容，从而决定了会计目标的实现方式。
图表1 社会经济环境与会计模式
（三）社会经济环境与会计目标
一般意义上讲，会计目标也就是人们通过会计实践所期望达到的结果。在不同社会经济环境下，会存在不同的会计目标。[③]“编制财务报告的目的并非一成不变，它们要受到财务报告所处经济、法律、政治、社会环境的影响。”[④]然而，在众多社会经济环境因素中，不同的社会经济环境因素对会计目标的影响程度是不同的，由于任何会计模式下的会计目标就其根本来说都是为经济决策提供有用的信息，只是会计目标的具体表现形式不同而已。基于此，我们认为，各种会计模式下会计目标的具体差别可归结为经济环境不同所致。
以日本代表政府主导型市场经济会计模式、以法国代表有计划的资本主义市场经济会计模式、以德国代表社会市场经济会计模式、以美国代表竞争性市场经济会计模式、分析经济体制、证券市场、企业组织形式、筹资方式、税收体制等经济环境与会计目标之间的关系，可以看出：
1.美国实行竞争性市场经济，公有化比重小，政府决策的集中程度弱，资源配置中政府的力量弱，证券市场发达，股份公司是美国经济的基础，企业证券筹资比重大，强调计税按税法进行。相应地，其会计目标强调多元化的会计信息使用者，但主要倾向于保护股东利益，会计不以税收为导向。
2.德国实行社会市场经济，公有化比重较小，政府决策的集中程度较弱，资源配置中政府的力量较弱，证券市场较为发达，股份公司相对重要，企业借款筹资比重高，证券筹资比重低，强调计税按会计利润进行。相应地，其会计目标强调债权人利益，并以税收为导向，但由于经济中讲求公平，德国重视社会责任目标。
3.法国实行的是有计划的资本主义市场经济，公有化比重高，政府决策的集中程度很强，政府在资源配置上力量很强，证券市场不发达，股份公司相对其他国家重要性差，法国会计以税收为导向，强调会计为宏观经济服务，重视社会责任目标。
4.日本实行的是政府主导型市场经济，其公有化比重高，政府决策集中程度强，政府在资源配置上力量很强，证券市场发达，股份公司在国民经济中起着重要的作用，企业筹资中借款筹资比重高，税法要求计税以会计利润为依据。相应地，日本会计目标虽强调债权人利益和投资人利益，但是基本目标是促进微观经济的发展和壮大。
由此，我们可以得出以下的基本结论：
结论一：影响会计目标基本立足点的是经济体制，公有化比重越高，政府在经济中的力量越强，会计目标越强调为宏观经济（或微观企业，因为在日本政府眼中，对企业有利的对政府也有利，日本政府与企业之间互相支持，互相合作）服务，相反，则会计服务的对象呈多元化倾向。
结论二：证券市场的发达与否、企业筹资方式等则决定了会计目标的某些倾向，证券市场越发达，企业证券筹资越重要，则强调保护股东利益，相反，企业借款筹资越重要，则强调保护债权人的权益。
结论三：税收体制是决定会计是否为税收服务的唯一因素，税法要求计税按会计利润进行，则会计需要为税收服务。
结论四：经济中的“公平、公正”概念决定了会计是否重视社会责任目标。
（四）社会经济环境与会计模式的主要特征
1.经济环境与会计模式的主要特征
这里我们先来分析一下美、法、日、德四国会计模式主要特征的差别及与经济环境的关系。
在会计管理体制上，美国对会计工作的管理具有间接的性质，民间会计团体具体领导和管理会计工作，而德国则是通过立法程序由政府和民间会计团体联合领导和管理全国会计工作。法国和日本的会计管理则更严格地由政府掌握。显然这一点与经济体制的联系甚为紧密，政府在经济中的力量和作用越大，则政府在会计管理中担当的角色越重要，相反，则政府的力量也很弱。
在会计工作规范上，美国会计程序委员会发布的《会计研究公告》和会计原则委员会发布的《会计原则委员会意见书》中至今未被取代的内容，加上财务会计准则委员会发布的《财务会计准则公告》构成了美国会计工作规范的主体，而这些规范在形式上是民间的。德国没有成文的会计准则，其会计准则寓于各相关的法律之中，法国制定了“会计总计划”，“会计总计划”由政府的职能部门——国民经济事务部制定并颁布。日本的会计准则完全是由官方的财政部（大藏省）下属的企业会计审议会以《企业会计原则》的形式发布。可以看出，同会计管理体制一样，政府在经济中的力量和作用越大，则政府在准则制订中担当的角色越重要，相反，则政府力量也很弱。
在会计监督体系上，美国的注册会计师制度非常发达，1993年，其注册会计师已达30.8万人，而日本注册会计师1992年为9.2万人，法国在1983年为1万多人，德国在1987年为5000人。可以看出，美国注册会计师职业之所以非常发达，是因为美国不主张政府过多干预经济，而且通常政府的干预也仅仅是间接地进行。
在税务会计上，美国允许财务会计与税务会计合理差异的存在，企业平时按会计准则的要求编制会计报表，在纳税申报时改用税法所要求的会计方法和程序。而日本，法国和德国则要求税务会计与财务会计的统一，政府要求为计税目的而使用的会计程序和帐务处理的方法，必须和企业编制财务报表所使用的会计程序和帐务处理方法相一致。这显然与税收体制相印证。可以看出，税收体制决定了财务会计与税务会计的分离与否。
2.法律环境与会计模式的主要特征
在法律环境上，美国属于英美法系国家，而日本、法国和德国则属于大陆法系国家。大陆法系和英美法系有着明显的差异：
（1）立法者的思维方式和工作方式不同。大陆法系强调法律条文的完整性、系统性和逻辑性，其法规具有成文的特点。英美法系注重对社会经济生活中出现的具体问题在法律上加以规定，且对前人的法律处置先例尤为关注，因而，其法律多为先前法官所做的“判例”，具有“传统性”和“继承性”。
（2）法律结构不同。大陆法系的法律结构一般都包括基本原则和细则，从内容到体系包罗万象，自成一体，形式比较完整，内容比较严谨，条款比较原则。英美法系的法律结构是由许多形式不同、来源不一的法律集合而成的，判例法是该法系的显著特点。
（3）对社会经济活动的管制程度不同。实施大陆法系的国家政府往往借助于法律手段对经济活动进行全面的干预，整个社会的经济活动都处于国家详尽而完备的法律管制之下，企业的自主权受到限制。属英美法系的国家，法律对经济活动的约束比较笼统、灵活，经济活动得以在比较宽松的条件下进行。
法律环境的不同也带来会计模式主要特征的差异。就美国这一属于英美法系的国家而言，其会计模式突出了如下的特征：（1）法律间接地对会计施加影响，但有关法规，不论是证券法还是证券交易法都没有对会计实务作出明确的规定；（2）会计实务处理程序及方法往往具有较大的灵活性和选择性，注重会计“惯例”，企业可根据自己的情况选择会计处理程序或方法。相比之下，日、法、德等实施大陆法系的国家，其会计模式则表现了这样的特征：（1）会计往往受到政府的严格管制，会计人员所应用的会计原则，一般都体现于政府的法律、法规之中；（2）会计准则以法律形式颁布，具有指令性、强制性和统一性的特点。
3.政治环境与会计模式的主要特征
政治环境对会计模式的影响主要体现在：会计模式的运行过程实质上是一个政治过程。英国会计学家J.D.卡蒂在“联合王国的准则”[⑤]一文中明确指出：“准则的制订是一政治过程，这是就其结果将是不同集团的目标之间和同一集团的不同目标之间的折衷而言的。审计师希望的是能维护他们的声誉和收入的准则，而不是那种足以使他们与希望避开这一问题的客户发生冲突的准则；产业界的会计师所以希望有准则，是为了能迫使非会计主管去改进会计方法，但他们喜欢的却是能掩盖其公司内部可能出现的灾难的“盾牌”；证券交易所希望准则能保护证券交易所的声誉，但又不希望在执行准则时过于严格，因为这样会使公司放弃使证券上市交易的打算；政府希望发布准则，但不希望中央政府各部的会计与这些准则和现代会计保持一致。”所以，任何国家的会计模式必然体现本国政治的要求，当然，有些政治环境因素可能对会计的影响不是直接的，而只有通过潜移默化地影响人们的行为或最终导致国家政权的变革，才能对会计产生实质性的影响。
4.社会文化环境与会计模式的主要特征
这里以何斯德（Hofstede）的文化模式为依据来研究社会文化环境与会计模式之间的关系。根据何斯德的文化模式，一国社会文化的特征主要通过以下四个方面来反映：（1）个人主义相对集体主义；（2）权力距离大小；（3）对不明朗因素反应的强弱；（4）阳刚相对阴柔。
首先，我们来看美国的社会文化环境与其会计模式。美国社会文化环境表现在：（1）美国是一个崇尚个人主义的国家，社会结构松散，典型的例子是，一家人在饭馆吃饭，各人付各人的钱，因为他们认为谁的钱都是挣来的，不能都由一个人承担全部饭钱。（2）美国社会的权距较小，人们在家庭和机构中皆力争权力均衡，子女视自己与父母处于平等地位，学生期望与老师彼此尊重，雇员希望上司在做决策时会咨询他们的意见。（3）美国人对不明朗因素反应较弱，大部分人较为放松，承认人生本是平常，所以容易接纳有差异的因素。（4）美国是一个阳刚社会，人们注重成就、英雄感、决断能力及物质上成功。相应地，美国会计模式呈现出以下的特征：在会计管理上，美国强调专业导向，强调行业自身的管理，而较少依赖法律，政府在会计管理上的作用有限；在会计准则的制订与实施上，美国强调灵活性和可选择性，会计准则只是提供原则性的指导，会计人员会依照个别的情况，运用个人专业判断选择最适合的方法；在会计职业上，会计人员的专业水平较高，会计职业的地位较高，具有较高的权威性；在信息披露上，美国公司的财务报表以大量信息披露而闻名，可见其信息披露之透明；在会计处理方法上，会计强调真实反映，会计核算方法偏向乐观，会计处理方面有较大胆的创新，保守程度较低。
与此相反，法国和德国的社会文化环境截然不同：（1）法国和德国不象美国那样崇尚个人主义；（2）两国社会的权距较大，人们接纳社会组织秩序；（3）两国人民对不明朗因素反应较强，人们希望社会的机构能够维系社会一般遵循的规律；（4）两国社会不象美国那样偏重阳刚。与此相应，两国会计模式呈现出以下的特征：在会计管理上，德国强调立法管理，具体地由政府和民间会计团体来管理会计工作；法国的会计管理则严格由政府来掌握；在会计准则的制订与实施上，两国均强调指令性、强制性和统一性；在会计职业上，两国会计团体规模相对较小，职业地位较美国低；在信息披露上，公司一般不超过法律和欧洲共同体指令的最低要求，信息披露偏向保密；在会计核算上，两国均采取保守的态度，严格遵守历史成本准则，“准备金”概念频频使用。
通过比较，可以发现，社会文化环境与会计模式之间有着如图表2所列示的关系。
图表2 社会文化环境与会计模式的主要特征
三、社会经济环境与会计模式的选择与发展
在既定的社会经济环境下，如何选择会计模式，或者在既定的会计模式下，如何促进会计模式的发展，这始终是会计发展中的一个现实课题。尽管今天人们高举着“会计国际化”的旗帜，但要看到，会计国际化也就是说各国会计模式的协调与统一是一个遥远的目标，今天美国依然是美国会计，德国依然是德国会计，法国依然是法国会计，在这样的背景下，照搬任何一种模式都是不可取的。因此，必须从既定的社会经济环境出发，根据社会经济环境与会计模式间关系的一般规律来选择和发展会计模式。
中国与社会主义市场经济发展要求相适应的会计模式就是服务于国家宏观调控、投资者以及债权人进行经济决策并考虑社会责任的会计模式。
注释：
①韩志强《战后日本市场经济管理体制》，《世界经济与政治》1994年第4期，第12页。
②Peter Carty"Russia’s New Revolution",Accountancy April 1995.
③会计目标既包括财务会计的目标，又包括管理会计的目标，本文只讨论财务会计的目标。
④娄尔行译《论财务会计概念》，中国财政经济出版社，1992年版，第8页。
⑤《经济资料译丛》，1984年，第3期。
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