我国实证会计研究方法应用的透视与述评，本文主要内容关键词为：述评论文,实证论文,透视论文,会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、会计实证研究方法的分类
虽然实证研究方法在会计诸领域已经广泛应用，但至今很难找到被普遍认同的研究方法的分类和定义标准，因为从不同的角度出发，就会有不同的分类和定义。
（一）“Positive”与“Empirical”之争
实证研究方法属于“舶来品”，在介绍到我国时由于在翻译上的差异也引起了国内学者对该方法的不同理解。
中文“实证”一词与两个英文词“Positive”和“Empirical”对应。有学者（如陈小悦，1997）认为，“Positive”是和“Normative”（规范）对应的，“Positive question”指不包含任何的价值判断，即有关事物本身“是”什么，怎么样的问题。“Empirical”是和“Theoretical”（理论）对应的，应解释为经验性研究或验证性研究。经验性或验证性研究的作用在于核实理论，即给出“是”或“否”的判断，因此“Positive”是可以涵盖“Empirical”的。会计学上所讨论的实证研究方法是指“Positive”的研究方法。因此，陈少华、黄世忠等（1999）也将Watts和Zimmerman的名著《POSITIVE ACCOUNTING THEORY》译为《实证会计理论》。还有学者（汤云为、赵春光，2001；刘玉廷，2000）认为，经验（Empirical）会计研究是广义的实证研究，主要包括实验室实验、实地试验、实地研究或案例研究、调查研究和档案研究，狭义的实证会计研究多指档案研究；而（Positive Accounting Research）只是档案研究（archival research）的一个分支，研究范围比实证会计研究（Empirical Accounting Research）小得多，主要研究经理人员对会计政策的选择问题。根据Bob Ryan等人的观点，Positive研究是Empirical研究的发展和延伸。后者的哲学根源是经验论（Empirism），其对立面是唯理论（Rationalism）。而前者作为一种研究方法则是与规范（Normative）研究相对应的。这两种实证研究的过程大致相同，在有些时候未加区别（肖泽忠，1993）。从方法论的角度，并结合对国外文献的观察与阅读，我们认为Positive属于基本研究方法层面，是与规范（Normative）研究方法相对应的，而且Positive的提出，如Watts和Zimmerman在《实证会计理论——十年回顾》一文中所说，用Positive作为所从事的研究的概括好比选择一个“商标”一样，其立意是区别传统的规范会计研究，仅此而已。而Empirical研究方法是针对具体研究方法而言，每一篇Positive的论文都能找到一个或几个Empirical的研究方法。所以Positive和Empirical你中有我，我中有你，没有必要刻意去加以区别，我们要了解并需要掌握的只是会计实证研究方法的特定过程、技术手段和应用范围。
（二）实证研究方法的分类
按照不同的标准，实证研究方法的分类不是惟一的，且每种分类方法都是相对的，各种分类标准下的实证方法互相补充、互相结合，共同构成了实证研究方法的体系。图1反映了实证研究方法的一般分类。
图1 实证研究方法一般分类图
二、对我国会计实证研究方法具体应用透视
为了观察和总结实证会计研究方法在我国的应用和发展状况，我们以中国会计学会的会刊《会计研究》为对象，选取了1993～2002年10年间的论文，特别是采用实证研究方法的论文进行了分类研究。
（一）会计研究方法的变化
从表1中不难看出10年来我国会计研究在方法上的一些变化：运用实证研究方法的文章基本上呈逐年增加趋势，规范研究的比重有所下降；特别是1997年以来，随着对实证研究及其方法的讨论不断增多，实证研究的成果有显著增加。而且从1997年开始，出现了真正意义上以“假设检验”为主的实证研究成果。会计实证研究成果主要以“观察描述”和“实证分析”为主，各占实证研究总数的40％以上；以“假设检验”为主的实证文献比重较小，占全部实证文献的20％，但有逐年增加的趋势。实证研究仍处于初级阶段，近十年来所有实证类文献仅占7.8％，实证研究与规范研究的比例为1∶12。
表1 对《会计研究》1993～2002年论文分类统计表
年份
合计
1993 1994
1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001
2002
研究方法 ％ ％
规范其他 72 62114
145
115114 114121
102104
106389.8
研究
方法讨论
3 2 0 2 9 62 2 3 0 29 2.4
观察描述
0 0 0 1 3 64 8 6 10 38 3.2
实证
实证分析
1 0 2 2 6 52 510 4 37 3.1
研究
假设检验
0 0 0 0 2 23 3 4 4 18 1.5
合计（A） 1 0 2 311 139 1620 18 93 7.8
合计（B）76 64116
150
135133 125139
125122
1185 100
A/B（％）
1.3 01.7
2.0
8.19.8 7.2
11.5 16.0
14.87.9
注：①表1中我们把论文按研究方法分为“规范研究”和“实证研究”两大类，由于本文主要考察的是实证研究，所以除了单独分类出“方法讨论”外，对规范研究没有作具体的分类。对实证研究的分类此处是按实证过程来分类的。②“方法讨论”一栏主要是有关研究方法特别是实证研究方法讨论的文章。③合计（B）栏的数字我们参照了赵西卜等人（2003）研究成果
（二）实证研究具体方法的应用
表2对1993～2002年来《会计研究》中93篇实证研究文章按数据来源进行了分类统计，其中对档案研究又按实证过程进行了分类统计。
表2实证研究文章按具体研究方向分类统计表
年份 合计
研究方法
1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 N％
观察描述 0 0 0 1 0 4 2 3 2 2
14 15.0
档案实证分析 0 0 1 1 2 2 2 1 5 0
14 15.0
研究假设检验 0 0 0 0 2 2 3 3 4 4
18 19.5
合计
0 0 1 2 4 8 7 711 5
46 49.5
调查问卷 1 0 1 1 5 3 1 4 5 2
23 24.7
案例研究 0 0 0 0 0 0 1 2 3 9
15 16.1
实地研究 0 0 0 0 2 2 0 3 1 19
9.7
实验室研究 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 0
合计 1 0 2 31113 9162018
93
100
注：以上按研究方法的分类只能是相对的。其一，一篇文章中有时综合采用多种研究方法；其二，实地研究经常以案例分析的形式出现，所以，我们把管理会计领域的案例研究基本都归入实地研究
从上表可以发现：档案研究占所有实证研究的近一半，其中具有假设检验的占40％，实证分析和观察描述各占30％；调查问卷研究占四分之一强，且各年度分布比较均匀；案例研究和实地研究比重较低。至今《会计研究》还没有出现采用实地试验和实验室研究的实证文献。
（三）实证研究的方向
表3对《会计研究》1993～2002年实证文献按研究方向进行了分类统计。
表3 实证研究文章按研究方向分类统计表
研究方向财务 财务 成本管理
审计
资本市场
研究方法会计
管理会计与CPA
研究 其他
合计
档案研究 9 15 24 10
6 45
调查问卷 8 0 120
1
2 23
案例研究 7 6 11
0
0 15
实地研究 0 0 90
0
0
9
合计N24 21 245 11
8 93
％ 25.6
22.0
25.3 5.411.3 8.6 100
注：按研究内容分类比按研究方法分类更困难。我们的分类也是建立在相对主观的基础之上的，具体而言：“财务会计”包括会计基本理论、会计规范研究、会计信息质量、上市公司会计和特殊会计业务研究等；“财务管理”包括股利政策、资本成本/结构、财务风险、治理结构和效绩评价研究等；“成本管理会计”包括管理决策、内部控制、ABC研究、预算管理和成本企画研究等；“审计与CPA”包括会计市场、审计意见分析、会计师事务所、审计典型案例研究等；“资本市场研究”包括资本市场效率检验、信息披露研究等；“其他”包括文献回顾、环境会计、网络会计等。
从上表可以发现：实证研究主要集中在财务会计、成本管理会计、财务管理和资本市场研究领域，审计领域的实证研究比例较低。财务会计领域的实证研究主要采用档案研究、调查问卷、案例分析等方法；成本管理会计领域的实证研究主要采用调查问卷和实地研究；财务管理领域的实证研究主要采用档案研究和案例分析方法；审计和资本市场方面的实证研究主要是档案研究方法。
（四）实证研究的形式
表4是我们对《会计研究》10年来的实证文献按研究形式进行的分类统计。
表4实证文章按研究形式分类统计表
研究方法 档案研究 调查
案例
实地
合计
研究形式假设检验 其他
问卷
研究
研究 S％
效率
6 14 6 5 233 35.5
合作 12 14 8 8 648 51.6
课题组 0
0 9 2 112 12.9
合计 18 28 23 15 993
100
注：以课题组小组为单位的研究也应属于合作研究，此处，我们单独列了；“合作”研究指两人以上的研究形式
从上表可以发现：实证研究主要以合作研究为主，占51.6％，加上课题组研究共占64.5％；档案研究主要是以独立和合作形式研究完成的，课题组形式的研究主要是调查问卷和实地案例研究。
（五）实证研究的机构
表5-1是我们对《会计研究》10年来的实证文献按研究机构进行的分类统计，表5-2是对前四所（占研究成果50％以上）研究机构的实证研究成果按研究方法进行的统计。
表5-1实证研究文章按研究机构分类统计表
研究形式
研究机构 独立
合作
课题组
合计
上海财经大学 11 6
1 18
厦门大学
310
0 13
中国人民大学
2 3
0
9
南京大学
0 0
7
7
财政部 3 3
0
6
清华大学
0 4
0
4
北京大学
0 3
0
3
西安交通大学
0 3
0
3
北京工商大学
1 1
0
2
中山大学
1 0
1
2
中南财经政法大学
2 0
0
2
境外
2 2
0
4
其他（20个）
8 9
3 20
合计（32个） 3348 12 93
注：“研究机构”指文章作者的所在单位；
“财政部”包括科研所，标准委员会和会计司；
“境外”指外籍人士所在或境外人士研究机构；
“其他”包括只有1篇实证研究文章的研究机构，这里限于篇幅不一一列出
表5-2部分研究机构实证成果的方法统计
研究方法
档案研究 调查
案例
研究机构
假设检验
实证分析
观察描述问卷
研究
合计
上海财经大学 5 7 4 0 2 18
厦门大学2 1 2 3 5 13
中国人民大学 3 1 2 1 2
9
注：我们在按数据来源进行分类统计的基础上，又对档案研究按实证过程进行了分类统计
通过上两表可以发现：10年来共有32个研究机构发表了实证研究成果，其中，上财、厦大、人大和南京大学4家（占1/8）的研究成果占50％以上；而20家（占5/8）机构的成果只占21.5％。可见运用实证研究方法进行会计研究的机构具有明显的差异性；上海财经大学独立研究的成果较多，且主要以档案研究为主，其中假设检验和实证分析的比重很大（75％）；厦门大学合作成果较多，在档案研究、调查问卷和案例研究方面都有研究成果；南京大学都是课题组的研究成果，主要是调查问卷研究。
三、对我国会计实证研究方法具体应用的评述
（一）档案研究方法
档案研究是一种重要的经验研究方法，和国外一样，在我国会计理论界，采用档案研究方法的实证成果也是最多的。一般意义上的实证研究就是档案研究。
1、档案研究的过程。综观国外档案研究的具体应用，一般包括下面的步骤：
研究背景（文献回顾）与研究问题——研究假设——研究设计（样本选择和数据来源、研究方法、变量与模型选择等）——实证结果及分析——结论、建议和局限性；其中中间三个部分是档案研究最核心的部分。
但是，从我国的具体应用情况来看，采用这样完备的过程的经验研究并不是很多，有研究假设的只占不到20％，而且，对假设的分析往往不透彻，以至产生假设的随意性；另外由于刊物的版面限制，实证过程也不完整，常常只有检验结果，不见检验过程，只有样本描述，不见统计数据。
2、档案研究的数据来源。档案研究的科学性和客观性在于用数字说话，所以研究中数据的真实、客观和完整是至关重要的。国外的经验研究对数据有严格的要求，必须在文章中说明数据来源，以便于考证，并且一般在文末都要以附录形式对所有的数据分析过程详细列示。
具体到我国经验研究，数据来源不是十分规范，十之八九的研究只说明了样本的选择，并未提及数据来源，在数据的筛选上，并未过多考虑在统计学或计量经济学的意义，“为实证而实证”的动机容易产生研究的庸俗化。
目前涉及到的数据来源主要有以下几种：①网络来源：如巨灵信息网（http：//www.chinaef，corn/）、巨潮资讯—证券信息联播网（http.//www.cninfo.com.cn）等专业网站和国家信息中心（http：//www.sic.gov.cn/）等官方网站；②光盘数据库：如上海教育社出版的《上市公司′99数据大全》光盘数据库、台湾经济新报出版的光蝶《中国大陆金融市场资料库》（简称TEJ）、中国人民大学出版社出版的光蝶数据库《中国上市公司资料库1990-1998》等；③报纸来源：主要是证监会指定上市公司年报披露的几家证券类报纸，如《中国证券报》、《证券时报》、《上海证券报》等。
报纸来源简单易得且信息全面，但查找资料费事费力；光盘数据库信息归类专业、信息量大，但购买代价较大且信息缺乏时效性，不利于个人研究；网络来源不失为一种理想的检索方式，但也受到网站或网络的相关限制。所以，选择数据来源应综合考虑，在不影响研究结果的前提下以最小的成本完成研究工作。
3、档案研究的统计工具。经验研究中的技术过程往往是很复杂的，单靠手工计算几乎是不可能完成的。所以一些专门的统计软件成为研究者必要的研究工具。在我国会计实证领域，经常应用的统计软件主要有SPSS、SAS、TSP等，其中SPSS的功能比较强大，有回归分析、非参数检验、方差分析、因子分析、判别分析、聚类分析、列联表分析等。我们建议在进行统计分析或假设检验时尽量使用同一软件，这样容易使实证结果统计，且在同一问题的研究中有可比性。
（二）调查问卷研究方法
调查问卷研究是通过统计抽样技术来获取某方面截面数据的一种实证研究方法。调查的方法主要包括邮寄问卷调查、面对面采访以及电话采访等，是我国各学科研究者应用比较成熟的方法。这种方法在会计领域也得到了长足的发展，我国最早的会计实证研究就是以问卷调查形式出现的（裘宗舜、王平，1988）。
1、问卷调查研究的过程。问卷调查研究一般包括以下过程：
确定研究问题——设计调查方案——选择样本、发放问卷——收回问卷、统计分析——撰写报告
虽然调查问卷的最终报告只有这一过程的部分内容，但一项成功的问卷调查研究需要花费研究者大量的时间和精力，从问卷的设计、发放、回收到统计分析的结束一般都要历时半年以上，所以通常都是合作或以课题小组形式来研究的。
2.问卷调查的有效性。问卷调查的有效性主要体现在样本的代表性、回收率水平和问卷的真实性三个方面。①样本的代表性。选择样本，首先要考虑调查范围和访问对象的有代表性。调查范围可以根据所研究问题的广度来确定，如“新《会计法》实施情况的问卷调查分析”（李若山等，2002）的调查范围涉及14个省（市），分布华东、中西部各地区，充分考虑了代表性；调查对象的确定要充分考虑研究问题的深度，锁定的对象不仅要熟悉问卷的内容，也应考虑行业、职业、职位、学历、性别等的差异性，否则不仅会影响问卷的代表性，还会影响回收率及反馈信息的真实性等。如上文中的调查对象涵盖了各类企事业单位各层次、各部门的人员，职业对象也涵盖了各行各业，很有代表性。但是就目前许多问卷研究的情况看，在调查范围上存在许多问题，许多类似“我国……的应用研究”的文章都选择某一省进行抽样调查，这些研究几乎没有考虑样本的代表性，这样的研究结果有效性势必大打折扣。另外，样本的选择方式和样本数量也影响其代表性。一般而言，调查问卷都需要采用统计抽样技术，即随机选样或系统选样（等距选样），但有时可能也因为调查范围受限等原因采用非统计抽样，这时更需要研究者的专业判断能力，否则所选样本很难保证其代表性。样本数量受许多因素制约，事先需要采用统计技术来估算样本数量，而且在具体研究中也应说明其合理性。但是，从仅存的问卷研究成果来看，样本数量问题似乎在研究者看来是一个很随意的问题，几乎没有作具体说明的。②回收率（反馈率）水平问卷的回收率高低直接影响到问卷调查的有效性。回收率的高低主要与调查表的设计形式和调查方式有关。调查表一般有两种形式，即“一问一答型”和“选择答案型”，有时两种方法也结合起来使用。“一问一答型”需要被调查对象用文字填写，所以常常因为残缺问卷（未答完问卷）使有效样本减少，影响回收率；且问卷题目的答案比较分散，不易统计分析，因此，这种形式不值得提倡。“选择答案型”是最常用的调查表形式，能有效弥补前一方法的不足，但在被择答案设计上需要客观和全面，否则有失代表性。所以两种方法有效结合不失为可选之策。问卷调查方式包括邮寄问卷调查、面对面采访以及电话采访等，其中，邮寄问卷调查方式成本较低且调查面广，但回收率比较低；面对面采访或电话采访相对邮寄问卷调查，具有回收率更高和言语上沟通细致的优点，更有利于找出问题的关键所在，但却费时费力。当然，除上述因素外，调查对象合适与否、研究机构有无权威也都会影响问卷的回收率。国外研究发现，以邮寄方式的、随机问卷的典型回收率一般为20％～400％（frankfort-nachnias and nachmias，1992），我们对近些年来我国会计领域的问卷调查文献进行分析，发现问卷的平均回收率为36％，最低只有5％，最高到71.4％。而回收率高于50％的问卷一般没有采用随机抽样，且样本数量不够大。高的反馈率说明分析结果是具有代表性的，但一个国家或行业的统计分析并不一定适用于其他国家或其他行业。较低的回收率不仅与调查表的设计与投放方式有关，也说明了我国会计实务界缺少对理论问题研究的热情。③问卷的真实性问卷调查对于调查对象而言是一项额外的工作任务，填写问卷也没有什么经济后果可言，所以回收到的问卷的真实性应予以考虑。在当前社会诚信普遍缺失的前提下，很难保证问卷的真实性，如果用虚假的或者歪曲的信息来反映或分析问题，必然也会导致研究结论的非真实性。对此问题许多学者在文章局限性中已有所提及。
（三）实地研究
实地研究也叫现场研究，是以现场为样本进行数据收集和研究的方法，主要用于管理会计方面。管理会计中实地研究的直接目的是试图弥补理论和实践之间的间距，从而保证“理论指导实践”的生命力（王光远，1997）。根据著名会计学家卡普兰教授等的研究，实地研究的基本过程可归纳为：
项目选择→研究设计→数据的表达与解释→研究结果评价
实地研究方法在我国管理会计界已有初步的应用，研究成果主要以ABC法研究、预算管理、责任成本等为主。实地研究中要综合运用多种其他研究方法，如问卷调查、案例分析等，所以一项成功的实地研究花费的代价是很大的，需要花费研究人员大量的时间和心血，决非“纸上谈兵”一般简单。
（四）案例研究
我国一贯强调理论联系实际，注重调查研究，所以案例研究方法在会计的应用有良好的基础。案例研究的过程可分为：
理论准备——收集和评价证据——确定和解释模式——理论发展——撰写报告
我国学者已经开始重视案例研究在会计领域的应用，随着资本市场的不断完善和发展，证券市场的典型案例为研究者提供了很好的素材。案例研究往往需要第一手的资料，且对实际案例分析时不能有过多的主观判断或偏见，应致力于实务解释和理论验证，使人们对案例所反映出的问题及其所处的社会环境有更深层次和更丰富的理解。所以，成功的案例研究需要研究者很高的理论造诣和分析判断能力，而目前很多案例研究仅仅停留在“新闻报道”的形式之上。
（五）实验室研究
近年来随着行为科学和心理学理论在会计学中的不断应用，实验（室）研究成为西方会计研究中的一个相对主流的方法。据笔者粗略统计，美国《会计评论》中有关审计的研究80％以上都采用实验研究方法。从研究过程的大体步骤来看，实验方法与经验研究相类似，通常可分以下几个步骤：
回顾有关文献、确定研究问题——提出假设命题——研究设计——数据汇总——假设检验与结果分析——研究结论、局限与现实意义
但其具体做法与经验研究又有所不同，一方面，实验研究的假设应考虑实验的可实施性，另一方面，实验研究的数据来自于实验中对模拟对象的观察。所以，实验研究的实施需要精心的安排和巧妙的设计，除了具备经济学、管理学、会计学、金融学等专业知识外，还需要心理学的理论指导；它要求大的实验参与者群体，以及计算机联网的实验室环境等。据Arijit Mukherji的统计，平均每个实验花费超过200美元。所以，总的说来，实验研究比经验研究有更多的困难。但是，我们在研究数据受限或信息失真的条件下，有计划地安排实验进行数据收集也不失为一种好的方法。目前，我国会计理论界还没有一篇真正的实验研究文章出现，这一方法还未引起更多学者的重视，它的应用前景是十分广泛的，需要研究者去大胆尝试。
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