中美文化环境差异对现代风险导向审计的影响，本文主要内容关键词为：中美论文,导向论文,差异论文,风险论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、现代风险导向审计
现代风险导向审计就是以现代审计风险模型为基础进行的审计。现代审计风险模型用公式表示为：审计风险=重大错报风险×检查风险。审计风险就是“财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。”该审计风险模型充分考虑了各种因素尤其是经营风险对重大错报风险的影响，强调了重大错报风险评估的重要性，区分了报表层和认定层的重大错报风险，并在此基础上将审计业务流程划分为接受业务活动、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序、完成审计工作和编制审计报告，强调了职业怀疑、项目组内讨论、治理当局沟通和管理的重要性。
现代风险导向审计已不再是一种抽象的审计模式，它是由委托人、被审计人和注册会计师三方互动并作用于审计对象的一种人的实践活动，其综合吸收了数理统计、概率论、财务分析、系统论、战略管理、平衡记分卡、COSO报告等工具或思想，进一步在审计模型基础上将以上方法和工具统一结合起来，在风险评估时考虑了环境、交流、沟通、职业怀疑等社会和行为因素，做到了理论上严谨、实践上有效。可见，现代风险导向审计的成功应用必然要考虑宗教信仰、哲学、道德和价值观、组织和制度、风俗习惯等文化因素对人的影响。
二、中美文化环境比较
从广义来说，文化是指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。从狭义来说，文化是指社会的意识形态以及与之相适应的制度和组织机构。本文采用狭义的文化概念，认为文化是宗教信仰、哲学、道德和价值观、风俗习惯和一般人的思想意识以及与之相适应的组织和制度的总和。文化环境是构成某事物周围的各种文化要素的总和，具有传承性和地域性特点。由于我国引入的现代风险导向审计准则最早来自于以“四大”为代表的美国会计公司的创造，所以本文将通过中美文化要素的比较来说明现代风险导向审计与文化环境的关系。
1.宗教信仰。中国传统文化注重现世幸福，缺乏终极关怀，短期行为较多；尊重社会伦理，充满了人际交往与人际斗争的智慧，这些智慧也可能用在舞弊造假方面。美国文化以基督教信仰为基础，一般认为源于宗教信仰的文化往往比较注重诚信，但宗教改革后的基督教以对财富的俗世追求来彰显上帝的荣耀，过度的财富和业绩压力也会导致短期行为和舞弊行为。
2.哲学。中国传统哲学文化讲究“心物合一”、“知行合一”、“天人合一”，注重长幼有序；在方法论上重综合不重分析，重直觉感悟不重分析推理，重实际应用不重理论归纳，重内省不重观察，重规范不重实证、重人际智慧不重自然科学。美国的哲学文化讲究“分析性”和“实用性”，强调“心物分离”、主客分离、人与自然对立；在认识论上注重客观观察和逻辑推理。从哲学文化的角度来看，美国的审计理论比较科学严谨，中国的审计更多地依赖职业判断。
3.道德和价值观。中国传统道德主要体现在社会伦理和人际关系方面，不强调公共道德和职业道德意识；以“性本善”为前提，讲关系、讲面子，注重人伦（人格和亲缘）诚信。美国文化讲究“真”、“实”和人权、自由，反对“未证实”、非“公认”条律的约束；讲究职业道德和现代社会公德，并基于“性本恶”发展了现代契约精神、法律意识和商业诚信观念。中美两国的传统审计标准和依据是不同的，在采用询问程序沟通的时候也会遇到因价值观不同带来的阻力。美国的“无道德”危机与财富追求结合起来会产生可怕的后果，同样，中国的“公地效应”也会使公共财产和信息面临威胁。
4.风俗习惯和一般人的思想意识。郝斯托德将精神文化分为四个方面：①个人主义与集体主义；②权力距离大小；③对不确定性的反应；④阳刚与阴柔。照此框架分析，中国人集体观念强，注重家庭和宗族关系，比较被动、保守、谦虚、臣服、内敛，讲究中庸之道，讲究与人为善，讲面子、关系和排场，崇尚“和为贵”、“忍为高”，从众心理强，权力距离大，维权意识弱，对不确定性比较谨慎。美国人注重个人主义、比较主动、富有冒险精神，讲平等自由，权力距离较小，崇尚英雄主义，竞争意识、权利意识和法律观念强。这些差异对管理层、会计人员、注册会计师的沟通和交流都会产生一定的影响。谦俭的文化与冒险的文化对于会计和审计的职业判断影响肯定不同。另外，中国文化属于黄土和农耕文明，注重从基础做起，讲究细致踏实；美国文化属于海洋文明，注重抓重点、抓实质。中国传统文化等级观念强，强调政府管理，实施审计时难免对级别存有敬畏；美国文化注重行业管理，强调职业精神和服务意识。这些差异使两国的审计程序和方法存在明显不同。
5.组织和制度。美国企业组织和制度的设立以相互制衡为前提，按照正式机构和制度来维护组织运作，强调正式、科学、规范的法律和行为准则文本；强调分权和制衡，但由于其强烈的财富和成功文化的影响，制衡机制也可能失效。由于民主、自由和竞争文化导致的“竞选”、“公关”等问题，美国也存在“政企不分”现象。
中国企业的组织和制度习惯于非正式的习惯法和非正式组织，强调人情、文化和道德控制。由于中国传统文化中的“诸权一统”以及习惯于接受权威等特征使得组织习惯于接受政府的外部控制，因此长期存在由于政府控制和投资而形成的“政企不分”现象。但是这种内部的道德文化控制与外部的政府控制有时候也非常有效而且成本较低。美国企业实行“股东主权加竞争性资本市场”治理模式，由于股权分散可能形成“内部人控制”；而中国企业实行德国、日本企业模式的二元制管理结构，股权高度集中，国有股比重很大，也容易形成“一股独大”，从而造成“外部人控制”。
三、文化环境对现代风险导向审计的影响
1.文化环境对审计独立性的影响。审计关系是指审计委托人、审计受托人和被审计人的关系，三者应该权责明晰。在三者关系中，审计人≠被审计人，委托人≠被审计人，这是审计独立性的基本含义。
在西方现代企业中，“股东→股东代表大会→董事会→管理层”形成了层层委托关系，董事会代表股东独立于管理层并监督管理层。由于股权分散和股份的流动性，董事会代表股东委托注册会计师对管理层进行审计，但实际上，董事会往往受公司管理层的支配。安然事件公之于众后，其相关记录显示，安然共签订了7份涉及14名董事的咨询服务合同，还有多项与不同董事所在的企业进行产品销售的合同，或是向一些董事任职的非营利机构捐款。安然董事会更像是一个“有浓厚人际关系的俱乐部”。董事会被管理层收买，股东委托最终演变成了管理层委托，管理层又是被审计对象。以审计独立性为前提构建的审计三角关系变成直线关系，导致审计失败。
“一股独大”是我国上市公司的常见现象，在这样的公司里，所有者和管理者合一，董事长代表大股东并兼任总经理，审计委托人既是所有者又是被审计人，大股东付费购买审计意见维护大股东利益从而损害中小股东利益，最终导致审计失败。在我国，注册会计师保持独立还需要考虑人情社会、宗族观念、裙带关系、政企关系等因素，而这些因素比如独立性原则中近亲属内容的限定必定会与中国国情相冲突。
2.文化环境对重大错报风险评估的影响。虽然风险评估程序准则已经明确要了解被审计单位及其环境（包括被审计单位的行业状况、法律环境、监管环境）和其他外部因素等六个方面的影响，但是文化因素作为对人的思维和行动有重要影响的因素却没有明确地加以界定，只在控制环境部分简单地提到了诚信文化。笔者认为，文化因素是外部环境中的重要因素，文化环境通过影响审计主客体双方的行为，从而影响重大错报风险的评估。
文化环境既影响经营风险又直接影响重大错报风险。中国文化环境中的关系、面子、臣服、中庸之道、模糊性、随意性、缺乏信仰、法律意识淡薄、缺乏公共道德等因素所造成的影响都会带来一定的错报风险。同样，美国文化中过分的进取、机会主义、冒险精神、个人主义、对财富的追求以及优胜劣汰机制等因素所造成的影响也会带来重大错报风险。但是前者往往表现为个人的贪污、升迁和迎合官员的需要以及随意性带来的错误，后者往往表现为巨大的股价变动和不稳定的业绩动机。另外，不同文化背景的人对事物的看法不一样，世界观和价值观的差异会对事物的判断造成影响。世界观和价值观是管理层和会计人员职业判断的基础和前提，这当然会对会计估计及会计政策的选择和运用带来差异。
文化环境除了影响重大错报风险之外，还会影响到对重大错报风险的判断和评估。注册会计师的行为和思维方式无法摆脱既有文化的影响，不同文化背景（素养、修养）的人在支持职业判断的隐文化层上是很难相互理解的，这会影响到重要性水平、可接受的审计风险、可容忍错报等关键因素的审计职业判断；“性善论”、“性恶论”等观念对持有职业怀疑态度的程度也会产生影响，这些都会影响到对重大错报风险所在领域及风险大小的评估。
3.文化环境对控制测试的影响。不同的文化环境有不同的控制方式——事实上，文化也是一种重要的控制。作为一种“行为模式”，文化使审计单位的相关人员表现出共同的区别于其他文化区域的特征及行为方式。企业文化能够增强企业的凝聚力，提高企业内部控制的有效性。
由于我国文化的粗放性、性善论、和为贵、重关系、重面子、重定性规范等特质，我国企业的内部控制往往存在有控制无执行、执行不连续、条文多实质内容少、侥幸心理、怕麻烦等现象，但是由于我国社会的伦理观念和文化控制较强，即使缺乏应有的控制也不会出现大问题。美国的内部控制虽然较严谨，但仍然存在机械化的缺陷，一旦失控或者某个制衡出现问题，都可能由于其自利性导致重大错弊的发生，进而需要追加更多的控制，增加了控制成本。
文化环境既影响控制的设计和执行，也影响注册会计师对控制测试程序的实施。控制的有效执行需要注册会计师对被审计单位所处环境的文化有深刻的体验，因为有的被审计单位具体的控制措施和办法可能很简单或者不怎么执行，但控制也是有效的，尤其是文化控制。除了需要科学计算的情况以外，注册会计师和审计人员的文化素养和修养会影响到其对控制测试程序性质、时间和范围的职业判断。作为简单的类比，可以想见：肤浅的文化素养和修养会使注册会计师的控制测试简单粗放，精细的文化素养和修养会使注册会计师的控制测试精细；注重人际关系的文化素养和修养会使注册会计师凭直觉和感悟或者经验决定控制测试的性质、时间和范围，注重科学、客观、严谨的文化素养和修养会使注册会计师依靠科学方法进行控制测试程序的决策——前者可能疏于严谨，后者也许会拘泥于机械的程序菜单。
4.文化环境对实质性程序的影响。中国被审计单位管理层和会计人员的造假、舞弊动机和方式既有传统文化的“智慧”、“精明”、自私自利、“公地白占”意识，又有现时经济环境和经济体制下的粉饰业绩以谋求上市、增发、配股、个人晋升等因素的影响。传统的“中国式造假”手段五花八门，其命名手法也极具中国传统文化色彩和中国式智慧，比如很多手法都采用“三十六计”的名称，如“瞒天过海”、“偷梁换柱”、“浑水摸鱼”、“暗度陈仓”、“无中生有”；在原始凭证造假手法上又有分联填开、迟开票证、延期结报、涂改票证、大头小尾、白条抵库、多次复写等；在账务处理上采用“飞过海”、出租出借账户、多提费用等——这从一个侧面反映了“中国式假账”的多样化和复杂化。如果注册会计师不了解中国现实文化环境，将很难真正理解这些现象。由于弱式有效市场的存在，现代企业制度和股票市场的建立仍然没有完全摆脱“中国式假账”，反而增加了新的手法和动机，如为了达到上市要求“剥离不良资产”、编造报表“包装上市”；上市后为了业绩和政绩粉饰报表，母公司占资，为了达到配股、增发目的进行“资产重组”、关联交易等。手法上有的利用“桥梁账户”、“应收账款”账户以及收入确认方法的选择来虚构、隐匿或递延销售收入，有的用各种“资产减值准备”、“在建工程”、“累计折旧”等账户调节成本费用。
中国文化内含勤劳细致、不辞劳苦、不计成本的特性，相比美国注册会计师，中国注册会计师可能更为吃苦耐劳，黄土文化使中国传统审计更扎实。中国当代独立审计脱胎于财政稽查和国家审计，具有账项基础审计的传统。中国审计人员注重实质性审查，积累了大量“查账”的技巧和方法，也积累了许多识别被审计人员作弊行为的技巧。“中国式造假”造就了中国式查账技巧，从而使得中国本土审计人员审查本土企业时，可能更有针对性、更准确，甚至“一查一个准”。
在实质性测试中，除了查账以外，还有询问、观察、穿行测试、监盘以及沟通等直接与人打交道的程序，这些程序跟当地的文化密切相关，应该由熟悉当地文化的注册会计师或审计人员进行，用中国式监考对付“中国式造假”，用美国式监考对付“美国式造假”。
成功、财富、冒险、创新文化以及股价与业绩压力使得美国会计造假更为大胆惊险。“美国式造假”的手法也像美国大片一样充满了紧张刺激和冒险精神，其“案值”往往巨大，动机一般跟股价有关，所以多数表现为通过“盈余管理”虚增巨额资产和利润。如利用不纳入合并报表的复杂关联交易来虚构利润、利用所谓SPE转移负债、利用衍生金融工具增强资产流动性——金融创新创造了令人眼花缭乱的会计造假手段，对于不了解美国文化环境的中国人来说很难真正弄懂。当美国式的公司制衡机制出现利益合谋时就会提供巨大的作弊而不被发现的机会，也提供了更好的作弊借口。
基于实用主义文化，“美国式审计”一开始就是针对特定目的的“资产负债表审计”，继而发展成了抽样审计、制度基础审计、风险导向审计。实用主义和分析哲学使得其审计方法具有很强的针对性，但相对“中国式审计”来说也更机械。这种实用主义和分析哲学开发的科学的审计方法能够应对同样哲学背景下“机械”和“科学”的会计舞弊，但是换个环境也许就会产生巨大的审计风险。
5.文化环境对审计意见的影响。在中国，相关实证研究反复证明了：“当第一大股东持股比例在51%以上”和“第一大股东为国有控股股东”时，“上市公司被出具非标准审计意见的可能性越小”，“公司的国家股比例越大，获得非标准无保留审计意见的可能性越小；公众股比例越大，获得非标准无保留审计意见的可能性越大；股权集中度越高，获得非标准审计意见的可能性越小。”显然，注册会计师发表的审计意见与我国公司治理关系非常密切。
除了组织和制度以外，中国文化中的关系、面子、人情因素在注册会计师发表审计意见时也会起到一定作用——即使注册会计师与被审计人不存在利益和真正的人情关系，注册会计师仍然会因为“人情文化”而不愿意出具严重“刺伤”被审计人的审计意见——这会影响注册会计师的独立性。体制上出具不恰当审计意见而受罚的几率较低，这也可以部分地用“人治而不是法治”传统、和为贵、中庸等消极文化因素来解释。另外，中国人权利意识淡漠，从众心理强，遇到事情不做“出头鸟”，对于虚假财务报告和审计报告，只要对自己影响不太大，一般也不会追究。
经验证明，美国审计报告出具不恰当的审计意见往往是由于注册会计师的直接或间接经济利益的影响。
四、研究结论和建议
以上分析表明，文化环境既从总体上影响审计风险，也具体影响到重大错报风险评估和检查风险的控制；既影响被审计单位的管理层和会计人员，也影响注册会计师。总之，作为具有浓厚行为特色的现代风险导向审计，不可能不受文化环境的影响。文化环境是一种“弥漫”和“渗透”的因素，主要通过影响人的思想和行为来影响审计风险，既高于认定层次，也高于报表层次，它渗透在审计风险的各个环节之中。
针对文化环境影响现代风险导向审计的现状，笔者提出以下三点建议：其一，现代风险导向审计准则和方法需要进一步完善。在接受业务委托、计划审计工作、风险评估等环节考虑不同文化环境因素，可以把已经纳入内部控制指引的文化环境因素纳入风险评估的内容；其二，在进行审计时，不同的文化环境中不能完全移植、照抄照搬，应注重审计的实质而不是形式；其三，加强文化环境对审计影响的研究。
标签：风险导向审计论文; 注册会计师论文; 审计意见论文; 重大错报风险论文; 审计计划论文; 控制环境论文; 审计方法论文; 审计准则论文; 会计与审计论文; 审计职业论文; 审计目的论文; 财会论文;