优化税制结构的制约因素分析，本文主要内容关键词为：税制论文,制约因素论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
【摘 要】 税制结构指一个税收体系中的税种构成以及不同税种的地位和相互关系。税制结构并非完全是主观意图的产物，而是一国政治、经济、社会等诸多因素共同作用的结果，优化税制结构要受到种种因素的制约。
【关键词】 税制结构 经济发展水平 税收征管水平 社会历史状况 区域经济一体化 资源
税制结构指一个税收体系中的税种构成以及不同税种的地位和相互关系。理想的税制结构可以提供适当数量的税收收入，保证社会资源在公共品和私人品之间的最优分配；可以成为政府进行总量调节、结构调节和其他调节的有力工具，实现政府的多重社会经济目标；同时，也可以避免过度调节，最大限度地保证市场在资源配置方面的优先作用。但是，税制结构并非完全是主观意图的产物，而是一国政治、经济、社会等诸多因素共同作用的结果，优化税制结构要受到种种因素的制约。因而，研究税制结构的制约因素，对优化一国的税制结构，进而促进该国社会经济的健康稳定发展具有至关重要的作用。
纵观税收制度的发展历程，可以看出，优化税制结构具有以下制约因素：
1.经济发展水平
经济决定税收，经济发展水平是税制结构的根本的制约因素。
（1）经济结构决定着税源结构，从而决定着税制结构。税制结构无法摆脱经济结构而存在，它只能建立在既定的经济结构之上，税收取自于社会财富，一个国家的产业结构如何，直接决定着税收的来源，从而影响着税种的设置和不同税种的地位。有什么样的产业才有什么样的税源，才能根据税源开征相应的税种，而各税种的税收数量及由此而形成的在税收体系中的地位则由与其相关的各个产业的地位所决定。
（2）经济的商品化程度制约着税制结构。在经济发展的早期，自给自足的农业占据了主导地位，由于其高度的自然经济性和核算的严重不规范性，致使对其征收流转税和所得税很难实现，作为财产税的土地税，因其一方面涵盖了大部分纳税人，同时又有明显易得的课税依据而成为自然经济时代不可替代的主体税种，对作为财产主要形式的房屋征收的税收和简便易行的人头税也占据着重要的地位，而流转税和所得税即使存在其相对数量和作用也微乎其微。随着经济的发展和社会分工的细化，经济的商品化程度越来越高，经济结构趋于复杂，工业、商业逐渐与农业并驾齐驱，甚至超过并取代农业的主导地位，大部分收入和所得进入了市场，可以用货币来度量，经济的商品化使得税基得到前所未有的拓展，在这种条件下，税收既可以课于企业也可以课于个人，既可以课于收入也可以课于支出，既可以课于流量也可以课于存量，课征环节则可是生产、流通、分配、消费各环节。此时，经济结构对税制结构所施加的苛刻束缚才得以逐步放松，一国政府在选定主体税种及辅助税种时才有了更大的回旋余地。
（3）经济的效率程度束缚着税制结构。在经济发展水平较低时，社会经济处于二元化状态，即城市中的相对先进的现代工业部门与农业中较原始的农业部门并存，农业部门在就业和收入中占很大比重。如1981年，低收入国家农业占GDP的比重为37%，占劳动力的比重为70 %，但农业的生产率水平则仅为非农业部门的25%，使全体社会的平均生产率下降，而即使在生产率相对较高的现代工业部门，与发达国家相比，也存在高消耗低产出的缺陷。低水平的经济效率决定了低水平的企业利润和低水平的个人收入，多数人口处于贫困状态，收入仅能维持生存，负税能力很低使得所得税的税基异常狭窄。因此，相对而言，课征流转税比较可行。而当经济较发达时，二元化瓦解，包括工业部门和农业部门在内的整个经济的效率水平均得到较大提高，从而创造了较高水平的国民收入，企业利润和个人收入数量也随之大幅度上升，所得税的税基扩大，人民负税能力也大大加强，此时，税种的可选择范围也大大加宽，由于所得税具有调节能力强的特点，因而成为较受欢迎的税种，其数量和地位逐步提高。所得税与人均国民生产总值的关系见下表：
所得税与人均国民生产总值的相关关系（1985年）
资料来源：《1987年世界发展报告》，第248页。
（4）不同经济发展阶段的经济发展状况对税收作用的不同要求，影响一国税制结构的选择。工业化过程是任何一个国家由传统农业国转变为现代工业国的必经阶段。最早实现工业化的国家如英国、美国是在自由资本主义时期，通过对国内农民和殖民地人民的大肆掠夺进行了原始资本积累，在私有制的基础上自发地实现的，而包括当今众多的发展中国家在内的工业化起步较晚的国家，由于所处的政治经济环境发生了很大变化，因而其工业化模式与前者有所不同，其中最明显之处即在后者的工业化进程中，政府义不容辞地发挥着巨大的作用。首先，由于原始积累是同工业化进程同时进行的，私人资本规模过小，因而政府充当着最主要的投资者，通过政府投资带动和扶植私人企业的发展，同时，为弥补不完善的市场机制的缺陷，也需要通过政府投资直接干预产业结构。其次，工业化并不仅仅意味着经济的量的增长，而是意味着经济的质的发展，因而，各种基础设施、公共事业的建设也带来政府投资的巨大需要。第三，工业化并非意味着放弃农业，恰恰相反，顺利地实现工业化的基础是农业生产率的提高，而农业生产率提高的必要条件之一即对农业的大量资金投入，在农业部门和农户自身的投入无法满足需要时（低收入阶段常常如此），政府投资也是资金来源的一个重要方面。在这种情况下，政府财政需求异常旺盛，而这种需求基本上需要通过税收来满足，因此，政府在制定税收政策，确立税制结构时，必须首先考虑筹集收入的需要，将税基较宽、易于征管的税种作为主干税种，在工业化刚起步时，由于传统农业在国民经济中的统治地位，土地税成为主干税种将由课征于商品和劳务的流转税取而代之。只有在实现工业化之后，由于生产效率的大幅度提高，国民收入增加，物质财富比较丰富，所得税等直接税的税基加宽，同时，人民的基本需要也提高到了一个新的水平，对社会公平、福利、保障等的要求日益强烈，所得税甚至社会保障税等直接税才能担负起主干税种的角色。
另外，在工业化过程中，关税也是一个不可忽视的税种。工业发展战略中进口替代战略几乎是所有发展中国家的必然选择，为了用本国产品替代技术先进、效率较高的发达国家的产品，不可避免地要采取贸易保护政策，而征收较高的进口关税是其中的重要措施之一，同时，这也同这个时期政府巨大的财政需要相适应，使得工业化过程中关税的地位举足轻重，甚至成为工业化前期某些国家的主干税种。而随着工业化过程的发展，本国工业的竞争力不断加强，对贸易保护的需求减弱，而对开拓国际市场的需求增强，同时由于经济的发展导致其他税种收入数量的增加，对关税数量上的依赖也不断降低，关税的地位才逐渐削弱，实现工业化后，关税在一些国家成为数量上微不足道的税种。
2.政府主观意图
税收对政府的必要性来自于两个方面：政府筹集财政收入的需要和政府调节经济的需要。而这两种需要的大小以及侧重点取决于国家的政治、经济体制以及由其决定的政府的组成结构及职能范围等因素。由此，组成税收体系的所有税种大致可分为两类：一类具有重要的财政意义，同时对社会经济活动起到一定的调节作用；而另一类在具有突出的调节功能的同时具有一定的财政意义。在不同的国家和不同的时期，由于政府的主观意图不同，这两类税收的比重以及各自的元素是不同的。从纵向上看，自由资本主义时期对经济的调节主要靠“看不见的手”，政府仅仅充当“守夜人”的角色，职能范围较窄，对经济的干预较少，因此，仅征收一定数量的间接税就大致可以满足需要。但随着经济的发展，市场失灵现象越来越明显，要求政府的介入，此时政府开始采用间接和直接的手段干预经济，由于其职能范围的扩展，政府机构逐渐扩大，工作人员工资、办公经费增加；由于政府对社会经济的介入，其对经济的投资、转移支付等也需大量的资金，由此导致对税收收入的巨大需求，仅靠间接税已无法满足，与此同时，调节产业结构、调节收入分配、建立社会保障制度、保护环境等需要也日趋迫切，因而政府开始征收一些除了具有一定的财政意义同时还具有明显的调节功能的税收，税收结构趋于复杂，调节功能较强的直接税逐步取代了财政功能比较强的间接税的首要地位，而随着“中性”思潮的崛起，政府又趋向于减弱对经济的干预，中性的税收如增值税在税制结构中的地位又得到了加强。从横向上看，不同国家的政府，其职能范围各不相同，实行市场经济的国家以私人投资为主，政府投资较少，而实行计划经济的国家则以政府投资为主，私人投资只起补充的作用；社会保障较完善的国家需要政府具有相应的专门资金，而未实行社会保障制度的国家则不必如此；有的国家对环境污染的调控有较严格的规范，有的国家却没有相应措施，诸如此类的不同的支出需要带来不同的收入需求，而政府的不同调节偏好也会促使其采用不同的财政税收调节工具，或选择不同的税种，或采用其他手段，这些因素结合在一起，促成了各国不同的税制结构。
3.税收征管水平
一国的税收征管水平如何，也是该国优化税制结构的重要制约因素。决定一国税收征管水平高低的直接因素主要来自于两个方面：一是该国税务当局本身的条件，包括“软件”和“硬件”两个部分，软件即税收征管制度以及相关的司法支持，硬件即税收征管手段；二是该国纳税人的条件，包括纳税人的财务核算水平和纳税意识。一般而言，经济不发达时，上述两方面的条件是有缺陷的：其一，税收征管制度不完善，同时缺乏有力的司法支持，约束软化，由此导致税收征管无法可依或有法不依现象的普遍产生；其二，税收征管手段落后，缺乏计算机等现代化的征管工具，绝大部分工作仍由手工完成，造成税收征管成本高、漏洞多、稽查难、效率低；其三，纳税人客观上财务核算水平较低，主观上纳税意识较差，使得较复杂的纳税资料不易获得，同时偷税现象严重。在这种程度的税收征管水平下，为了保证税收的顺利征收，必须对开征的税种有所选择，比较适当的税种应当具备以下条件：第一，计税依据容易获得，计算简便；第二，具有转嫁性，税负较隐蔽；第三，稽查容易实施。满足这些条件的主要税种即包括增值税、消费税、关税在内的流转税，往往在税制结构中占据重要地位，而所得课税由于纳税资料不易获得，计算复杂，同时不易转嫁，税负隐蔽性差，因此在税制结构中的地位受到限制，不可能占据主导地位。而随着经济的发展，税收征管水平会相应提高，对税制结构的选择就有了大得多的回旋余地。
4.社会历史状况
（1 ）一国税收体系可能因形成过程中的某种特殊的历史原因而打上很深的烙印。如前所述，不同的国家以及同一国家的不同发展时期，其税制结构不同，但即使对某个特定国家的某一特定阶段而言，也很难说有唯一的最优税制结构，一个国家之所以采取这种而不是那种较优税制结构，除了受上述经济发展水平等因素制约外，一些特殊的历史原因往往也起很大作用。比较典型的历史原因是战争。战争的爆发会产生巨大的财政需求，从而严重影响当事国的税收制度。为了应付战争需要，战时往往开征许多新税，一些旧有税种也会得到调整，从而造成税制结构的改变，战后虽然向战前进行一定程度的回复，但由于财政支出所具有的刚性，支出数额常常不能完全减少到战前水平，因而，税制结构在从战时状态向一般状态回复的同时，战时税制的一些改变会得以保存，成为税收制度的永久内容，因而战争往往成为一国税制结构改变的催化剂。而即使被取消的临时税种，由于已有了开征的先例，也可能成为以后税制结构中的永久税种，如个人所得税，其在英国的首次（1799年）和第二次（1803年）开征都来源于英法战争对财政的压力，虽然战争结束后均停征，但却为以后条件适宜时再度开征奠定了基础。
（2）社会思潮的更迭会引起税收理论的变化，从而影响税制结构的选择。在税收理论的发展过程中，不同的税收原则作为制定税收制度的依据，会对税制结构的选择产生众多影响。自由资本主义时期亚当·斯密主张的按比例平等原则，排斥国家对收入分配和市场自然形成的个人财富状况进行干预，因而促进了间接税的发展，而瓦格纳的社会正义原则则较比例平等进了一步，较好地体现了量能负担，推崇国家通过税收对收入分配进行调节，但在他的税收诸原则中，社会正义原则居于财政收入原则（收入充分，税收有弹性）和国民经济原则（选择税源，选择税种）之后，因而其税收原则还是以取得财政收入为主，社会正义具有一定的局限性，但这些原则推动了以间接税为主的税制结构向所得税、财产税等直接税与间接税并举的税制结构的过渡，凯恩斯主义大力主张政府干预经济，主张实行累进的高税率，从而更加确立了直接税在税制结构中的主导地位，而随后的供给学派则主张低税，税收中性原则得以盛行，促进了所得税边际税率的降低和中性税收增值税的推行，从而导致一些国家税制结构中直接税比重与间接税比重的此消彼长。
5.国际影响
（1）别国税收制度的改变会影响本国税制结构。在国际投资、 国际贸易日益发达的今天，一国的经济不再仅仅是本国税制的函数，还往往受到别国税制的影响。当别国调整税收制度，大肆减税时，本国若不采取相应行动则很可能导致本国产品成本过高，国际竞争优势下降和投资外流，影响本国经济的繁荣，因而，一国税制结构的调整除受本国因素的影响外，有一定利害关系的国家税收政策的改变往往也是原因之一。如80年代美国的税制改革对其他国家形成了冲击，从而在全球范围内掀起了税制改革的浪潮。
（2 ）区域经济一体化的盛行导致一体化成员之间税制结构的趋同。二战之后，基于经济国际化、维护民族利益及政治联合等需要，在全球范围内出现了自由贸易区、关税同盟、共同市场、经济同盟等多种形式的区域性集团二十余个，几乎覆盖了世界上所有国家。经济一体化一般均以消除成员国之间的关税壁垒和非关税壁垒为开端，随后对非同盟国家实行统一的关税政策，进而逐步协调成员国内部的间接税和直接税，逐步建立基本统一的税制结构和税收政策。如，北美自由贸易区中，美国已加快了对开征增值税的可行性研究，以使墨西哥的增值税、加拿大的商品及劳务税和美国酝酿的“经营转手税”共同形成基本统一的增值税制；而一体化程度较高的欧洲联盟，1995年已从90年代之前的以增值税为重点的间接税一体化转向了以所得税为重点的直接税一体化。由此可见，区域经济一体化的发展使各国选择本国税制结构时，受到了越来越多的国际牵制。
6.资源状况
资源的异常丰富和异常贫乏都可能对税制结构产生重要影响。一方面，一国异常丰富的资源为国家带来了巨大的财政收入，从而税收不再是财政收入的主要来源，因此税收规模、作用均较小，税制结构异常简单，如中东石油输出国即属于这种类型；另一方面，面积狭小、资源贫乏的国家或地区不得不采取措施吸引投资、引进技术，以求得经济的繁荣，而低税政策往往是重要措施之一，这也造就了税种简单的税制结构，使该国家或地区成为“避税港”。
总之，税制结构的状况是上述国内国际的政治、经济、社会等方方面面的诸多因素综合作用的结果，因而不同的国家、不同的时期税制结构是不同的。从纵向上看，税制结构经过了从以简单的直接税为主到以间接税为主，再到以现代的直接税为主的“之”字形发展道路；从横向上看，则形成了当今世界发达国家以直接税为主、发展中国家以间接税为主、避税港和石油输出国税种简单税负很低的不同税制结构。一国若要改变本国的税制结构，必须首先改变本国税制结构的约束因素，而上述约束因素按其改变的难易程度，可以分为两类：一类可在相对较短的时期内得到改变，如税收征管水平、政府主观意图、国际影响等；另一类在短期内改变的可能性则较小，如经济发展水平、资源状况等。因此，一国政府在完善本国税制结构时，不可仅凭良好愿望，也不可盲目照搬别国的模式，而应在综合考虑本国状况的前提下，确立税制结构的框架，再按难易程度逐步改善税制结构的约束因素，在奠定了足够基础的条件下，促进税制结构的优化。
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