注册会计师资格制度的国际差异化研究，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,差异化论文,资格论文,制度论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着经济全球化的发展，注册会计师职业资格考试在世界各国受到普遍重视。研究各国注册会计师的差异性及其原因，为进一步推动中国注册会计师行业国际化发展发挥了重要作用。
一、境外各种注册会计师资格差异化分析
通过考察和研究，我们发现境外各种注册会计师资格国际差异主要表现在：
(一)认定所需最低教育标准的差异(the Minimum Level of Education Required)
满足所需最低教育标准是进入注册会计师行业最基本的前提，主要包括准入标准(Entry Requirements)、学习年限(Length of Study)和知识结构(Subjects Studied)。研究各国注册会计师资格报考条件，我们发现，境外获取注册会计师资格所需的最低标准有以下3种模式：一是不依赖学校教育，以协会自己组织专门教育为主的模式。如英国特许会计师(ACCA)、日本公认会计士(JICPA)等，考生报名时不需要具备较高的学历，但要求考生经过协会组织的深入浅出的较多门考试科目的学习与考试的专门培养；二是依赖学校教育模式，要求大学本科以上的学历，甚至要求是经认定的学历或限制为会计学专业，如美国注册会计师(AICPA)、澳洲注册会计师(CPAA)、加拿大注册会计师(CGA)、香港注册会计师(HKICPA)等；三是在大学学历要求的基础上，要求考生拥有一定的实务经验，如德国法定审计师(WP)、英国皇家特许会计师(ACA)等。
(二)资格考试标准方面的差异(Examinations of Professional Competence)
不同国家或地区对注册会计师资格考试标准的规定各异，各国注册会计师资格考试，其内容、难度、范围、考试方式和合格标准等均有差别，但与中国注册会计师资格考试相比，具有以下3个特征：
1.考试内容涉及面广泛，体系完善。境外注册会计师资格考试内容丰富，涉及面广泛，不仅注重专业知识，而且注重技术能力和管理能力。专业技术能力方面包括财务信息处理、营业分析和评估、税务、审计、内部稽核和咨询、资产管理、企业战略和发展、管理信息系统等；管理能力方面包括人力资源管理，沟通和交流技能、会计职业道德等。考试科目较多，体系完整，除测试执行注册会计师业务的核心专业知识以及相关知识的专业科目外，还设置相应的综合科目。另外，有的国家还增加了战略管理等相关课程作为专业阶段的考试内容。
2.考试的内容循序渐进、分层逐步深入，考试阶段以及考试科目之间存在较强的逻辑关系。如ACCA考试分两个阶段，只有前一阶段的单元课程通过考试以后，才能继续学习后面的单元课程。
3.考试方式多样化。境外注册会计师资格考试时间有的一年多次，考试方式多样化，有开卷笔试、机考、口试和工作坊方式等。考试的合格分数线每次考试确定一次。
(三)注册所需最低经验标准方面的差异(the Minimum Level of Experience Required)
会计职业不仅要具备良好的理论基础，同时还必须能够在实践中运用这些知识。国际会计师联合会职业会计师国际教育准则规定，各会计师组织的会员在取得会员资格前应至少具备3年的实务经验。尽管各国均要求在获得执业认可之前，申请人应当至少具备相关领域的、一定年限的、经认可或经监督的执业经验，但各国对于会计师注册所需经验的时间长短和内涵规定不同，ACCA至少需要三年的相关工作经验；CGA需要有两年或两年以上会计相关工作经验；WP是要求在报考前就具备3～4年在会计师事务所从业并经所在事务所合伙人确认的从业经历。香港HKICPA要求在参加高级阶段考试时，需要具备经授权的会计师事务所相关督导人的督导下的1年实务经历。
(四)后续教育制度方面的差异
后续教育制度是注册会计师队伍建设的重要内容，是获取信息和拓展、加深知识的一个重要方式。但是，世界各国对注册会计师后续教育方面的规定也存在差异：
1.后续教育的时间差异。我国注册会计师协会2006年9月13日发布的《注册会计师后续教育制度》自2007年1月1日起施行规定，我国注册会计师继续教育每两年为一个考核周期。在每个考核周期内接受的继续教育时间累计不得少于80个学时，且任何一年均不得少于30个学时。有关职业道德的培训，每个周期不得少于4个学时。上一考核周期超过的学时数不得滚动到下一考核周期；美国注册会计师协会(AICPA)对于那些从事公开业务的会员(Members in Public Practice)，即在会计师事务所工作的注册会计师每3年必须完成120小时的后续教育课程，且每年最低不得少于20小时；日本公认会计士协会(JICPA)规定，注册会计师必须每年完成至少40个学分的后续教育；加拿大注册会计师协会(CGA-CANADA)2005年3月颁布的《后续职业发展准则》规定：每个会员在3年内必须完成120小时的后续职业教育课程学习，每年至少学习20小时，且至少有60个小时的学习能够得到证明，会员必须要保留近3年的学习纪录。
2.后续教育学习方式的差异。AICPA在《后续职业教育准则公告》中明确提倡两种学习方式：一种是有组织的学习活动(Sponsored Learning Activities)，另一种为独立的学习活动(Independent Study Learning Activities)；JICPA规定后续教育方式分为集中培训、自学、编写专业书籍和在培训班授课4种方式；CGA-CANADA规定职业后续教育培训主要采取课堂教育、组织学术讲座、召开研讨会、网络或电话教学以及自学等方式；我国《注册会计师后续教育制度》规定，可参加有组织形式及其他形式的继续教育活动。有组织形式包括各级协会组织的各种形式的培训和事务所经批准后组织的内部培训等，“其他形式”则包括出版著作、发表论文、参加行业执业质量检查等。注册会计师参加有组织形式的继续教育，至少45分钟为一个学时，按照实际参加时间确认。
3.后续教育课程设置的差异。AICPA的后续教育课程按会员的不同职业发展阶段设计，以满足不同层次的培训要求。具体分为基础课(Basic)、中级课(Intermediate)、高级课(Advance)、更新课(Update)和星级课(Overview)。JICPA的继续教育课程包括审计、会计、税务、咨询、信息技术、职业道德和相关的法律法规。CGA-CANADA设置的后续教育课程主要包括3个部分：会计、审计、财务、税制和管理信息系统等领域的最新发展、职业道德规范的有关课程和信息技术。我国注册会计师协会发布的《注册会计师后续教育制度》没有规定具体的培训内容，培训内容一般随形势发展的不断变化而变化。
(五)会计服务业市场准入制度存在差异
所谓会计服务业市场准入是指一国允许其他国家的经济要素通过一定的渠道，按照一定的条件进入本国会计服务市场的程度，是国家通过实施各种法律和规章制度对本国会计服务市场对外开放程度的一种宏观掌握和控制。每个国家或地区在法律上对会计服务业市场准入制度做出了规定。
在我国，法律规定的会计服务业开放方式有以下几种：允许国际会计公司在华设立成员所；允许成立中外合作会计师事务所；允许外国会计师事务所在华设立代表处；允许境外会计师事务所来华临时执行审计业务，并自2006年3月2日起取消外国会计师事务所在中国境内临时执行审计业务的行政许可收费；港、澳、台地区会计师事务所来内地临时执行审计业务，自2004年1月1日起申请临时执业的香港、澳门、台湾地区会计师事务所领取许可证时不再缴纳费用，并自2006年1月1日起，香港会计师事务所、澳门核数公司申请的临时执行审计业务许可证自颁发之日起两年内有效；对外开放注册会计师考试；允许通过考试的外籍人员注册成为中国注册会计师协会会员，符合条件的可申请成为中国注册会计师。
美国对外国注册会计师入境职业资格上要求通过其本国的注册会计师资格考试。同时美国同许多国家签订了会计师资格相互承认的协定，但是协定大多是美国与一些英语国家之间签订，如英国、澳大利亚、加拿大等。除了签订协议还会要求参加一定科目的考试，一般是税法和商法两个科目。在机构准入方面，美国执行国民待遇原则，只要具备其本国执业机构应具备的条件，一般都能取得在美国开业的资格。在居住、人员流动限制方面相对较少。
英国采取的市场准入态度与美国相似，也要求取得英国本国的职业资格方可在英国执业。取得资格后可以加入英国的注册会计师职业组织，成为正式会员。同时，英国也与很多国家签订了双方承认资格协定。欧盟成员国会计师在英国申请执业，只需在任一行业协会注册，并在贸工部备案即可。
德国对会计师服务市场开放的态度相较于英美保守。德国将进入德国会计师服务市场的外国会计师分为3种情况：一是欧洲共同体或者欧洲经济圈内部的会计师，经财政部批准可取得在德国的职业资格；而对WTO成员中的注册会计师则要求通过其考试方可取得注册会计师资格，但考取后从业范围等没有限制，可以加入其注册会计师或审计师协会，取得会员资格；而对非WTO成员的国家和地区，则在市场准入、执业范围等方面设置了一定障碍，如规定互惠条件等。德国在机构准入方面有较严格的资格审查条件，虽然没有资金、年收入方面的法律限制，但在审批时往往会成为考虑的因素。
日本《公认会计士法》(The Certified Public Accountants Law)规定对外国会计师及其机构准入采取了严格的审查制度，在资格认定方面必须通过其本国的注册会计师资格考试，而在外国执行人员进入以后，在执业范围上也作了较多限制，如规定外国会计师不得单独受聘从事对日本企业的审计业务。
二、注册会计师资格国际差异的原因剖析
注册会计师资格国际差异是客观存在的，这与一个国家或地区的政治经济制度、法律制度以及历史文化背景密切相关，但从注册会计师行业的角度剖析其差异，主要缘于以下几方面：
(一)注册会计师行业组织的结构存在差异
注册会计师职业资格发展是伴随着市场经济的发展而不断发展，但注册会计师执业许可会因国家集权或分权而有所不同。一般，在中央集权的国家，执业许可证常常是由一个中央机构发行，但在那些分权的国家，执业许可证可以由多个机构发行。
(二)注册会计师行业监管模式存在差异
不同的国家或地区一般结合实际情况对注册会计师行业采用不同的监管模式。2002年7月，美国公众公司会计监管委员会的创建，标志着美国注册会计师行业开始进入独立监管的时代。英国从20世纪90年代末开始，由纯粹的行业自律模式，逐步向行业自律和独立监管相结合的模式过渡。该模式的特点在于，注册会计师行业管理的微观层面由既独立于行业自身、又独立于政府的独立管制机构实施控制。它独立性最强，权威性、灵活性一般。德国采用改良的注册会计师行业双重监督体制(即政府对公共监督机构和行业协会进行监督，公共监管机构对行业协会进行公共监督)。这种监管模式的特征是：政府对注册会计师行业实行的是“到位而不越位”的管理，尊重注册会计师的行业特点，尊重专家的专业判断。日本采用的是政府监管模式。该模式的特点在于：政府对注册会计师行业管理微观层面的事务实施全面控制。我国现行注册会计师行业监管模式采用的是政府监管与行业自律相结合的模式，即由财政部门依法对注册会计师协会进行监督指导。同时，行业协会拥有一定的行业自律权，以引导和促进行业的发展。
(三)各国会计准则和审计准则存在差异
尽管在经济全球化的浪潮中，会计准则和审计准则趋同正在如火如荼地推进，但适应不同国家社会、经济、法律和政治环境而制定的会计准则和审计准则存在差异也是客观的，即便是准则本身条款已实现国际趋同，但在具体运用中也存在很大的差异。更何况一般情况下，会计准则和审计准则本身就是法律体系的组成部分，大陆法系和英美法系在立法思维方式和工作方式上、法律结构上，以及对社会经济活动的管制程度上都不同，这导致在不同法系下会计准则制定、实施等方面存在差异。英美法系国家，会计准则通常是由国家和政府授权的民间组织来制订，会计实务处理程序和方法往往具有较大的灵活性和选择性，注重会计惯例，企业可根据自己的情况选择会计处理程序或方法。大陆法系国家，会计准则通常以法律的形式颁布，具有指令性、强制性和统一性的特点。
三、结束语
本文基于经济全球化和会计国际化背景下，从注册会计师职业资格认定所需最低教育标准、资格考试标准、注册所需最低经验标准、后续教育制度和会计市场准入几个方面分析了注册会计师资格国际差异及其原因。据此，笔者认为，为促进注册会计师资格的国际间互认，并规范境外注册会计师资格在中国的发展，充分发挥注册会计师资格制度在“人才兴国”战略中的作用，我们需要借鉴国际经验改良中国注册会计师资格制度，如考试科目、考试内容、考试方式以及经验要求、后续培训等。