企业研发资产转让税务筹划——以某公司试制生产线转让为例，本文主要内容关键词为：为例论文,某公司论文,生产线论文,税务论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税务筹划对于企业而言是一项十分重要的工作，既要严格遵守国家相关税收法规，又要为企业创造最大的经济效益。本文将结合某公司试制生产线转让这一案例简要介绍几种可供参考的方案，以供探讨。
一、案例背景
假设A公司为增值税一般纳税人，高新技术企业，适用所得税税率为15％。为攻克一项高新技术，2007年A公司引进一条全新工艺试制生产线。就该生产线A公司已向当地科技管理部门立项并获得批准，预算费用为2000万元。2007年、2008年、2009年A公司为该研究开发项目累计投入1800万元，其中包括研发过程中领用原材料700万元、研发专用仪器设备900万元(由于技术进步，产品更新换代较快，该仪器A公司按3年加速折旧，每年折旧费用为300万元，已报当地税局批准)、工艺装备开发费用及科研人员工资合计200万元。截至2009年，上述试制生产线已经取得一定科研成效，但尚不能证明运用该生产线产生的产品市场前景。根据《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》，A公司将上述研究开发项目投入1800万元确认为研发费用，并且根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)的规定，按照研究开发费用的50％在所得税前加计扣除，即2007年至2009年度A公司因此项业务可享受的所得税优惠金额为：1800×50％×15％＝135万元。同时，研究开发投入的材料、设备均凭增值税发票抵扣，即2007年至2009年度累计进项税抵扣金额为：(700＋900)×17％＝272万元。2010年为增加该产品线研发投资，A公司拟与B公司合资设立C公司，并将上述试制生产线及研发的新工艺技术一并注入C公司名下。
二、备选方案及比较
方案一：A、B公司合资成立C公司，其中A公司以试制生产线及1000万元现金取得C公司60％的股权，并对C公司实施控制；B公司以现金2000万元取得C公司40％股权。经第三方中介机构评估，该生产线公允价值为2000万元。
上述方案对A公司增值税和所得税的影响：
根据2008年《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(中华人民共和国财政部 国家税务总局令第50号)企业将自产、委托加工或购买的货物对外投资，应视同销售缴纳增值税销项税。
根据2007年《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
同时，企业从事研究开发的目的是为了形成知识产权如专利权、专有技术等无形资产，其用途有两大方面：一是企业内部生产使用，即形成的知识产权用于企业生产产品，为增值税应税项目，从这个角度看其进项税额可以抵扣。二是转让知识产权，而无形资产的转让是计缴营业税，为非增值税业务，从这个角度看其进项税额不可抵扣(类似于工程建设所用材料的进项税额不可抵扣)。
另外个别省市国税明确规定，研发活动的试制品或研发产品直接对外销售或作为企业用于销售产品的组成部分的，其研发品成本中的材料、燃料及动力等费用，不得加计扣除。而其他省市税务局虽然没有明文规定，但对于与研发活动相关的开发产品或技术成果直接对外销售或作为销售产品的组成部分的，其之前扣除的材料等费用，在实务操作中也不允许加计扣除。由于A公司将其原本为改进生产工艺的试制生产线作为投资对价，实际相当于转让技术成果，已经改变其用途，因此之前抵扣的进项税需要转出。而之前研发费用的加计扣除，在与当地税务局沟通过程中，税务局质疑计入研发费用的技术成果转让属于改变用途，应补缴所得税。
综上A公司视同销售应缴纳增值税＝2000×17％＝340万元
视同销售应缴纳的所得税＝2000×15％＝300万元
进项税税额＝(700＋900)×17％＝272万元(之前抵扣的进项税由于改变用途应转出)
应补缴企业所得税＝1800×50％×15％＝135万元(之前加计扣除的所得税优惠应补缴)
整个业务对A公司的税务的影响是：当期应缴纳及补缴的税款合计为340＋300＋272＋135＝1047万元。
上述方案从集团层面对A集团(A公司及其子公司C公司)的增值税和所得税的影响：
在合并报表层面，A公司视同销售应缴纳的增值税销项税与C公司购进试制生产线可以抵扣的增值税进项税可以抵销；A公司视同销售应缴纳的所得税与C公司购进试制生产线作为固定资产可以税前抵扣的折旧费对所得税影响(假设C公司将试制生产线作为固定资产，按5年计提折旧，则该折旧费用对所得税影响为：400×15％＝60万元)可以抵销部分；其他方面整个业务对A集团与对A公司的税务影响相同，因此上述业务对A集团的税务影响为：(300－60)＋272＋135＝647万元。
方案二：A公司出资3000万元、B公司出资2000万成立C公司，则A公司持有C公司60％股权，B公司持有C公司40％股权，A公司对C公司有控制权。A公司以每年400万元的租金将试制生产线经营租赁给C公司。
根据2008年《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部令第52号)(以下简称“营业税暂行条例实施细则”)，上述经营租赁业务A公司应按“服务业——租赁业”缴纳营业税。
而根据2008年《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号)第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。A公司将用于增值税项目的资产出租，改变其原有用途，增值税进项税应转出。
综上A公司应缴纳营业税＝400×5％＝20万元。
进项税税额＝(700＋900)×17％＝272万元(之前抵扣的进项税由于改变用途应转出)。由于租赁业务，A公司应就租赁收入征收所得税＝400×15％＝60万元。整个业务对A公司的税务的影响是：当期应缴纳及补缴的税款合计为20＋272＋60＝352万元。
在合并报表层面，A公司租赁收入与C公司的租赁支出可以抵销，所以对合并报表层面所得税无影响；其他方面整个业务对A集团与对A公司的税务影响相同，因此上述业务对A集团的税务影响为：20＋272＝292万元。
方案三：A公司出资3000万元、B公司出资2000万成立C公司，则A公司持有C公司60％股权，B公司持有C公司40％股权，A公司对C公司有控制权。A公司将试制生产线融资租赁给C公司，租赁期为5年(合同约定租赁期满后所有权不转让给C公司)，租赁合同利率为4.04％，每季度收取租金100万元。
根据国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函［2000］第514号)规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按2008年《营业税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第540号)的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。由于A公司不属于经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位且其租赁的货物所有权未转让给承租方，因此A公司将试制生产线租赁给C公司应根据“服务业——租赁业”征收营业税。
根据营业税暂行条例实施细则，纳税人经营融资租赁业务，一起向承租人收取的全部价款和家外费用(包括残值)减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。
则A公司应缴纳营业税＝(2000－1800)×5％×1/5＝2万元。
进项税税额＝(700＋900)×17％＝272万元(之前抵扣的进项税由于改变用途应转出)。由于租赁业务，A公司应就租赁收入征收所得税＝68.71×15％＝10.30万元(采用实际利率法计算当期应确认融资收入，具体请参见表1)。
整个业务对A公司的税务的影响是：当期应缴纳及补缴的税款合计为2＋272＋10.30＝284.3万元；
在合并报表层面，A公司租赁收入与C公司的租赁支出可以抵销，所以对合并报表层面所得税无影响；其他方面整个业务对A集团与对A公司的税务影响相同，因此上述业务对A集团的税务影响为：2＋272＝274万元；
综上所述，三个方案分析比较如表2所示。
方案二、方案三较之方案一税赋明显减轻的主要原因是：首先试制生产线租赁所需缴纳的营业税较之将试制生产线投资视同销售需要缴纳的增值税从税基上(由销售收入变为租金收入或全部价款和价外费用减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额)明显减少，税率也明显减少(由17％变为5％)；同时方案一由于将研发阶段工艺开发的成果作为投资对价投资给C公司，相当于改变其用途，虽大多数省市国税局未明文规定，但在实际操作中多认定为改变用途需要补缴之前年度因研发费用加计扣除而享受的所得税优惠；另外将试制生产线投资视同销售对所得税的影响较之租赁收入对所得税的影响从税基上看也小得多。
方案三较之方案二税赋减轻的主要原因是：就营业税的税赋而言，融资租赁有明显的优惠。首先融资租赁的税基可以扣除出租方承担的出租货物的实际成本，经营租赁需将租赁收入作为营业额纳税；另外融资租赁按实际利率确认当期租赁收入，租金相同的情况下，融资租赁收入较之经营租赁收入要少得多，其对所得税的影响也要少。最后融资租赁从实质重于形式上来看，相当于资产的所有权已经转移给承租方，这也符合A公司设立C公司的初衷。
综上所述，从该案例分析可得出以下启示与建议：
第一，税法规定，纳税人直接用于生产应纳增值税产品的进项税额可以抵扣，用于非应纳增值税项目的，则不予抵扣。按此规定，从销售产品的角度来看，纳税人研究开发新产品、新工艺、新技术而用的材料属于用于非应税项目(实际上用于研发没有形成产品销售)，其所用材料取得的进项税不能抵扣。但如果从研发目的角度来看，如果研发的目的是为企业生产提供新产品、新技术、新工艺，即用于增值税应税项目，则可抵扣，即使将来研发失败，也可视为可以预见的损失，而不应作为不可预见的非常损失，已抵扣的进项税额不作转出处理。由于国家近年出台高新技术企业的税收优惠较多，但对此并未明确。为此，建议税务机关尽快就此问题予以明确。
第二，个别省市国税明确规定，研发活动的试制品或研发产品直接对外销售或作为企业用于销售产品的组成部分的，其研发品成本中的材料、燃料及动力等费用，不得加计扣除。其他省市国税局虽未明文规定，但在实际操作中对于研发产品改变用途的，对其之前享受的材料、燃料等费用享受的加计扣除所得税优惠需补征。另外企业所得税法规尚没有明文规定对企业研发的试验品及研发报废的产品、材料进行如何处置，对此取得的收入如何征税也未做出规定。建议税务机关补充相关条款将此问题尽快予以明确。
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