审计重要性与会计、法律重要性的概念辨析，本文主要内容关键词为：重要性论文,概念论文,会计论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计重要性与会计、法律重要性的概念比较
我国财政部2006年2月发布的《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》指出：“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。”
1.审计重要性与会计重要性。会计重要性作为一个概念，渗透于财务会计和报告程序的每一个部分。在美国财务会计准则委员会(FASB)成立之初，重要性就是FASB日程上的七个最初问题之一。1975年，FASB发行了名为“重要性的确定标准”的讨论备忘录，在这份讨论备忘录中，FASB阐述了它的“宏伟目标”——要设立重要性标准，通过执行这一标准将获得财务报告的一致性。FASB设立重要性标准的意图是要让这一标准适用于各种环境下的不同项目。根据当时已有的研究成果，FASB最初对重要性的定义是：“重要性一般被认为是某一事项或其会计处理的披露是否足以使人合理、全面地理解企业的财务报表，或可能影响一个谨慎投资者的行为。”
遗憾的是，在事件的重要与不重要之间没有一条明确的界限，做出重要性的认定需要根据主观判断，试图为职业界提供一个清晰的重要性标准无疑是徒劳的。所以，FASB不得不调整其原初设定的目标。1980年FASB更新了对重要性问题的认识，并将其纳入财务会计理论体系。在FASB归纳的会计信息质量特征的层次体系中，重要性居于“承认质量的起端”，不具有重要性的信息一般就不再进一步考虑会计信息的主要质量特征（相关性和可靠性）和次要质量特征（可比性和一致性）等。虽然重要性是会计信息质量特征之一，但并非会计信息的主要质量特征。
我国会计准则也要求企业会计核算必须遵循重要性原则，《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，“重要性，是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。重要性应当根据企业所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。”该准则还规定，性质或功能不同的项目应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外。性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。
由此可见，会计之所以提出重要性概念，一方面是从提供会计信息的成本效益方面考虑。重要性可被认为是特定客户在处理大量数据无能为力时所设定的一个取舍条件。如果对一切会计事项不分轻重主次和繁简详略，采取一样的会计处理方法，必将增加许多不必要的工作量，却不一定能带来额外收益。因此，对不重要的信息可以简化处理。另一方面，可防止信息过载。将重要的信息和不重要的信息并列起来不分主次，会给报表使用者带来阅读上的不便。同时，与过少的信息一样，过多的信息也会产生误导。因为列报的信息过多，真正相关的项目就可能被掩盖，冗长而又充斥诸多无关紧要的信息会影响对其他信息的理解，也会影响预测和决策。而重要性是决定会计信息是否提供的关键。只有具有重要性的信息，才需要考虑相关性及可靠性，也才需要单独列报，故重要性被称为是“承认质量的起端”或“确认的门槛”。
虽然重要性出现在会计领域的时间先于在审计领域，但重要性在审计理论中的地位与其在会计理论的地位相比，是完全不一样的，这也是许多学者提议设立单独的审计重要性概念的根源。虽然审计理论未像会计理论那样，由权威机构制定公认的会计概念体系，但不少中外学者均将重要性视为审计概念体系的核心构件之一。综上所述，笔者认为：①从概念角度来讲，审计重要性与会计重要性并无差别，都需要执业人员站在会计信息使用者的角度作出事前判断，既要代替会计信息使用者进行重要性判断，又要承担重要性判断不符合会计信息使用者期望的风险。②从理论地位来讲，会计重要性与审计重要性差异很大。会计重要性在会计信息质量特征的层次体系中居于“承认质量的起端”，但并非会计信息的主要质量特征；而审计重要性处于审计概念体系的核心领域，通过风险导向审计模型，整合审计抽样技术、审计证据，形成完整的审计逻辑体系，贯彻审计过程的始终，发挥着一种不可替代的统驭作用。
2.审计重要性与法律重要性。美国关于法律重要性的定义最早出现在1934年《证券交易法》中，指出“一个事实，如果正确地表达或披露，会或者可能会阻止普通投资者购买该证券，那么这个事实是重大的”。1951年美国证券交易委员会(SEC)将“重大事实”表述为“根据编制报表的环境，使所编制的报表不致产生误导所需要的事实”。其后，SEC在规则S-X(Regulation S-X)中将“重要事实”定义为“普通谨慎投资者应当被合理地告知的事实”。
在20世纪80年代以后，SEC采用综合信息披露体系，在规则S-X(Regulation S-X)中将重要性限定为“一个理性投资者在决定是否购买注册证券时会认为该信息是重要的实质可能性”。SEC于1999年8月发布了旨在规范公司财务管理人员与独立审计师判断“重要性”的规则。在SEC看来，仅仅因为信息披露低于某个数字标准而认为该不实陈述不具有重要性的做法是不合适的。因此在评价一项不实陈述时，给予数量与性质同样的关注是非常重要的，而且证券市场价格对某项披露的波动也可以表明重要性。
同时，在重要性标准的发展与修正过程中，法院的判决起到了重要的推动作用。在《证券法》颁布后的首例财务欺诈大案——巴克雷斯建筑公司案(1968)中，法官裁定巴克雷斯建筑公司发行债券申请表中的错误披露是否属于“重大”时，认为“每股收益”高估15.3%不属于重大错误，营业净利润高估16.5%也不算重大错误，但流动资产和由此计算出的流动比率高估18.8%属于重大错误。法官的理由是：与公司股东相比，债券持有人或未来投资者对公司资金流动状况高估的关心更甚于对公司收益高估的关心，尤其对曾发生过资金流动困难和将面临严重营运资金短缺的公司更是如此。法官在判决中写道，“如果正确地陈述了或披露了事实，将会导致一般的精明的投资者推迟或趋向于推迟购买本案所涉及的证券，则应被认为是重要的。”
1976年美国最高法院在TSC证券公司诉Noahway公司这一委任文件遗漏事实的经典案例中，对上述标准进行了修正，认为“如果遗漏的事实极有可能被合乎情理的股东认定为会左右他行使投票权，则应被认为是重要的”。TSC案所确定的定义经常被后来的司法判决引用，成为确定虚假记载或遗漏信息是否重大的标准。
法律上确定重要性标准基于以下两个目的：一是不应当给信息披露者施加过重的信息披露负担，二是不应当遗漏投资者做出合理的投资决策所需要的信息。比较审计重要性与法律重要性，笔者认为：①审计重要性需要审计师站在会计信息使用者的角度作出重要性的事前判断，而财务报表的某项或累计错报或漏报是否构成重要性，只有在事后产生争议时通过法庭的认定来完成。②审计重要性主要着眼于项目的数量和性质，并要求考虑当时的环境，而法律重要性则很少提及重要性的数量标准，主要依赖于法官根据案件的特殊情况进行判断。③法律对重要性的界定是最为根本的。因为在涉及虚假陈述民事诉讼，法官是根据当时的情况而不是根据审计准则的规定来作出判断。实际上，法律上对重要性的界定标准具有根本性的影响，在制定审计准则时应考虑法律要求。
二、结论
笔者认为，虽然目前执业界对审计重要性概念的模糊性一直争论不休，但在目前的执业环境下制定单独的审计重要性概念尚不成熟。换句话说，在信息使用者对错报的重大程度忍受不均匀的情境中，试图确定统一量化的重要性标准以指导审计师的执业过程，几乎是不可行的。
1.重要性概念的二元属性是审计重要性无法单独定义的根源。虽然国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)曾在其征求意见稿中表达了对是否应制定更适应审计环境的重要性概念的犹豫不决的心情，但IAASB并不否认审计重要性概念与会计重要性概念的一致性。重要性概念是具有会计与审计领域的二元属性概念，两者并无差别。这也从侧面反映审计准则制定机构目前尚未能制定出更理想的审计重要性概念来替代现有的概念。笔者认为，目前仍不具备制定更适合审计环境的审计重要性概念。
2.审计重要性的主观确定服从客观需要使审计重要性标准的统一界定无法实现。在现代风险导向审计中，审计师通过审计抽样技术和审计证据的选择控制审计风险，运用重要性概念评价审计风险，以发表适当的审计意见，为会计信息使用者的决策提供有用信息。审计重要性判断的结果本身就是一个主观判断的结果。这本身与审计程序的可选择性以及职业判断的灵活性是相关的。对于同一个事项和交易，审计师在不同的时间和空间都可能产生不同的结果，可能存在偏差。因此，当审计师进行审计重要性判断时，就报告主体的财务报表是否公允地表达了该主体的财务状况和经营业绩发表意见时，在很大程度上依赖于审计师主观上的职业判断，是不可能通过数学公式来定量表达的。另外，审计重要性判断的结果是以是否影响“理性使用者”的决策作为评价依据。重要性的使用几乎完全取决于审计师的职业判断能力。正是由于重要性概念的这种固有缺陷，使得审计重要性的判断不具备可重复性；不同审计师重要性判断的结果可能很不相同。
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