从一虚增收入审计案例谈CPA职业怀疑
祁金祥 王茗阳 刘志耕
一、案例介绍
甲会计师事务所（以下简称甲事务所）至A上市公司（以下简称A公司）审计，审计项目组负责人胡经理在了解情况时得知，A公司所处行业近几年景气度很低，全行业基本上都处于微利或亏损边缘，A公司被审计年度的前两年累计亏损已达1.22亿元。胡经理分析，如果A公司不从事一些具有较高盈利水平的重大经营事项，将很难在被审计年度扭亏为盈，同时还将面临“ST”风险警示。然而，从A公司提供的未审会计报表看，A公司被审计年度已扭亏为盈，实现1 069万元盈利，但该盈利额不高且未经审计，如果被审计年度有一些稍大额度涉及利润的调减事项，这点盈利很可能经不起调减，胡经理不免有些担心。在项目组工作布置会上，胡经理说明了自己的疑虑，并在审计计划中将收入、成本和费用等损益类项目作为重点审计领域，但审计结束时仅是调减了350万元利润。最终，甲事务所对A公司核实的利润总额为719万元，并按此出具了审计报告。
然而，监管部门检查A公司信息披露时发现了以下问题：
1.虚构土地使用权转让收入1 600万元，造成虚增收入和利润1 600万元，虚增净利润1 200万元。在被审计年度的11月5日，A公司与B公司签订了一份土地转让协议，B公司向A公司转让其位于同城的一宗土地，按照合同约定，A公司于11月15前支付定金800万元，12月5日前，双方应办理完土地使用权的转让手续，A公司同时支付完剩余的5 200万元土地款。如因A公司原因没有办理好转让手续，800万元定金归B公司所用，如因B公司原因没有办理，B公司除返还A公司800万元定金外，还需双倍支付A公司赔偿款。但最终因B公司原因未能办理，A公司认为B公司违约，向法院提起诉讼，第一次开庭双方便达成和解，B公司向A公司返还800万元并赔付了1 600万元。
例1中桃叶渡的地址是核心信息。介绍其得名由来一是婉转告知读者该景点形成的历史年代，二是迎合母语读者长期形成的对历史故事的心理期待。对外宣传时首先需要考虑保留景点地理位置和历史年代的相关信息，还需注意“小妾”一词的英译。纳妾是中国封建社会的现象，虽然在近代中国这一现象已经被法律明令禁止，但中国人心理上仍然普遍认可古代文人雅士与“小妾”之间的爱情故事，英译时可选择使用能传达美好爱情的一词“beloved woman”，忌使用带有贬义的“concubine”，以免产生不美妙的联想和不良的宣传效果。
检查人员发现，甲事务所审计时仅获取了土地转让协议、起诉书、法院调解书、银行收款及相关账务处理等证据。当检查人员向A公司财务负责人索要公司管理层对购买土地的决议、批准手续，公司对该土地的相关使用规划，询问签订土地转让合同前为什么没有查阅B公司土地使用权证，B公司是什么原因未能及时办理土地转让手续等问题时，财务负责人回答不出，最终承认了弄虚作假的实际情况。
针对甲事务所的辩解，监管部门在肯定事务所审计两笔收入中一些做法的同时，指出了事务所存在的问题。
2.A公司虚构政府补助收入2 000万元问题。甲事务所认为，他们已经提供了当地发展改革委和财政局联合发出的补助通知、A公司对补助的申请报告，检查了A公司收取2 000万元补助收入的银行转账票据及相关会计处理资料等一系列审计证据，而且还向相关部门进行了函证，获取了确认的回函。甲事务所认为，他们对应该履行的审计程序均已履行，应该获取的审计证据也已获得，同时还关注了该问题所涉及的与审计相关的内部控制，他们已经保持了应有的职业怀疑，已经勤勉尽责。之所以存在问题是因为A公司和地方政府部门联合舞弊造假，受审计职能和方法的限制，注册会计师根本无法发现这种舞弊，所以，事务所不应该对此承担责任。
实践教学是教学质量的重要落脚点和计算思维能力培养的重要体现，因此，在课程实践项目的设计与实现方面，尽可能多地设置综合设计型和研究创新型实验项目[6]。利用计算机仿真、虚拟现实、多媒体和人机交互等技术手段开设线上虚拟仿真实验项目，例如模拟硬件组装，演示抽象概念，将知识性与趣味性融于一体，提供给学生反复实践的机会，引导学生进行自主学习。同时，在实践环节设置一些相关思考题，使学生养成“要动手，先动脑”的习惯。
二、事务所的辩解
“第十四届中国塑料产业发展国际论坛”于11月6日在浙江省余姚市举行。论坛以“新时代 新贸易 新链条”为主题，突出供给侧结构性改革这条主线，交流研讨在新时代背景下，塑料产业贸易和供应链的新形式和新变化，助推我国塑料产业高质量发展。论坛发布了《2018年中国塑料企业发展报告》。本届论坛无论是规模还是影响力都是超越历史的一次盛会。论坛期间，还举行了“塑化电商联盟第一次全体会议和塑化电商联盟一届一次理事会”。
利用多个教学软件开展实训教学，进一步强化任务驱动教学法的开展，与其他课程互相结合，突出课程重点，呼应其他国际贸易环节。具体可以遵循以下过程，首先使用外贸流程模拟实训平台中的DOC系统对国际结算票据和信用证开证申请书进行填制练习，在此基础上使用国际结算专业实训软件对结算方式的流程进行操作，这样既强化了学生对主要票据和结算方式的掌握，又节省了课内时间，可以在有限的实训学时内，安排更多的练习，让学生完成较多的课程任务。
2.虚构政府补助收入2 000万元，造成虚增收入和利润2 000万元，虚增净利润1 500万元。在被审计年度的12月21日，A公司发布了《关于收到政府补助的公告》，称收到当地发展改革委和财政局联合发出的政府补助通知，公司因某研发项目成功获得政府综合补助2 000万元，并确认为当年度收入。但当检查人员请A公司提供相关资料时，A公司仅提供了当地发展改革委和财政局联合发出的补助通知及本公司的申请报告，未提供其他材料。检查人员又询问A公司财务负责人，向地方政府提出补助申请的文件依据是什么？A公司向有关部门提交申请报告前后，有关部门何时、何人至公司就申请事项进行过审核？审核的流程、内容及意见如何？针对这些问题，该财务负责人没有直接回答，仅是反复强调申请理由。当检查人员表示要去当地发展改革委和财政局核实情况时，该负责人只好承认了弄虚作假的情况。
1.A公司虚构购买土地使用权交易获得1 600万元赔偿收入问题。甲事务所认为，他们履行了必要的审计程序，获取了应该获取的审计证据，同时还关注了该问题所涉及的与审计相关的内部控制，保持了应有的职业怀疑，已经勤勉尽责。之所以未能发现该问题是因为A公司与B公司合谋舞弊造假，受审计职能和方法的限制，注册会计师根本无法发现这种舞弊，所以，事务所不应该对此承担责任。
三、监管部门的检查意见
原来，这是A公司为防止公司因连续三年亏损股票被特别处理，自导自演的一虚假购买业务。A公司请B公司帮忙签订了一份虚假土地买卖合同。实际上， A、B两公司签订合同时B公司对该宗土地的使用权尚在办理中，A公司也根本没有购买和使用这块土地的任何规划。B公司先后支付给A公司的800万元和1 600万元，均由A公司子公司事先转给B公司，再由B公司以返还款和赔偿款的名义转给A公司，A公司起诉B公司仅是为了掩人耳目。A公司收到1 600万元后作为营业外收入入账，这样处理后，A公司增加收入和利润1 600万元，虚增净利润1 200万元。
原来，12月初，A公司管理层发现确保当年度不亏损较为困难，遂与地方政府商妥，由A公司下属子公司B公司先付给财政会计核算中心2 000万元，再由会计核算中心以政府补助的名义拨给A公司，同时还请发展改革委和财政局虚拟了虚假补助通知，由此形成了政府补助假象。
注册会计师在A公司可能被“ST”风险警示，存在需增加大额盈利的动机和压力等舞弊风险因素的情况下，尽管已在审计计划中将收入、成本和费用等损益类项目作为重点审计领域，但未能对大额赔偿和补助收入的真实性、合理性保持应有的职业审慎和职业怀疑，未能将大额赔偿和补助收入评估为舞弊风险或特别风险领域，对这两大收入所涉及的与审计相关内部控制的关注也流于形式，没有关注到管理层凌驾于内部控制之上的特别风险。同时，注册会计师对赔偿和补助收入制定的审计计划及实施的审计程序均流于形式，没有实施更有针对性和必要性的审计程序，特别是两份询证函均由A公司财务人员负责发放和收取，给A公司提供了舞弊的空间，严重违反了审计准则的相关规定，获取的审计证据不充分、不适当，未能保持应有的职业敏感和职业谨慎，未能勤勉尽责，未能格尽职守，是一次失败的审计。
四、职业怀疑误区分析
1.认为只需要在风险评估阶段保持职业怀疑。《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十二条规定，审计准则旨在规范和指导注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，要求注册会计师在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑。注册会计师保持职业怀疑应该是从了解被审计单位及其环境的风险评估审计程序开始，直到最终对财务报表形成审计意见的全部审计过程，注册会计师在实施审计业务的所有阶段都需要保持职业怀疑并运用好职业判断。
2.审计过程仅是机械履行审计程序，无视职业怀疑。在日常实施实质性审计程序的过程中，一些注册会计师只是从过程上完成审计计划既定的审计程序，从形式上获取相关审计程序应该取得的常规审计证据，而不评价所获取审计证据的有效性，不对相互矛盾的审计证据保持警觉，不对审计证据进行审慎评价，仅是机械履行审计程序。《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条规定：“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。”《中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第九条还规定，在获取合理保证时，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。由此可见，注册会计师应当在履行审计程序的过程中时刻保持职业怀疑，充分认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形，并运用职业判断，发表审计意见。
3.职业怀疑有损审计委托方与受托方之间的关系。如果在审计过程中未能保持职业怀疑，注册会计师就不能恰当运用职业判断以提高审计程序设计及执行的有效性，审计质量就难以保证，审计风险就不能降低，这就严重威胁到事务所和注册会计师的职业信誉，甚至威胁到事务所和注册会计师的执业资格。所以，事务所和注册会计师不能为了维系与经不起职业怀疑客户的“关系”违反审计准则甚至迁就客户。
（作者单位：南通科技职业学院齐鲁工业大学江苏省南通市注册会计师行业党委）
责任编辑 武献杰