意大利管理会计的理论与实务及其对我国的启示，本文主要内容关键词为：意大利论文,实务论文,启示论文,管理会计论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
意大利作为现代会计的发源地，（注：复式簿记作为现代会计开端的标志，诞生于意大利的威尼斯。）其会计理论的发展对管理会计的发展一直起着决定性的作用。对新会计技术不大认同主要归因于意大利过去在会计理论上取得的成就，这不仅表现在财务会计上，而且成本管理会计也是如此。因此，将意大利成本管理会计置于历史和文化的角度进行考察，不失为理解其发展阶段和将来潜在变化的一种理想方法。
意大利的成本管理会计在过去的90年里一直受到两个主要因素的影响：独特的财务会计传统和缺乏激烈的市场竞争。
意大利的会计传统主要来源于Fabio Besta和Gino Zappa的工作。 Besta奠定了意大利现代财务会计的基石， 将成本会计视为会计的一个不可分割的部分。Zappa则发展了Besta的会计概念框架，其理论不仅在本世纪前半叶就已经超过他前任（Besta）， （注：二位均担任过威尼斯大学会计系的主任，Besta从1872年到1919年，Zappa从1920 年到1950年。）而且在管理会计领域对学术界一直有着深远的影响。
直到70年代后期，意大利市场竞争的低水平一直使公司不太关注成本效率的问题，这直接影响了管理会计的使用和设计。
这些因素对在过去的几十年里，意大利管理会计相对缺乏其自身的方法，并最终在其本土逐步采用美国的会计技术提供了一些解释，但我们相信这也有助于学术界和经理们正视现代成本会计在急剧变化的环境下面临的挑战，正如意大利现在所处的环境及其面临的挑战一样。本文在评析意大利管理会计的理论与实务时，将着重探讨意大利成本管理会计的特色，并由此探讨对我国管理会计理论与实务的启示。
二、意大利管理会计的理论与实务
对意大利管理会计的发展进行历史的分析，将有助于理解当前意大利的管理会计以及它与其他欧洲国家的不同之处。在历史分析中，我们依据与经济活动有关的历史事件，将意大利成本管理会计的发展划分为三个时期：第一个为前工业时期，从意大利全国统一（1860年）持续到第二次世界大战，在这一时期，农业是主要的经济活动，工业才刚刚起步；第二个是工业时期，从第二次世界大战一直到70年代早期，工业的迅猛发展得益于战后的西方政策；第三个为当前时期，国家正面临经济的急剧变化。每一个时期对意大利管理会计的发展都有着不同的影响。我们将侧重探讨意大利成本管理会计在各个发展时期的一些有代表性的特征。
1.前工业时期
在这个时期，意大利成本管理会计发展的主要特征是对成本会计作用的认识。因为在前工业时期，成本会计的主要目的是制定价格和对财务报告中的存货进行估价。成本会计用于定价，是因为竞争的压力较低，政府对市场实施保护政策。公司容易通过产品价格将他们的成本转移给顾客。那时盛行的会计理论（Besta 的理论）声称应该用估计的市场价格对完工商品进行估价，但市场价格计量上的困难却导致学者和实务人员接受使用完全生产成本（Besta 1921年）。
另一方面，由于企业活动的稳定性和在机器以及设备上投资的减少，成本会计在长期和短期决策中并未发挥重要作用。至于效率的控制，因为缺乏市场竞争的压力，企业很少去减少投入／产出的比率。同时，小规模的企业以及高度的家族控制限制了组织内部不同管理工具的发展以及后来被视为“责任会计”的发展。
然而，为定价而计算成本的需求产生了重要的作用。产品价格是依据完全成本标价的方法制定的。因此，为决定价格，对管理费用和生产数量的预测开始运用。因此，经理也可以比较实际地估计成本，获取质量管理的信息。
这个时期成本会计的使用有着正式的作用应归因于概念Ragioneria，即“管理控制的科学”，但此处的“控制”是指“约束”而不是“指导”。财务和成本会计的基本作用是确认管理活动，并根据个人责任的履行情况对他们进行评价。成本会计有助于中层管理人员依据经理制定的制度进行持续的监控。此外，会计是计算工人工资的基础，企业使用激励工资和计件方法，因此对完工商品、废料以及加工件数等的记录进行分析是必要的。
这个时期的经理和学者对“真实成本”（true cost ）的概念深信不疑，并认为它可用于所有的目的。然而，学术界也认为真实成本是很难计算的，但不是不可能的，会计师的作用就是估计这未知的成本。
2.第二次世界大战后的工业时期
这个时期意大利成本管理会计发展的主要特征是对产品成本结构的认识。按照Zappa理论的相关性， 成本会计计算的每个目的都要求特定的成本要素结构，因此不存在单一的产品成本结构适应所有的目的。
理论研究显示了区别变动和固定成本的相对性，因为分析常有着时间因素的影响。学者考虑到成本目标范围的影响，也指出识别直接和间接成本的相对性。这些考虑逐渐削弱了“真实成本”的概念，而这对于上一代的学者是很重要的。如果内部计量是主观的，真实成本就不会存在，如果生产成本的结构根据不同的目的而变化，自发成本的含义就会落空。因此，在成本会计中有许多成本，但没有一个是真实的。成本会计理论的这种变化肃清了“真实成本”的概念，引进了“合理成本”的概念，而合理性取决于所考虑的目标的性质以及成本计算的目的。
从管理费用的分配来看，“功能原则”代表了意大利管理会计的重要进展。其基础是将产品成本定义为由劳务、材料、生产工具所提供的以货币计量的服务的消耗额。结果，一个目标（如生产阶段、部门、产品）的成本就是其吸收的服务的计量。因此，成本分配程序必须反映功能原则，即一个部门所吸收的间接成本是根据其他部门执行的功能来确定的。
这个理论合理且仍然有效，因为它将管理费用的分配问题看作成本目标吸收服务的计量问题。在实务中，当会计师不得不选择能执行功能原则的计量手段时就会遇到这个问题。实务中，功能原则一直支持间接费用的分配采用多种分配基础。根据多种基础的分配方法，一堆管理费用可以分解到不同的库，每个库都有着特定的成本动因，通过它就能计量出由于生产前消耗的服务。选择的动因经常，但不一定与数量有关，并且根据投入或产出计量。因此，一个管理费用库的典型结构应考虑下列分配动因：
对于折旧费、维护费、工业机器的能耗用特定的机器工时；
对于间接工业劳动用直接劳动工时；
对于储存成本用管理的材料的数量；
对于销售成本用出售商品的数量或收入。
从这些考虑可以注意到一些重要影响。首先，学术界已经指出当无法计量提供的服务时，分配间接费用是荒谬的。没有任何合理的消耗计量，所有提出的计量标准（倒如直接劳动工时）既可能正确也可能不正确。其次，成本动因可能是不同的，这取决于设计的加工程序。因此，没有单一的“成本模型”适合任何公司。此外，理论上生产数量只是一个可能的成本分配基础，但在实务中却依然是最重要的动因，因为意大利企业的生产仍然不是很多样化的。
3.当代意大利管理会计
这个时期意大利成本管理会计发展的主要特征是：70年代意大利公司并未改变习惯，认为管理会计和控制与其他关键的成功因素之间没有多少联系，尽管市场已开始变化，竞争日趋激烈，市场要求企业更讲究效率，但这方面的主要变化直到80年代中期才成为事实。
首先，存货控制、现金流量管理、预算以及资本预算，这些对企业整个盈利极为重要的因素已与管理控制直接联系起来。因此尽管成本效率并未被视作盈利能力最可靠或相关的因素，但管理会计却是对资源进行严格控制的基础工具。
其次，在这种环境下，管理会计比用来模拟成本决策的结果、预期将来产品的盈利能力的“成本模型”是一个更好的管理控制工具。与这种观点一致，在直接成本与间接成本的争论中，主张直接成本的占了上风。根据那时的专业文献，控制资源使用的最好方法至少从短期看是用直接成本考核责任，因为它不会因分配无法控制的管理费用而“污染”成本数字。完全成本就难以对责任中心的业绩作出客观的评价。与传统意大利的学术观点，即没有“真实中立的成本”以及会计不得不随管理的需要而改变相对照，这种方法获得市场是因为用于管理控制的最合理的成本是直接成本。此外，直接成本为学术界提供了满意的方法，因为学术界是反对武断地分配管理费用的。因此，今天直接成本在管理会计制度中仍被意大利的公司广泛使用也就不足为怪了。
但与此同时，意大利经济仍严重依赖小规模的家庭所有的公司，这些公司由于组织结构的低层次使它们难以深入使用管理控制工具。这些公司有许多是由家族成员管理的，而他们的管理活动通常是受个人利益和忠诚驱使的。在这种环境下，管理会计未能用于控制组织内部的资源消耗，这在70年代尤其真实。大多数小公司不是由职业经理们管理，而是由企业自我培养的员工管理，而他们常常又是没有受过任何专业教育的以前的蓝领工人：他们的管理技术来自经验，他们缺乏对管理工具潜力的理解。
此外，特别要考虑的是税收对管理会计运用的影响。意大利传统上财务会计与管理会计是彼此独立的，因此人们自然会考虑税收对管理会计的影响。事实上，税收对记录成本确实有着影响，因为许多小公司喜欢低估收入，并企图通过帐面的调整减少税负。这种实务当然要躲过政府管理机构，结果管理会计制度就不能反映真实的财务状况。显然，不反映企业准确运营过程的管理会计制度自然没必要存在。然而，许多小公司宁可通过“黑色”的商业活动避税，而不是通过采用要求和产生准确的、可靠的数据的管理会计获得较高的潜在效率。这一因素已影响到管理会计在意大利小公司中的扩散，而这些小公司在意大利的经济总量中仍是重要的部分。
三、意大利管理会计存在的问题和发展趋势
80年代意大利经济的快速增长以及90年代早期的经济危机无论给大公司还是小公司都带来了不少问题。大公司不得不面对市场结构和竞争的急剧变化。它们正经历着类似80年代早期，在美国随着日本竞争者的进入以及美国企业在本土及全球市场竞争力的下降而发生的一些事情。传统管理会计和控制方法因不能支持市场竞争中的管理行为而逐渐受到批评（Johnson and Kaplan 1987年）。 但这种看法在意大利是不恰当的，因为管理会计在意大利起的作用甚小，然而，最近在意大利，人们还是对管理会计提出了一些批评。直接成本再也不被视为解决武断分配管理费用问题的现实方法，因为今天在制造业，间接费用常超过整个公司费用的50%：忽视他们对产品盈利能力的影响或忽视生产与管理工具之间的联系经常使控制方面的努力集中于资源最不重要的部分。（注：管理费用的重要性不只是在于它在公司全部支出中所占的比重。从控制的角度看，管理费用是很重要的，因为不增加价值的作用就是所谓的隐形工厂（Miller and Vollman 1985年）。 ）控制间接费用常被经理们视为会计要处理的关键问题。
同时，小公司规模在扩大，其产品的市场更加国际化。正如北美文献所报道的，产品线已经扩展，传统成本方法已暴露出弱点，还有传统成本会计制度是为适应制造业的需要而设计的，它并不适应正在涌现的服务业。意大利的公司面对这些严重的挑战，已开始考虑一些新的美国的会计方法。然而，与他们的美国同伴相比，意大利公司显示了一些独特性，而这无疑会影响他们考虑新会计方法。这些方面如下所示：
（1 ）意大利学术界已帮助公司理解为什么寻求一种适合所有管理要求的会计制度是不现实的。Zappa 将成本作为“管理上的虚构”的观点与分析不同的情况（例如短期与长期产品的盈利能力）要用不同成本数字的思想是完全一致的。理解单一的、“真实”的成本数字用于所有的目的是不可能的，更容易将新的会计制度看作附加的信息系统，而不是对原来的替代。换言之，“一种成本制度是不够的”（Kaplan 1988年）思想在像作业成本这种新的成本制度发展之前就是意大利管理传统的组成部分。
（2 ）有时新成本制度的使用与现行的反映企业整个财务状况的财务会计方法是不一致的。财务会计与成本会计分离的传统以及理解这两种制度所起的作用不同可以更容易接受不能完全弥补财务报告的成本方法。（注：譬如ABC 采用的长期变动成本的概念就可能与财务报告上记录的成本不一致。）
（3）为管理控制的目的而使用的相对较深入的直接成本， 有时也会增加经理们对间接费用分配不满的感觉。从完全成本转向直接成本就是因为这一事实，即根据直接劳动分配管理费用会使管理业绩的计量产生误导。这种一直受到学术界支持的思想，原则上可能使像ABC 这样的完全成本制度（即作业成本法）很难在管理控制和产品盈利能力分析中被采用。
（4）在分配管理费用中采用功能原则和多种分配基础， 实质上是对传统成本会计缺乏相关性的批判，但与此同时，ABC 的革命贡献却令人费解。许多学者声称按成本动因分配只是意大利会计理论以前已经发展的以功能为原则，采用多种分配基础分配管理费用的思想的翻版。这种状况不同程度上使会计学者不再注意这些新的方法。因此学者以及咨询顾问对作业成本法（Activity Based Costing简称ABC ）和作业管理（Activity Based Management简称ABM）的早期发展并未起重要作用。
（5 ）管理会计主要用于控制作业以及对产品成本的可靠性一直持谨慎态度（这与学者的看法一致）的传统， 使公司不愿意考虑采用像ABC这样复杂的产品成本计算方法。 然而公司却愿意考虑使用以作业分析为基础的更为复杂的成本管理方法。
（6 ）许多公司对效率的追求正在超过对“黑色经济”的机会进行挖掘的期望。无论是小公司还是中等规模的公司正准备参与全球市场的竞争，而在那里效率比从避税中获得的偶然的、非正常的利润更重要。
（7）在许多家族控制的企业中，接受过大学商业教育、 对新的复杂的管理工具的潜力有着更好理解的第二代经理们，正在接掌公司的管理重任。在这些因素的作用下，意大利的公司已开始考虑新会计方法。还没有任何公司的证据说明传统会计已转向ABC制度。然而，Collini和Stefani （1994 年）发现其样本公司中的30 %以上已采用各种类型的ABC法，这些发现尽管局限于大公司的样本， 但却指出意大利的大型企业正在接受ABC的观念，或是为了改进间接费用的分配， 如对多种基础的分配技术进行更深入的发展，或是主张将ABM 法作为努力减少成本的组成部分。在意大利的公司中，ABM法似乎比“纯粹”的ABC法更受欢迎。ABC法常被管理人员视为一种负担， 这不仅是因为执行这种制度需要更高的成本，而且还因为它相对于持续变化的企业环境缺乏灵活性。不少大公司（其中既有制造业也有服务业）已在专业咨询公司的指导下应用ABM 法，但还没有一家将其视为整个公司的管理成本制度来执行它。ABC法常常局限于专门的管理领域或直接就是为了解决专门的问题。
四、意大利管理会计对我国的启示
我国管理会计的发展在某些方面与意大利有相似之处。在计划经济时期，我国企业所处的环境不存在竞争压力，企业计算成本的目的主要是为国家制定价格服务，企业无需讲究效率，因为其所耗费用可以通过价格转移给消费者，这种状况使管理会计无用武之地。随着我国经济体制由计划经济转向市场经济，企业所处的环境发生了急剧的变化，外部竞争日趋激烈，企业要占领市场取得发展，就必须加强管理，降低成本，提高自身的竞争力，这无疑为管理会计在企业的运用创造了条件。综括意大利管理会计发展的经验和教训，笔者认为对我国有以下几点启示：
1.对成本的真实性应有正确的认识，绝对的“真实成本”是不存在的，我们所能得到的是“合理成本”，而合理性取决于成本目标的性质以及计算成本的目的。这就决定了不同情况下使用的成本数字也可能不同。譬如，对外财务报表上的成本数字与企业用于管理决策的成本数字就可能不一致，长期决策与短期决策使用的成本数字也可能有别。
2.对间接费用的分配应运用“功能原则”，采取多种分配基础，尽可能体现分配标准与所耗资源的内在联系，减少因武断分配间接费用而造成的对产品成本的“污染”。在选择分配标准（国外称成本动因）时可以借鉴意大利的做法（如本文之所述）。
3.在实施责任会计、对责任中心的成本进行考核时，应采用直接成本，而不是完全成本。因为完全成本通常包含了责任中心无法控制的分配进来的管理费用，而这会扭曲责任中心的业绩，进而影响责任会计的执行效果。
4.ABC法是一种现代的成本计算和管理方法， 不仅能提高成本计算的准确性，而且更是成本管理的得力工具。但对其应用价值也不能过分夸大，正如意大利公司管理人员所指出的，ABC法存在实施成本过高、 对经常变化的环境缺乏灵活性等问题，因此从成本效益的角度看，企业不一定会采用这种现代的成本计算方法。但纵使没有条件应用ABC法， 企业也可以运用ABC法的思想，借助ABM法对企业的管理工作进行改进，降低企业的生产成本，提高企业的效率。
5.税收对我国管理会计的应用有着一定的影响，因为要运用管理会计进行决策，就必须真实地记录企业的经营情况，但不少企业为了避税，往往会低估收入、高估成本。而真实的记录数据，既是管理会计应用的基础，也是其存在的依据。为避税而忽视管理会计的应用价值，放弃应用管理会计所能带来的潜在效率，在我国的中小企业尤其常见。要扭转这种状况，还需要管理者对避税和效率的利益权衡有正确的认识，树立效率是企业生存之本的观念。
6.我国经理人员的管理素质不高，制约了管理会计在企业中的应用。我国国有独资公司、国有控股公司以及集体企业的经理人员实质上都是由政府管理机构任命，任命的依据大多不是看其经营管理能力，而是着眼于其他方面，结果造成不少经理人员不是管理型的人才，而是政工型的或技术型的，他们未接受过企业管理的专业训练，对管理会计的潜在效率缺乏认识，由此也不可能自觉地将管理会计作为一项管理工具应用于实践。因此要推动管理会计在企业的应用，就必须提高经理人员的管理素质，而这有赖于改革现行的政府任免体制，尽快建立经理人才市场。
7.学术界与实务界脱节，在一定程度上影响了管理会计理论在实践中的应用。学术界对管理会计的研究不少局限于国外理论的引进，但对我国企业如何运用这些理论研究甚少，就是研究我国企业涉及的管理会计问题，也大多是书斋式的研究，与企业的具体环境和实际问题有很大距离。究其原因主要是学术界对实务界的问题缺乏了解，对有关问题的研究大多是主观的推断，而不是根据企业的信息资料（如企业披露的财务数据、问卷回答以及实际调查等）进行科学的研究，因此得出的结论或建议常常不切实际，自然也得不到实务界的响应。
8.随着我国对外开放的扩大，以及加入世界贸易组织进程的加快，政府对国内企业的关税保护及其他政策保护即将取消，我国企业将与外国企业在同等的条件下展开竞争，这无疑是对国内企业的严峻挑战，而能否在全球市场的竞争中取得优势，关键在于我国企业的管理水平能否得到迅速提高，这就为管理会计在企业的应用提供了前所未有的机遇。
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