IASB与FASB《通用目的财务报告的目标》述评，本文主要内容关键词为：目的论文,述评论文,财务报告论文,目标论文,IASB论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、前言
2001年12月，美国能源巨头安然公司申请破产。这桩美国历史上最大的破产案，震惊了美国会计界。随着安然事件的深入发展，以及其后世通、施乐等财务舞弊案件不断被揭露出来，美国会计准则制定中的一些深层次问题引起了各界的高度重视。2003年7月，美国证券交易委员会（SEC）向国会提交了一份名为《对美国财务报告采用以原则导向的会计体系的研究》的报告，提出了建立以目标为导向、以原则为基础的会计准则的建议，并要求对现行财务会计概念框架的缺陷进行弥补，不懈地（与国际会计准则/国际财务报告准则）进行国际趋同。2004年7月，FASB发布了《美国财务会计准则委员会对美国证券交易委员会关于原则导向会计体系建议的回应》，认可SEC提出的“目标导向的准则制定应以经过改进的、一贯应用的概念框架为基础”的观点，并同意开展“完善概念框架”项目，目的是使其概念框架清晰、完整并且具有内部一贯性。FASB还说明，FASB与IASB已于2004年4月召开了联合会议，双方同意共同承担这一项目，努力构建一个单一的、完整的、具有内部一贯性的概念框架，作为两个委员会制定会计准则的理论基础。2004年10月，双方再度召开联合会议，确定启动“概念框架联合项目”（Conceptual Framework-Joint Project of IASB and FASB），目标是建立一个改进的共同概念框架（improved common conceptual framework），“使双方制定的准则更清晰地建立在一致与恰当的理论基础上，这些理论应当植根于经济学概念，而不是主观假定或惯例”。
经双方商定，概念框架联合项目分八个阶段展开①。其中，第一阶段主题“目标与质量特征”是最先完成的项目。按照项目“应循程序”（due process）的要求，2006年7月，IASB和FASB各自分别以讨论稿（discussion paper）和初步观点（preliminary views）的形式发布了内容完全相同的《财务报告的目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》，向各方征求反馈意见；2008年5月，双方发布了《改进的财务报告概念框架》第一章“财务报告的目标”和第二章“决策有用的财务报告信息的质量特征与约束条件”的征求意见稿（exposure draft,ED）。2010年9月，IASB和FASB联合发布了第一阶段的最终成果——《财务报告概念框架》（Conceptual Framework for Financial Reporting）的第一章《通用目的财务报告的目标》和第三章《有用财务信息的质量特征》，IASB以其取代1989年由IASC发布的《财务报表编报框架》中的相应部分，FASB则将这两个文件作为第8号财务会计概念公告（SFAC No.8），以取代原来的SFAC No.1《企业财务报告的目标》和SFAC No.2《会计信息的质量特征》。至此，联合概念框架项目第一阶段主题“目标与质量特征”宣告完成。
由于现行概念框架坚持“目标导向”，因此，在整个概念框架体系中，第一章《通用目的财务报告的目标》具有举足轻重的地位，将决定后续部分的基调和方向。深入分析、研究第一章《通用目的财务报告的目标》，对于透彻理解并正确认识、评价新的概念框架，以及修订我国企业会计准则中的基本准则，具有重要意义。
二、《通用目的财务报告的目标》的主要内容
IASB和FASB2010年9月发布的《通用目的财务报告的目标》最终稿，由三部分21个段落构成：
第一部分“绪论”用一个段落简要地阐明了《通用目的财务报告的目标》的地位——它是整个概念框架的基础，概念框架的后续部分均源于它、由它决定（para.1）。这是近半个世纪以来在会计基础理论研究中坚持“目标导向的会计理论体系”的延续。
第二部分“通用目的财务报告的目标、用途（usefulness）及其局限”总共10个段落，具体包括三方面内容：一是首先界定了通用目的财务报告的目标是“提供（关于）报告主体的”、“有助于现实的和潜在的投资者、贷款人和其他债权人作出是否向主体提供资源的决策的财务信息”，即现实的和潜在的投资者、贷款人和其他债权人“购买、出售或者持有权益工具和债务工具、提供或者结清贷款或其他信用工具”（para.2）的“期望回报”信息，也就是“对主体未来现金净流入金额、时间和不确定性前景的评估”（para.3）信息。二是从用途角度看，为了有助于现实的和潜在的投资者、贷款人和其他债权人评估主体未来现金净流入前景，通用目的财务报告将提供关于主体所拥有资源方面的信息、对主体要求权方面的信息，以及主体管理层和董事会为解除其运用主体资源的责任在效率和效果方面的信息（para.4）。三是从局限性角度看，通用目的财务报告仅提供现实的和潜在的投资者、贷款人和其他债权人等“主要的信息使用者”“所需要的大部分财务信息”，不提供、也不可能提供主要信息使用者所需要的全部信息（para.5－6）；同时，通用目的财务报告也不企图展示报告主体的价值，而是仅提供信息，主要信息使用者需要根据提供的财务信息自行估计报告主体的价值（para.7）；通用目的财务报告“主要致力于提供能够满足供大多数主要使用者需求的信息集”（para.8），不主要针对其他当事人（如社会公众）；并且“财务报告基于估计、判断和模型，而不是精确的刻画。……理想的财务报告概念框架愿望，不可能完全实现，至少短期内不能实现”（para.11）。
第三部分“关于报告主体经济资源、要求权以及资源和要求权变动的信息”是第二部分内容的一个合乎逻辑的深化，也是财务报告具体内容的概略性说明。它用10个段落说明了五个方面的内容：一是首先阐明通用目的财务报告提供主体的财务状况及其变动信息，而财务状况信息就是报告主体经济资源和对报告主体经济资源要求权方面的信息；财务状况变动信息就是导致报告主体经济资源和要求权变动的交易和其他事项影响方面的信息（para.12）。二是指出报告主体经济资源和要求权的变动，源于主体的财务业绩和其他事项或者交易（para.15）。三是指出财务业绩反映了主体资源的回报，是管理层运用主体资源的效率和效果的反映，应坚持收益确定的资产负债观（para.18），并按权责发生制基础确认（para.17）；同时“市价变动或者利率变动等事项”（para.19）也会构成财务业绩，导致主体经济资源和要求权发生金额增减。四是报告主体期间的现金流量，可以从另一个侧面反映和解释企业财务业绩（para.20）。五是由其他交易或者事项引起的报告主体经济资源和要求权的变动，如直接从投资者和债权人那里获得的额外资源（para.18,para.21），会对主体的未来财务业绩产生影响。
《通用目的财务报告的目标》的基本观点与核心内容可以简要总结如图1。
注*：para.20所强调的“过去现金流量信息反映的财务业绩”，实际上是要求反映现金流量信息。
图1 《通用目的财务报告的目标》的基本观点与核心内容
三、《通用目的财务报告的目标》的变化与创新
产生于IASB/FASB旧的概念框架基础上的《通用目的财务报告的目标》，相比较IASB原来概念框架中的对应部分，更为详细具体；而与FASB SFAC No.1比较，则更为简练、明确。相对于两个旧的概念框架，新框架不仅逻辑更为严密，而且在内容和观点上也有一定创新。
（一）《通用目的财务报告的目标》与IASB/FASB旧概念框架的简要比较
从基本内容上看，《通用目的财务报告的目标》更多地参考了FASB的SFAC No.1的内容。但是，无论相对于FASB的SFAC No.1，还是相对于IASB旧概念框架中的相应部分，都发生了很多变化。三者的比较参见表1。
（二）《通用目的财务报告的目标》的主要变化与创新
通过《通用目的财务报告的目标》与两个旧概念框架相应部分的比较，可以发现，《通用目的财务报告的目标》在目标、报告主体、报告对象、报告内容、基础假设、计价基础、收益确定基础等诸多方面发生了变化。其主要创新表现为：
1.目标与报告对象的变化与创新
IASB和FASB旧的概念框架中，都将会计的首要、基本目标界定为“提供对使用者经济决策/投资和信贷决策有用的信息”，而在报告对象即信息使用者定位上，则涵括几乎所有的外部信息使用者。由此带来两个难题：第一，不同类别的信息使用者、甚至同一信息使用者在不同时期对信息的需求是不相同的，会计应该如何提供不同信息以满足信息使用者的差异性需求？第二，会计如果不能提供差异性、多样性信息，仅仅提供单一的“通用性”信息，势必不能同时满足不同使用者的差异性需求，会计将备受指责②，那么应该如何认识会计的使命？会计仅仅提供单一的“通用性”信息是否完成了自己的使命？为解决这两个问题，在SFAC No.1中，FASB首先“小心翼翼”地对各类使用者进行分析，然后通过归纳，主观、武断地认定对投资者和债权人有用的信息“对于一切关心企业将来支付能力、关心投资者或债权人处境的人，应该都是有用的”（para.32），最后将财务报告的目标定位在通过“对外通用”（para.28）的财务报告“提供对投资和信贷决策有用的信息”上。而IASB的旧概念框架对这两个问题则采取了回避的策略，直接规定会计的目标是“提供对广大用户（a wide range of users）经济决策有用的、关于主体财务状况、业绩及财务状况变动的信息”。
《通用目的财务报告的目标》在目标和报告对象（使用者范围）上发生了显著变化。第一，新概念框架首先将本公告标题直接冠以“通用”的称谓，认定会计仅仅提供单一的、“通用的”信息，而不是多样的、差异性的信息；第二，新概念框架明确将财务报告的目标界定为“提供‘财务’信息”，而不是其他信息或“所需要的全部信息”（para.6），立场鲜明地表明了两个委员会的观点、强调了会计的特征③；第三，新概念框架明确指出，通用目的财务报告针对“大多数现实的和潜在的投资者、贷款者和其他债权人”等“主要使用者”，而“并非针对其他群体”（para.10），在信息使用者定位上发生了显著变化。
《通用目的财务报告的目标》中的目标与信息使用者定位，改变了财务会计在同时服务不同的信息使用者、提供不同类别的会计信息方面“无所不能”、但事实上却“无能为力”、进而“无所适从”的局面，真正从立足财务会计自身特点的角度，对会计的根本目标与基本职能进行了新的界定，无疑是具有进步意义的④。
2.报告内容的变化与创新
《通用目的财务报告的目标》的报告内容，是对IASB和FASB原来概念框架中相关内容的展开、全面梳理和深化，具有严密的逻辑性。
IASB旧的概念框架中，直接将报告内容界定为“通过财务报表（即资产负债表、收益表和财务状况变动表）反映报告主体的财务状况、业绩及财务状况变动信息”，这个界定简洁、明确，但为什么主体的财务状况、业绩及财务状况变动信息就是对使用者经济决策有用的信息，没有必要的解释，缺乏逻辑上的严密性。FASB在SFAC No.1中，将报告内容界定为三个方面：（1）对投资和信贷有用的信息（para.34－36）；（2）对估计现金流量前景有用的信息（para.37－39）；（3）关于企业经济资源、经济资源上的权利及其变动情况的信息（para.40－54）。三方面内容是彼此独立、相互脱节的——三者之间是什么关系？是同时提供这三类信息，还是提供其中部分类别的信息？这些问题在SFAC No.1中没有得到妥善解决。
新发布的《通用目的财务报告的目标》通过严密的逻辑推导，将报告内容界定为经济资源、要求权及其变动信息。这个逻辑推导过程详见图2。
注释*：para.15-16说明，主体经济资源和要求权的变动，源于主体的财务业绩和其他事项或者交易；其中，主体财务业绩信息有助于理解主体经济资源的回报；主体经济资源的回报信息，则反映了管理层运用主体经济资源的效率和效果。
注释**：在para.20中，声明“现金流量信息有助于使用者理解报告主体的经营，评价其融资和投资活动，评估其流动性和偿债能力，解释关于财务业绩的其他信息”，实际上是指在综合收益表之外，还应编制现金流量表。
图2 《通用目的财务报告的目标》报告内容的逻辑推导过程与结果
通过图2，可以清晰地看出，财务报告提供的内容（财务信息），归根结底就是主体的经济资源、要求权及其变动信息，在报告形式（手段）上主要表现为资产负债表、综合收益表、权益变动表以及现金流量表。这个逻辑严密的推导过程，对为什么提供信息、提供何种信息以及如何提供信息，作出了令人信服的解释。
3.计价基础、收益确定基础的变化与创新
历史成本计价基础和收益确定的收入费用观，是现代会计计量历史上长期占据统治地位的观念。从总体上看，无论IASB还是FASB的旧概念框架，在资产计价上都主要采用历史成本基础，在收益确定方面则采用期间收入与期间费用配比的收入费用观⑤。
与两个委员会各自旧的概念框架迥然不同，《通用目的财务报告的目标》在资产计价基础上旗帜鲜明地坚持公允价值（现行市价）计量，在收益确定上则坚持资产负债观。该公告第19段声明，“报告主体的期间财务业绩信息，也可能揭示诸如市价变动或者利率变动等事项所导致的主体经济资源和要求权的增加金额”，言下之意有二：第一，资产和负债是按市价（公允价值）计量的；第二，市价计量导致的前后期价格差异（持有损益），计入主体当期的财务业绩。这是采用现行市价计价和综合收益观念、坚持资产负债观确定期间损益的具体表现。同时，在公告第18段中还曾说明，“报告主体的‘期间财务业绩信息，由经济资源和要求权的变动来反映’，而不是直接从投资者和债权人那里获得的额外资源来反映”，这句话的前半部分，实际上就是强调期间损益应由主体净资产增减变动⑥ 来确定，它是对收益确定坚持资产负债观的最生动说明。
坚持公允价值（现行市价）计价和收益确定的资产负债观，是近年来会计计量观念变化的一个集中反映，《通用目的财务报告的目标》充分吸收了这一观念，昭示了会计发展的未来方向。
四、《通用目的财务报告的目标》的主要缺陷与问题
虽然《通用目的财务报告的目标》逻辑严密，内容完整，有不少创新，相比旧的概念框架体现出巨大进步，但是仍然存在一些缺陷或问题，势必影响财务报告概念框架的整体质量。
（一）财务会计目标定位：形式目标与实质目标的背离与隐患
在形式上，《通用目的财务报告的目标》认为财务会计的目标是提供对使用者决策有用的会计信息；但在实质上，财务会计只能立足自身特点，提供特定的、通用的财务信息，这些财务信息并不以使用者为转移，它们仅仅是“自发地”满足使用者决策的需要，并不主动地以“使用者决策有用”为目标提供会计信息。由此一来，在《通用目的财务报告的目标》中，“提供‘决策有用的’财务信息”已经事实上成为一句空洞、多余的话⑦，仅仅发挥着“‘决策有用’是个‘筐’，（感觉）什么‘有用’就往里装”的作用，为概念框架后续构建中的权宜性选择留下一个空间。
反观“决策有用”目标，至少有三方面的明显证据，可以证明它实际上是一句内容空泛、流于形式、完全多余的“废话”：第一，新文告冠之以“‘通用’目的财务报告”，本身就已经说明，财务会计（财务报告）提供的是一种由会计自身特点决定的特定信息（即通用信息），会计始终是立足自身特点、而不是完全以使用者为转移提供信息，会计应该、也只能如此。第二，如果拉长观察的“时间窗口”，从会计史的视角去考察会计所提供信息的特征，我们会恍然发现，自从会计产生以来，不论不同时期核算手段与方式、计量单位、经济业务和事项、经济发展水平等存在着怎样的显著差异，以及会计信息使用者在不同时期如何迥然不同，会计所提供的基本、核心信息从来都是相同的，始终是企业的财务状况和经营业绩信息，也就是企业的财富及其变化信息。第三，在会计目标的认识上，美国、欧盟等还提出了“解除受托责任”观点。如果仔细分析，可以清楚地看到，无论财务会计（财务报告）目标如何定位（决策有用观也好，受托责任观也罢，亦或其他目标），财务会计（财务报告）所提供信息的核心内容始终是不变的、一以贯之的。这说明，无论会计目标如何人为设定，会计始终不以人为的意志为转移，它有着自身内在的特点，指向客观存在着的特定的、也是固定不变的目标（而不管你是否承认、如何认识这个目标）。
但是，《通用目的财务报告的目标》在形式上仍然保留了“决策有用”目标，从而为发展科学的、逻辑一致的概念框架体系留下了隐患。第一，在《通用目的财务报告的目标》中，一方面将“提供‘决策有用的’财务信息”作为财务报告的最高目标，另一方面财务会计却从自身特点出发、“以我为本”提供“通用的”财务信息，使这个公告本身已经存在内在的分裂。第二，在《通用目的财务报告的目标》将“提供‘决策有用的’财务信息”作为最高目标、但事实上却从会计自身特点出发、仅仅提供通用财务信息（即主体的经济资源、要求权及其变动信息）的情况下，后续概念框架（比如《有用财务信息的质量特征》以及会计确认、计量部分等）却坚持“决策有用”目标，势必造成概念框架各个组成部分之间的冲突⑧。第三，由于“决策有用”目标是一个权变的目标（即“‘决策有用’是个筐，感觉什么有用就往里装”），这就为严格按照客观存在着的、确定性的目标进行逻辑演绎，进而建立内在一致的严密理论体系留下了隐患：一方面，由于具体、明确的目标不存在或者无法确定，所以要构建一个确定的、并且逻辑一致的理论体系，客观上不具有可能性；另一方面，各种权宜性的原则或规范可能以“决策有用”为借口，时时掺杂进入概念框架，概念框架将不可避免地再次成为实务中“经验的汇总”，从而使其价值大打折扣。
（二）会计：价值计量还是信息提供
《通用目的财务报告的目标》明确指出，“通用目的财务报告并不企图展示报告主体的价值，……仅提供信息，帮助现实的和潜在的投资者、贷款人和其他债权人估计报告主体的价值。”（para.7）这一表述有两层含义：第一，会计不是计量企业价值的，会计计量并不重要或者可有可无；第二，会计仅仅向外提供信息，使用者根据会计信息，自行估计报告主体的价值。
《通用目的财务报告的目标》中的这个观点是否正确呢？第一，“提供财务信息”仅仅是一种外在形式，信息的实质内容才是问题的关键。第二，在货币作为现代会计的统一计量单位以来，财务（会计）信息的实质内容，就是通过货币计量得到的价值数据。《通用目的财务报告的目标》强调“并不企图展示报告主体的价值，……仅提供信息”，将“信息”这种外在表现形式与所提供信息的具体、实质性内容完全割裂开来，并把二者当作彼此独立、互不相容的两个事物，毋庸置疑是完全错误的。
不仅如此，《通用目的财务报告的目标》中的这个观点，还可能导致对会计计量的误解。第一，会计计量在会计中的地位如何？“会计的重心是计量”，无论“计数”也罢（实物量计量时期）、“计价”也罢（价值量计量时期），计量始终是会计的核心，脱离了计量的会计，将不再是会计。“事项会计”的实验可以证明这一观点——那种以为会计不需要计量，只需要“原汁原味地向外报告交易或会计事项供信息使用者自行判断和决策”的观点如果是正确的，衍生金融工具计量问题和公允价值会计就不会产生，并变得如此棘手、成为一个世纪难题；第二，会计是不是计量价值的？从历史的角度看，会计计量经历了古代会计以实物量等作为计量单位的多种计量单位并存的阶段，以及现代会计以货币作为统一计量单位、辅以其他计量单位并用的阶段。毫无疑问，现代会计以货币作为统一计量单位，就是一种价值计量，并根据所选择的计量基础不同具体化为各种价格。第三，会计是不是计量报告主体价值的？答案仍然是肯定的。现代会计作为一种价值计量，通过对主体经济资源、要求权及其变动的价值计量，最终得到主体的总价值和净价值（剩余经济资源——即净资产——的价值）。这个主体价值，由于计量基础的选择不同，可以有三种形式：一种是基于历史成本基础的主体历史价值；一种是基于现行市价（公允价值）基础的主体现行价值；一种是基于未来预期的主体未来价值。传统会计主要基于历史成本基础，计量主体的历史价值；公允价值会计则基于现行市价基础，计量主体的现行价值。从未来的不确定性不可排除这个角度看，至少在现有科技条件下，主体的未来价值是不可确切计量而只可大致估计的，并且估计的准确性不能得到可靠保证。
但是，正如《通用目的财务报告的目标》中所阐释的，对于外部投资者而言（其实对于内部经营者也何尝不是如此），他们的决策“取决于他们对主体未来现金净流入金额、时间和不确定性前景的评估”，他们“需要……评估主体未来现金净流入前景的信息”（para.3），概言之，外部信息使用者需要的是主体未来价值的信息。由此产生了一个矛盾：至少在目前的条件下，由于未来的不确定性不可排除，主体的未来价值是不可计量的；但是，信息使用者需要的却是主体未来价值的信息（事实上，当今会计的几乎所有重大问题，都因之而产生）。基于这一矛盾，《通用目的财务报告的目标》就认为“通用目的财务报告并不企图展示报告主体的价值，而仅提供信息，来帮助现实的和潜在的投资者、贷款人和其他债权人估计报告主体的价值”——它其实是想强调：信息使用者需要主体的未来价值信息，但财务会计无法计量主体的未来价值，主体的未来价值只能由信息使用者自行去估计——而将计量在会计中的基础和核心地位，以及会计对主体价值的计量一概予以否认，显然是错误的。同时，因无法计量和提供主体未来价值，从而就将会计目标定位为“仅提供信息”，也是一种避实就虚的不可取态度。
五、结论
作为IASB和FASB共同努力的结果，相对于IASB和FASB各自原来概念框架中的相应部分，《通用目的财务报告的目标》无疑是更为完善的，在逻辑的严密性方面有巨大进步，在目标和使用者定位方面有新的发展，在会计计量方面也体现了会计变革的最新成果。但从总体上看，这个公告仍然是旧概念框架的修修补补，没有摆脱“美国化”的趋势。在目标等重大基本问题上，仍延续了过去的观点，重形式而轻实质，使概念框架的研究难以走出旧的窠臼，难有大的起色或突破。可以预见，以《通用目的财务报告的目标》为起点的IASB和FASB联合概念框架，仍然不会是成功的。财务报告概念框架的研究、科学的财务报告概念框架的构建，需要从系统反思美国财务会计概念框架的问题、弊端与构建思路开始，从根源上着手，从头再来。
注释：
① 八个阶段主题依次是“目标与质量特征”、“要素定义、确认与终止确认”、“计量”、“报告主体概念”、“财务报告的边界，列报与披露”、“概念框架的目标与地位”、“非盈利主体使用概念框架”、“其他剩余问题”。
② 事实上，这正是20世纪中后期以来会计处境的真实写照。之所以如此，根源于会计在目标定位（提供有用信息）和使用者定位（几乎所有外部信息使用者）上，要求自己提供信息应“无所不能”、但事实上却“无能为力”，从而使自己“无所适从”。
③ 意即会计是一种价值反映活动，仅能提供财务信息。
④ 后面会看到，这个目标定位仍然是有问题的。
⑤ 旧概念框架中，关于FASB使用历史成本计价基础和收入费用观的证据，可以参见SFAC No.1中para.43－45，以及文末注释⑦、⑧和(12)；IASB使用二者的证据，则可参见《财务报表编报框架》中para.95－98，以及para.101。
⑥ 本公告中的主体经济资源，大致就是主体的资产；对主体经济资源的要求权，大致就是主体的负债和所有者权益。关于这个问题的更详细讨论，可以参阅IASB/FASB概念框架联合项目的“phase B：要素定义、确认与终止确认”，或者参阅成小云、任咏川：“IASB/FASB概念框架联合项目中的资产概念研究述评”，后者见2010年第5期《会计研究》。
⑦ 仔细推敲可以发现，本文告中的财务会计目标，其实更改为“通用目的财务报告的目标是提供主体经济资源、要求权及其变动的信息，以供现实的和潜在的投资者、贷款人和其他债权人据以评估主体未来现金净流入前景，进而作出是否向主体提供资源的决策”亦未尝不可，而且更加明确、具体。
⑧ 这种冲突就是形式化、表象化与实质化的冲突。具体表现为，一方面在《有用财务信息的质量特征》中漫无边际地、空洞地对所提供信息的特征进行规范；另一方面基本不涉及财务信息的实质内容（主体经济资源、要求权及其变动）方面的具体要求。一旦真正触及对实质内容的提供（确认、计量、报告）时，原来的“信息质量特征”大多不适用、太虚化，因此对实质内容的提供又只能遵循自身的规律进行，常常与《质量特征》不一致，概念框架也就自然地成为前后矛盾、各部分之间相互脱节的一个体系。
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