中国现行涉外税收优惠政策述评，本文主要内容关键词为：述评论文,中国论文,税收优惠政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收优惠，从狭义的角度看，仅指征税国按既定税率在一定期限内所实行的减税或免税措施；从广义上看，则指征税国为了吸引外资而特别设置的低税率或按既定税率在一定期限内所实行的减税或免税措施，以及所有给予纳税人财务上的优惠。由于税收优惠大多是各国所得税法所规定的，亦称为涉外税收优惠。中国现行的涉外税收优惠政策，主要规定在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（（以下简称涉外企业所得税法》）及其《实施细则》中。它们把过去按照不同的投资合作方式规定不同的税收优惠，改为不分投资合作方式而限于生产性的外商投资企业；把过去10年来通过行政法规所作出的鼓励投资的一些主要规定，写入税法及其实施细则中。这样，就增加了税收法律、法规的透明度，统一了税收优惠政策的连续性和稳定性。
中国现行涉外税收优惠的主要内容
我国的对外开放，经过十多年的努力，形成了“经济特区——沿海经济技术开发区——沿海经济开放区——内地”这样一个以沿海地区为重点、多层次的全方位对外开放的格局，与此相适用，我国的涉外税收优惠，也相应地采取了分地区、有重点、多层次的作法。我国现行的涉外税收优惠主要包括下列几个方面：
（一）限定地区和产业项目，实行减低税率
根据《涉外企业所得税法》第7条及《实施细则》第73条的规定，具体区分为：
1.减按15%的税率征税。其范围包括：（1）设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产经营的外国企业；（2）设在经济技术开发区的生产性外商投资企业；（3）设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业属于技术密集、知识密集型项目，或者外商投资额在3000万美元以上，回收投资时间长的项目，或者属于能源、交通、港口建设项目，在报国家税务局批准后，减按15%税率征收企业所得税；（4）从事港口码头建设的外商投资企业；（5）在经济特区和国务院批准的其他地区设立的外资银行、中外合资银行等金融机构，外国投资者投入资本或分行由总行拨入营运资金超过1000万美元，经营期在10年以上的企业；（6）在上海浦东新区设立的生产性外商投资企业，以及从事机场、港口、铁路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业；（7）在国务院确定的高新技术开发区设立的被认定为高新技术企业的外商投资企业，以及在北京市新技术产业开发试验区设立的被认定为新技术企业的外商投资企业；（8）在国务院规定的其他地区设立的从事国家鼓励项目的外商投资企业。
2.减按24%的税率征税。对设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税。
（二）限定行业、项目，实行定期减免税
根据《涉外企业所得税法》第6条规定：“国家按照产业政策，引导外商投资方向，鼓励举办采用先进技术、设备，产品全部或者大部分出口的外商投资企业。”对国家按照产业政策鼓励投资的重点，除给予减低所得税税率的优惠，还给予定期免征、减征企业所得税。为此《涉外企业所得税法》第8条进一步明确规定：“对生产性外商投资企业，经营期在10年以上，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第3年至第五年减半征收企业所得税，但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。”对于从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，依法享受免税、减税待遇期满后，“经企业申请，国务院税务主管部门批准，在以后的10年内可以继续按应纳税额减征15%至30%的企业所得税。”
对于《涉外企业所得税法》施行以前国务院公布的规定，对能源、交通、港口、码头以及其它重要生产性项目给予比上述规定更长期的免征、减征企业所得税的优惠待遇；对非生产性的重要项目给予免征、减征企业所得税的优惠待遇仍然继续有效。《实施细则》第75条对此区分九种不同情况，作了具体明确的规定。〔1〕
（三）再投资退税
对外国投资者将从外商投资企业中取得的利润用于再投资者给予退税，属于鼓励资本投资的一项税收优惠措施，我国《涉外企业所得税法》第10条规定了这一优惠措施。
1.退税的限定条件：（1）可以申请再投资退税的仅限于外商投资企业的外国投资者，中方投资者不享受再投资退税的优惠；（2）必须是从外商投资企业取得的利润，并直接再投资于该企业，增加注册资本，或者直接作为资本投资开办其他外商投资企业；（3）必须是确实缴纳了企业所得税后的利润用于再投资，免税期的利润不存在再投资退税问题；（4）再投资的经营期不得少于5年，否则，应当缴回已退的税款。（5）再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，应提供审核、确认部门出具的确认举办、扩建的企业为产品出口企业或者先进技术企业的证明。自开始生产、经营起三年内没有达到产品出口企业标准的，或者没有被继续确认为先进技术企业的，应缴回已退税款的60%；（6）外国投资者再投资申请退税，必须自资金实际投入之日起一年内，持载明其投资金额、投资期限的增资或出资证明，向原纳税地的税务机关申请退税。逾期未办的，不予退税。
2.退税比例。再投资的退税比例是退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款。但是，对于外商投资者将从企业分得的利润，在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，和从海南经济特区的企业获得的利润直接再投资海南经济特区的基础设施项目和农业开发企业，可以全部退还再投资部分已缴纳的企业所得税税款。
（四）对间接投资所得的减免税
我国在对外商来华直接投资举办企业给予税收优惠的同时，对外商提供资金、技术进行间接投资的，也规定有免税、减税措施。根据《涉外企业所得税法》第19条第3款的规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润、国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得、外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得免征所得税；为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特许权使用费，经国务院税务主管部门批准，可以减按10%的税率征收所得税。其中技术先进或者条件优惠的，可以免征所得税。
（五）准许加速折旧和亏损结转
加速折旧一般是指为了加速资本投资的回收，采取缩短折旧年限把资产的折旧总额，在使用初期尽快提完。这样势必减少初期利润，推迟纳税。因此，实行固定资产加速折旧，是对外商投资企业在计算应税所得额方法上的照顾，也是鼓励外商投资的一种税收优惠。使纳税人在固定资产使用初期比后期缴纳较少的所得税额，在此期间可利用相当于缓交税额那部分资金，等于给纳税人一笔无息贷款。〔2〕
考虑到现代生产技术发展快，基本上能够适应资产更新和资本回收的实际需要，《实施细则》第35条对固定资产计算折旧的最低年限作了较短的规定。同时也考虑到有些固定资产的特殊情况，准许实行加速固定资产折旧。即：具备下列条件之一的，可以由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务局批准，缩短折旧年限：（1）受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于振撼、颤动状态的厂房和建筑物；（2）由于提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转状态的机器、设备；（3）中外合作经营企业的合作期比本细则第35条规定的折旧年限短，并在合作期满后归中方合作者所有的固定资产。
此外，《实施细则》对从事开采石油资源的企业，也规定有一些缩短折旧年限的优惠规定：（1）从事开采石油资源的企业，在开发阶段及其以后的投资所形成的固定资产，可以综合计算折旧，不留残值，折旧的最短年限为6年；（2）从事开采石油资源的企业所发生的合理的勘探费用，可以在已经开始商业性生产的油（气）田收入中分期摊销，摊销期限不得少于1年。
对外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所发生年度亏损的，《涉外企业所得税法》第11条规定可以采取亏损结转办法，即可以用下一纳税年度的所得进行弥补，如果下一纳税年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。这实际上给予外商投资企业一种免税的优惠照顾。
（六）税收抵免
为了避免对总机构在境内的外商投资企业及其分支机构重复征税，《涉外企业所得税法》第12条规定了税收抵免措施。对外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。对于超过扣除限额的，其超出部分既不能作为税额扣除，也不能列为费用支出，但可以用以后年度税额扣除后的余额补扣，补扣期不得超过5年。关于抵免限额的计算，我国采取分国不分项的原则，即在哪个国家缴纳的所得税款，就以该国取得的所得额按我国税法规定的税率计算抵免限额。既贯彻了源泉征税从优的原则，又兼顾了国际税收管辖权的划分。
中国现行涉外税收优惠的特点
（一)从税收优惠的立法体制看，我国通过专门立法的形式规定涉外税收优惠
1991年4月5日，第七届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。该税法是在合并合营企业所得税法与外国企业所得税法的基础上，以不增加税负、不减少税收优惠为原则制定的，并且统一了税收优惠。同年6月30日国务院以第85号令发布了《实施细则》，对税收优惠措施具体的实施范围作了进一步的解释和明确的规定。这一作法与发展中国家是一致的，发达国家则很少有专门的有关涉外税收优惠的立法。主要原因是许多发展中国家由于投资环境的缺陷，使它们不能在平等的条件与发达国家竞争，唯有通过税收优惠这种鼓励性的办法来吸引外国投资者，加速本国经济的发展。
（二）采取全面税收优惠原则，而且直接优惠措施多，涉及面广
纵观我国改革开放的历程，走过的是一条“以优惠促开放”的道路，我国对外开放每前进一步，都相应地制定了一整套涉外税收优惠的办法。1994年的税制改革，统一了内、外资企业的流转税制，但是内、外资企业仍适用不同的所得税制。两者在所得税的定义、税率虽然相同，但在税前扣除项目、列支标准和减免税政策等制度上仍然存在着很大的差矩，外资企业享受的税收优惠远远多于内资企业。除前述《涉外企业所得税法》及其《实施细则》中系统地规定了涉外税收优惠制度、措施外，国家税务总局也明文颁布了一系列涉外税收优惠制度，各省、市甚至县区还自行出台了许多涉外税收优惠措施。使得凡是涉外企业都给予了税收优惠。优惠的方式包括扩大免税期限、免税基础、降低税率、再投资优惠、加速折旧等。在上述优惠办法中，呈单向思维方式，重点在税率、减免税方面花大力气做文章，而在折旧、费用扣除方面没有大的举措，直接优惠多，间接优惠较少。之所以形成这一特色，主要是由于我国经济力量较薄弱，无力在企业兴建前提供补助，只能在事后采取减、免税收的直接优惠的措施。而发达国家则较多地采用投资补助、运输费用补助和培训费由国家负担等间接减税的方式，或者采用直接优惠与间接优惠相结合的办法，特别是对大型基础设施项目和高新技术研究开发项目，由于投资回收期长，开发费用大，在给予直接优惠的同时，对有关费用的扣除和折旧的提取，作了一些特殊优惠的规定，使这些项目能尽快见效。
（三）以地域导向和出口导向为主
我国的对外开放是由沿海向内地逐步推进的，经历了一个由经济特区——经济技术开发区——经济开放区——其它地区的开放过程，涉外税收优惠适应了这种多层次开放的需要，形成了分地区、有重点、多层次的以地域为导向的差别优惠。地区性税收优惠包括特区、开发区、开放区、老市区、旅游渡假区、台商投资区等，加之各地自费开办的各类开发区、新技术园区、沿边、沿江区等，优惠层次多达十余个级次，且从沿海到内地，涉外税收优惠措施逐步减少。为了便于引进外资和技术，达到加速发展落后地区经济的目的，对落后地区的税收优惠较多，如设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，在法定的免税、减税待遇期满后，在以后的10年内可以继续按应纳税额减征15%至30%的企业所得税。
为了有利于鼓励产品出口，维持国家外汇平衡及国际收支平衡，我国的涉外税收优惠政策向产品出口型或以产品出口为主的外商投资企业倾斜，体现了出口导向的特点。如由外商投资举办的产品出口企业，在按税法规定的免征、减征所得税期满后，具备法定条件的，还可以享受减半征收企业所得税的优惠。
（四）按产业政策、技术政策给予税收优惠
我国现行法律对定期减免税优惠，按照产业政策的要求和国家鼓励投资的重点，统一限定于生产性企业，对从事旅游、商业、服务性的企业，排除在法定给予定期减免、免税的范围之外，即原则上不享受法定减、免税待遇。而对于从事农业、林业、牧业的外商投资企业，依法享受法定免税、减税期满后，仍可继续享受按应纳税额减征15%～30%的所得税的优惠。对于外商投资举办的先进技术企业，依照税法规定免征、减征企业所得税期满后仍为先进技术企业的，可按税法规定的税率，延长3年减半征收企业所得税，充分体现了我国产业政策和引进外国先进技术政策的引导意向。对外商投资的新兴工业和新建企业税收优惠从宽在我国的税收立法中也有充分的体现：对于新开办的、经营期在10年以上的生产性外商投资企业，从获利的年度起，头2年免征企业所得税，后3年减半征税企业所得税。
中国现行涉外税收优惠的作用
涉外税收优惠的作用，主要是指其在吸引外资中所起的作用。在理论上存有两种不同的认识：一种观点认为涉外税收优惠在吸引外资方面起主要的作用，是吸引外资的第一位的因素；另一种观点则认为涉外税收优惠在吸引外资方面仅起次要的作用，是吸引外资的第二位因素。如何正确评价中国现行税收优惠制度在鼓励和吸引外资中的作用呢？笔者认为，在跨国投资趋向于多元化动机、战略性目标的情况下，税收优惠是吸引外资的重要条件之一，但不构成决定性条件，理由如下：
首先，从国际经济学的角度看，国际投资实质上就是国际资本流动，资本流动受“利益最大化”原则的支配。因此，外商来中国投资，首先考虑的是能否赢利，而并非首先盯着有无税收优惠措施。换句话说，外国投资者只有确信在中国现有的投资环境下能够赚钱的前提下，才会进一步考虑赚多赚少的问题，即考虑税率高低和税收优惠问题。反之，如果投资环境不完善，投资风险过大，纵使税率再低，税收优惠措施再多，外商也不会进行投资。从近几十年来的国际经济形势的发展看，发展中国家采取吸引外资的税收鼓励日益增加，但吸引外资的数量在全球跨国投资总量中所占的比重却有下降的趋势。其原因就在于发展中国家缺乏税收优惠所不能替代的良好的投资环境。
第二，税收优惠只是吸引外资的手段，而不是目的。制定涉外税收优惠制度的目的，在于更好地吸引外资，弥补国内建设资金的不足，引进先进的技术、管理经验；同时合理引导外资流向，发挥外资的“乘数效应”，改善我国的产业结构。因此，涉外税收优惠的提供必须有一合理的限度，既要维护国家权益，又服务于对外开放政策，还应遵循国际惯例；税收优惠应与其他方面的优惠措施配套，才能产生最佳综合效益，对外资不但具有吸引功能，而且具有引导与调控功能，有计划地调节外资的流量与流向，促进产业结构和地区经济结构的优化。
第三，我国现行涉外税收优惠政策复杂繁锁，且内容多、范围广、多环节，使得优惠尺度、界限难以把握，操作也相当困难，在吸引外资的同时也会产生一些副作用。（1）不利于企业公平竞争。外商在我国享有税收上的“超国民待遇”，不仅内、外企业税负上不平等，而且造成同样是外资企业，因投资地区不同，其税负也不平等的问题。有悖于市场经济的公平竞争要求，削弱了内资企业的市场竞争力，不利于市场经济机制的有效运转。（2）不利于国家产业结构的优化，加大了地区差距。现行的涉外税收优惠制度导致外资企业在行业和地区上的分布失衡，造成外资大量涌入沿海地区，内地自身的资金也因追逐税收优惠政策而大量流入沿海地区。内地的发展因缺少资金而受到阻碍和限制，内地与沿海的经济发展的差距越来越大。（3）诱导外商投资企业的短期行为，不利于吸引长期外资。一些以投机为目的的短期投资者一直设法利用税收优惠政策牟取最大利益，税收优惠期届满，他们就转移或撤走资金。（4）为外商投资企业提供和创造了逃税和避税的条件。一些外商企业“有意”使自己长期处于亏损状态，迟迟不能进入获利年度；或者在享受优惠期满后，就从老企业撤出投资另行设立一个新的外商投资企业，重新享受税收优惠待遇，达到少缴或不徼税的目的，减少国家的税收收入。
尽管如此，涉外税收优惠措施作为外商在我国这样的市场经济体制和法制不健全、投资环境不完善、文化差异比较大的环境中进行投资的补偿性措施，在今后较长的一段时间内仍有保留的必要。但应从实际中不断总结经验，加以研究重新调整和完善，建立完整、科学的涉外税收优惠机制，使之符合我国社会主义市场经济体制建设的需要，充分发挥其应有的作用。
收稿日期：1997-01-10
注释：
〔1〕参见1991年6月30日国务院发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第75条、81条。
〔2〕严振生编著《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年7月版，第160页。
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