对主任会计师制度必要性的重新思考，本文主要内容关键词为：必要性论文,会计师论文,主任论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、主任会计师制度的主要内容及其出发点
主任会计师制度是财政部根据《中国注册会计师法》所制定的一个部门规章，其主要内容包括：
（一）主任会计师是一个会计师事务所的法定代表，例如，财政部（1995）规定“会计师事务所实行的是主任会计师负责制”；北京市财政局（1997）要求“各会计师事务所对外签署的法定业务报告必须由主任会计师或副主任会计师签字盖章”；北京市财政局（1998）明确规定“事务所实行主任会计师负责制，事务所法定代表人由主任会计师担任”。
（二）主任会计师由财政部门任命或审批。例如，财政部（1995）在其函件中指出“对会计师事务所主任会计师的任免应由主管的财政部门，在审批会计师事务所的同时进行任免。”北京市财政局（1997）进一步了明确主任会计师任免权限，申明“凡未经市财政部门批准自行任命的主任会计师、副主任会计师一律无效，不得以主任会计师或副主任会计师的名义在法定业务报告上签章。”尽管财政部（1998）出台了新办法，规定“主任会计师由发起人担任，有关推选程序和具体条件，由事务所章程规定”。其后也同样在1998年北注协重申了关于主任（副主任）会计师的审批事宜，要求“申报主任（副主任）会计师应同时报送主任（副主任）会计师审批表”。
（三）主任会计师的任职条件，主要关于职业道德、职业胜任能力等有关条件，部分涉及了针对原来审计师事务所和会计师事务所改制的遗留问题的特殊适用条件。
上述主任会计师制度既适用于有限责任制会计师事务所，也适用于合伙制会计师事务所。有限责任事务所出具的审计报告“应当有会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名并盖章（财政部，2001）”。财政部（1993）对合伙制会计师事务所的治理结构做出了规定，“可由全体合伙人对会计师事务所的重大问题集体作出决定，并推举主任会计师一人担任会计师事务所负责人，主任会计师必须由合伙人担任”。
之所以对主任会计师制度进行三申五令地重复，主要目的在于为了保证审计工作和审计报告的质量，即“为加强审计风险控制，保证注册会计师执业质量（北京市财政局，1997）”。希望能够通过强化主任会计师的责任从而强化整个事务所的法律责任，从而促使事务所加强抓实其包括质量控制在内的一系列内部控制制度，在具体审计项目的执业过程中保证独立性、职业谨慎和职业能力的充分配给。
二、主任会计师制度的实践现状与正反两方面的相关观点
但是我们在进行北注协中标课题《会计师事务所内部治理机制》的调研时，发现主任会计师制度在实践上没有不折不扣地执行。十分普遍地存在着主任会计师与法人代表、董事长或总经理不是同一个人，审计报告不经主任会计师签字就外报，甚至没有设立主任会计师，工商行政部门在事务所设立和年检时对主任会计师制度感到十分矛盾等情况。为什么会出现这些情况呢？主任会计师制度在实践中的效果究竟怎样？是否与其它法律、法规、规章或准则等规范相抵触呢？是否可以进行进一步的理论分析已做出更“好”解释呢？
（一）正面意见
部分人士认为主任会计师制度以及主任会计师签字制度是“注册会计师行业在改革中的一项新突破，对加强事务所内控、规范执业行业和保证执业质量具有重要作用（徐守浩、汤爱武，2003）。”他们还总结了主任会计师签字制度的四个方面的作用，“（1）明确会计事务所的法律责任。（2）强化会计师事务所的质量监控。（3）规范会计师事务所的执业行为。（4）维护注册会计师的合法权益。（徐守浩、汤爱武，2003）。”
（二）消极现象与负面意见
但在我们所调查的事务所中对主任会计师制度的看法却见仁见智，有些相反的意见与上述观点甚至大相径庭。主要存在着以下几个方面的现象和观点：
1、主任会计师与法人代表（有限责任制中的董事长）或者与首席合伙人不是同一个人。一般而言，在有限责任制事务所中，设有董事长、所长、主任会计师以及总经理等职务，在某些按照合伙制进行内部管理的事务所中，其内部惯例还主要地将上述有关各方认定为以及称呼为首席合伙人、签字合伙人以及管理合伙人等等，在其内部反而很少使用“董事长、所长、主任会计师或总经理”等概念。我们观察到的事实是，会计师事务所越大，上述职务分离的程度就越深；会计师事务所越小，职务分离程度也越低。另外，几乎无一例外的，在我们调查的样本中那些经过了合并的事务所都存在着实质性的职务分离，而没有经过合并的、在设立之初权责就很明确（有时权责明确并不由明文规定，而是得到事务所内部全体的默认）的事务所实质性职务分离程度就较低。在合伙制事务所中，也同样存在着合伙管理委员会负责人或首席合伙人与主任会计师不是同一个人的情况。
2、有些事务所没有设立主任会计师这个职位；有些事务所设立了主任会计师，但是与“事务所实行主任会计师负责制，事务所法定代表人由主任会计师担任”的要求存在较大出入。请看下述例子。
例子1：信永中和事务所的组织结构是混合式的，既包括董事会、董事长、总经理等有限责任公司制的规范设置，又包括了按道理只能出现在合伙制之下的合伙人设置，但在其组织机构图中却独独不能看到“主任会计师”这一职位。
图例1：信永中和组织机构图（见文后图例1）
图例1：信永中和组织机构图
（资料来源：信用中和网站http：//www.chinacpa-online.com/Chinese/c2/c25/c25.htm）
例子2：从组织结构图来看，利安达信隆按照公司制规范设置了其权力机构和经营机构，而且其中包括了“主任会计师”这一职位，但“主任会计师”这一设置却处于股东会、监事会、董事会与质量监督管理委员会之后的第五级，完全可以说是“中层管理人员”或者说“中层干部”了，而不是“事务所实行主任会计师负责制，事务所法定代表人由主任会计师担任”。
图例2：利安达信隆组织机构图（见文后图例2）
图例2：利安达信隆组织机构图
（资料来源：德豪国际利安达信隆会计师事务所网站http：//www.reanda.com/crop/jigou.html）
另外，让我们来看一则发布于利安达信隆阿站上的一道消息，“2003年12月20日-21日，利安达信隆会计师事务所总所董事会（合伙人）会议在北京静之湖渡假酒店召开，会议审议通过了《利安达信隆会计师事务所总所2004年合伙制暂行管理办法》，并确认产生2004年度的10名合伙人；在新产生的合伙人会议上，经过无记名投票，审议批准了主任会计师提名的3名副主任会计师和8名主任会计师助理，组成2004年度经营班子。此外，经过1天的竞聘上岗会议，通过各竞聘人员的竞聘陈述和民主评议，并经经营班子成员无记名投票批准，29名部门负责人竞聘者中有23名顺利获得通过，获得了聘任新的竞聘岗位的资格。（资料来源：利安达信隆网站，htt（p：//www.reanda.com）”。可见，利安达信隆的组织机构也混合了公司制和合伙制的特点，而不是那么纯粹。
这两个例子再次印证了我们的观察“大量的事务所均外取公司制之名，内行合伙制之实（朱小平、康超、叶友，2003）”。
3、主任会计师的质量控制的实际效果。绝大部分实务人士认为主任会计师制度并没有发挥制度制订者所期望的效果，或者可以说主任会计师制度并没有实质性添加了某种不可或缺的对外责任承担机制以及对内的质量控制机制。
制度制定者的期望之一是，主任会计师制度将有效地形成责任约束机制从而提高职业谨慎。然而，在公司制事务所中对外的赔偿责任将必须由整个事务所以其全部法人财产来承担，在合伙制事务所中的赔偿责任由合伙人来承担。主任会计师制度并不能改善上述机制，反而有“画蛇添足”之嫌。
制度制定者的期望之二是，主任会计师制度能够有效促进事务所内部控制制度从而提高审计质量。然而目前的“三级复核制度”或者“四级复核制度”并不会因为特设的“主任会计师”的缺位而不能运行；倘若“董事长”、“总经理”、“首席合伙人”或者“合伙人”处于“三级复核制度”的第三级，或者处于“四级复核制度”的第三或者第四级，“主任会计师”制度并不优于上述制度安排。“主任会计师”的硬性规定反而无中生有地硬生生地增添了许多麻烦——重复累赘之负担。
4、事务所审计法律责任认定的混乱。如上所说，我们已经观察到了许多事实，例如：公司制事务所中法人代表与主任会计师不由同一个人担任、合伙制事务所中合伙管理委员会负责人或首席合伙人与主任会计师不由同一个人担任、审计报告上没有按照规定具有主任会计师签字，等等。那么，“出事”之际，也就是发生各类因为审计报告而导致的针对事务所和注册会计师的诉讼之际，具备哪些人签字的审计报告才是在法律上有效从而可以作为诉讼依据的审计报告呢？是不是由于上述混乱就可以使部分审计报告在法律上无效而豁免了事务所和注册会计师个人的法律责任呢？倘若说，从责任承担的角度出发，审计报告上盖了事务所的章就意味着是一份必须承担责任义务的审计报告，那么为什么又需要注册会计师、而且不止一个注册会计师在审计报告上签字呢？更进一步地，为什么要规定主任会计师必须在审计报告上签字呢？我们无法从各种规定中获得内在的逻辑一致性。
5.事务所工商登记和年检时所面对的让人无所适从的法规依据。行业主管部门所颁布的行业规定是工商部门对各类企业进行登记和年检的一个依据，如《公司法》、《合伙企业法》等国家法律自然也是工商部门对各类企业进行登记和年检的依据之一。在事务所不存在职务分离的情形下，工商部门可以容易做出登记或年检决定。然而，如果事务所不设置“主任会计师”这一制度或者存在着职务分离的情况下，工商部门在使用法律法规依据时应何去何从呢？简单的答案是“看谁大”，谁大就凭谁，法律的层次级别越高就具备越高的效力。然而，这毕竟是无奈之下的选择，毕竟是一个需要加以改正的重大缺陷。
三、准则制定者的自身矛盾以及政策建议
以上的现象与观点也部分地体现在准则制订者在不同时期所公布的各类具备法律效力的文件、规章、办法、通知、函件中所存在的矛盾之上。此处我们有选择地加以分析。
（一）事务所负责人的产生
从任免到审批任免阶段。财政部1993年在《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》第八条中规定合伙制事务所的主任会计师由全体合伙人“推举”，然而财政部（1995）在给江西省财政厅《关于会计师事务所主任会计师任免权限的函》中却规定“对会计师事务所主任会计师的任免应由主管的财政部门，在审批会计师事务所的同时进行任免”。我们猜测这一函件中的“会计师事务所”也包括合伙制事务所，这就与《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》的条款不相吻合。
审批阶段。1998年财政部出台了《有限责任会计师事务所审批办法》，将产生主任会计师有关途径规定为“主任会计师由发起人担任，有关推选程序和具体条件，由事务所章程规定。”然而在其之后的北注协于同年所公布的北京市财政局京财协[1998]1148号《关于加强注册会计师注册管理的通知》却明文规定“申报主任（副主任）会计师应同时报送主任（副主任）会计师审批表”，同时还做出了“主任（副主任）会计师按照事务所业务工作需要、注册会计师人数等情况设置”、“事务所改制后，应由发起人或合伙人担任主任（副主任）会计师职务”等规定。此一规定与《有限责任会计师事务所审批办法》并不十分相符。
（二）审计报告的签字
北京市财政局（1997）明确规定“会计师事务所对外签署的法定业务报告必须由主任会计师或副主任会计师签字盖章。凡未经市财政部门批准自行任命的主任会计师、副主任会计师一律无效，不得以主任会计师或副主任会计师的名义在法定业务报告上签章。”
财政部（2001）在文件《财政部关于注册会计师在审计报告上签字盖章有关问题的通知》中的部分规定如下，“有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当有会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名并盖章。”“会计师事务所出具验资报告、盈利预测审核报告等有法定证明效力的报告，应当遵照本通知执行。”中注协（2003）独立审计具体准则第7号—审计报告（修订）（征求意见稿）的第十三条和第十四条中分别规定“审计报告应当由注册会计师签名并盖章”，以及“审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。”在独立审计具体准则之下，要求有两个注册会计师在审计报告上签字。一般来讲，这两个注册会计师分别是负责审计项目实施和复核，但并没有要求非得主任会计师签字不可。实际上，财政部《财政部关于注册会计师在审计报告上签字盖章有关问题的通知》也并未废除。
（三）我们的建议
在我国日益推进改革的今天，我国经济社会“转轨加新兴”的特征暴露无遗，庆幸的是，我国人民和政府的态度是面对问题不回避，而是勇敢正视问题并想方设法拿出改善方案而且大力加以实施，以上财政部、中注协、北注协等部分和单位在不同时期的所出台的文件正是这种百折不挠精神的生动体现。在这个过程，出现一些问题、发生一些波折、遭遇一些矛盾是很正常的事情，我们不能期待诸事顺利、完美无暇。事物不正是在矛盾的运动中不断得以成长、转化和升华的吗？
具体就主任会计师制度而言，我们的看法是应重新思考主任会计师制度的必要性。我国自去年年底以来，随着财政部19号文的颁发将做重大调整，应将主任会计师制度改革与行业监管模式的转换这一背景相结合而加以考虑。
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