关于所得课税的几个理论问题，本文主要内容关键词为：几个论文,课税论文,所得论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、“所得”是现代税收的重要税源
在现代市场经济国家中，税源大都来自所得，只是在极有限的范围之内才将财产作为税源。实质上，财产亦是“过去的所得”，一种所得存量。本文所称之“税源”乃指支付税收的“财源”，而不是税收的课税对象。
从宏观经济或总体经济上说，国民所得的统计中有五个总量：国民生产总值、国民生产净值、国民所得、个人所得和个人可支配所得。而税收则来源于国民生产总值（现在的或过去的）之中，无论是直接税、间接税，或者是所得税、商品税、财产税和其他税。
从微观经济或民间部门（家庭和企业）而言，有古老的源泉说和现代的净资产增加说。源泉说认为，只有年年继续不断取得的才是所得，而因财产的转让等临时取得的并不是所得。因此，只有在每年的社会再生产过程中所继续不断产生的工资、利润、利息和地租才是所得，而财产转让过程中不创造价值，只是“位移”，所以不被视为所得。现代的净资产增加说则认为，不论所得产生的原因为何，在一定期间内净资产的增加，即一定期间内的期末资产额减去负债额后的净资产额，若大于该期间的期初资产额减去负债额后的净资产额，则认定其有所得产生，无论是经常所得，或是偶然所得。
本文所讨论的只是狭义上的所得课税：企业（公司）所得税和个人所得税，即从国民所得中支付的所得税和从个人所得中支付的所得税。
二、公司所得税与个人所得税
所得税是以所得为课税客体，以人为课税主体的一类税的总称。这里所说的人是指纳税义务人。而纳税人又有自然人和法人之分，所以所得税可分为自然人所得税和法人所得税。由于在所得税法中自然人称之为个人，所以自然人所得税通常称之为个人所得税。且法人，即法律上指根据法律参加民事活动的组织，如公司、社团等。
由于法人，特别是营利法人，多是以公司形态出现，所以有些国家又把法人所得税称之为公司所得税。
对公司所得税与个人所得税的关系，有以法人拟制说为立论基础的合并说与以法人实在说为立论基础的独立个体说两种主张，因而产生税制上的差别。这种争论主要集中在四个方面：立论基础的不同；是否为实际重复课税；税制功能的不同；税收损失和税负分配问题。
合并说认为，不论经营组织的形态为何，其所得均应缴纳同等的税收。其理由是：公司所得税与个人所得税的“二税合一制”，在立论基础上是由于法人是法律的“虚拟体”，只代表自然人生产所得，而不是使用所得者，因而在课税上无实际意义，如果对“经营所得”既在公司阶段又在个人阶段上课税，就会产生“同一所得，二次课税”即重复课税。由此延伸，经营组织虽有独资、合伙、公司之分，但税收负担最后都归宿于投资经营的自然人；也只有自然人的税收负担才能表现公平的量能课税原则，因此，如对公司组织单独课征所得税，其税收总负担必然大于只征个人所得税的独资或合伙组织，是一种“恶性重复”，从而有悖于公平原则。为保持税收对经济的中性影响，不可因经营组织形态不同而有税收负担上的差异。基于这些原因，要使公司所得税全部抵扣个人所得税。但是，在税收损失和税负分配上，如采行“二税合一”，将因公司所得税可全部抵扣个人所得税而产生巨额的税收损失，并因“二税合一”后公司所得税已无实际意义，失去景气调节功能，并为弥补税收损失进而增加间接税，更使税负分配不公平。
而独立个体说则认为，公司的纯所得为独立的税基，对于公司分配给个人股东的所得，理应缴纳个人所得税，即将拥有公司股份的个人股东与公司的实际关系完全分离，采行“二税双轨制”，分别课征公司所得税和个人所得税。其理由是：（1）在立论基础上， 法人是法律上认同的独立个体，而公司是独立的法人，公司的决策力和盈利分配与否，均取决于公司的管理部门，而一般的个人股东影响有限，何况因股权交易会使股东个人发生变化。在税制功能上，公司所得税主要在于财政目的、景气调节和经济稳定上，而个人所得税主要在于平均社会财富和量能课税上，因此，二税之间应采用不同的双轨税率政策，互相配合，以获更大的整体效益。并且，因二税的税收体系不同，各自的功能不同，“二税双轨制”所产生的重复课税，乃“政策性重复”，为“良性重复”。（2）对公司单独课税，而不与个人所得税联系， 可征得较多的税收，以充裕财政。
依独立个体说，课征公司所得税后的利润以股利的方式分配给个人股东时，还要缴纳个人所得税，从而形成重复课税，这就比只征个人所得税的独资、合伙组织所负担的税收要多，形成了对公司组织不利的差别待遇，有违公平，并造成以下三种扭曲效果：
1.公司组织与非公司组织之间活动的扭曲效果。在独立个体说下的公司所得税，因重复课税而致税负过重，使资源流向非公司组织，扭曲了资源配置。
2.股利与保留盈余之间的扭曲。独立个体说下的公司所得税鼓励公司保留其利润而不予分配给个人股东，以避免股利的重复课税，从而扭曲了资金市场。
3.举债与募股之间的财源筹措方式的扭曲。独立个体说下的公司所得税，鼓励以举债方式等措财源，因利息支出可作费用扣除，而股利则不行。
此外，重复课税还会产生累退现象，所得高者重复课税的程度反而越低，在公司保留盈余不予分配的情况下更是如此。所以，在采行公司所得税和个人所得税重复课税制度的国家，对公司的保留盈余均有所限制。
我国的所得税制度可以说是独立课税制，企业所得税的课征与个人所得税的课征不发生联系，“两税”分别课征。所以，上述弊端也将随着市场经济的发展而日益显现出来。
国际经验表明，为了防止纳税人采取各种方法把所得转移到税负较低的纳税实体而进行套税，不但要实行合并说下的所得税制，而且要经常对个人所得税和公司所得税进行协调。如果个人所得税的最高税负低于公司所得税，公司就能通过把利润作为工资发给职工或把财产所有权转给个人等方式来减少应交的税款；如果个人所得税的最高税负高于公司所得税，公司就会出现上述的保留利润现象。尽管完全防止套税行为是非常困难的，但使个人所得税的最高边际税率和公司所得税的税率相等可限制这种行为。在我国，企业所得税的税率经历了一个由高到低的过程，现行的个人所得税的最高税负略重于企业所得税的税负，基本可防止套税行为。
在公司内部也可能发生套税行为。公司可以设立不具法人资格的分公司，亦可设立具有法人资格的子公司。为了防止套税行为，即防止公司将其利润在亏损的或低利的子公司之间进行再分配，一般是采取不允许公司统一核算利润的办法，也就是子公司必须独立核算。
为使税收不影响企业的筹资决策，可采取的方法有：对股利给予税收抵免，并在股东个人环节征收个人所得税，或对股息不实行全额征税，或在公司环节取消利息扣除。
在通过股票筹资的情况下，应当对股利和资本利得都征税，这可使公司发行新股票和保留利润的税负相等。一般说来，独立个体说下的公司所得税对企业举债筹资有利，而在对资本利得征税的情况下，对企业发行新股票和保留利润之间的选择上几乎没有倾斜。然而在合并说下的公司所得税，尽管对股利给予税收抵免可以减轻股票筹资方式的税负，但如果对公司股票交易征收资本利得税，也会使公司股利再分配给股东的税负高于保留利润的税负。避免以上税收扭曲的办法是，对股利实行减免税，股票交易的资本利得免税。
三、二税合一的形式
依合并说，公司所得税与个人所得税“二税合一”，有程度上和阶段上的不同，总的说来，有二大类：
（一）二税全部合一。其理论基础为拟制法人说，认为法人乃虚设主体，是所得的生产者，而不是所得的使用者，不宜对法人课征公司所得税，应采行“二税全部合一”，即就个人分配的股利还原计算为公司所得税前的可分配股利，并纳入个人所得税应纳税所得额之中，核算应纳税额，再将公司已纳的公司所得税从中全部扣除，多退少补。
（二）二税部分合一。其理论基础为法人实在说的延伸，认为法人从法律观点而言乃独立个体，有其权利和义务，是实际存在。政府为营利法人的培育与发展支付了大量的社会成本，自应逐渐收回，以保日后的继续支付。但考虑到投资者的利益，以及减轻重复课税的实际问题，可给予部分抵扣，采行“二税部分合一”，即已课公司所得税的税后分配股利，在申报个人所得税时，可减除特定金额或扣除特定比例。
具体说来，二税合一的形式大致如下：
公司所得税制与个人所得税制的关系
在这里，主要介绍股东阶段消除股利所得重复课税的方法。
1.股利所得扣抵法。为了避免因公司所得税和个人所得税产生的重复课税，设立股利所得扣除制度，即由个人所得税额中扣除股利所得的一定百分比（股利扣除率），故又称之为部分扣抵法。
关于股利扣除比例应与公司所得税的源泉征收部分大体一致。按照这一原则，可以根据公司所得税税率和个人所得税税率，来决定股利扣除率。设公司所得为100，公司所得税税率为y，股东的个人所得税边际税率为r，股利扣除率为x，则下式成立：
100r＝100y+（100－100y）r－（100－100y）x
归并后得出：
如果股利扣除率为一种，则依个人所得税边际税率的情况，而出现有利者和不利者。一般言之，在股利扣除率既定的情况下，可求出该扣除率所对应的个人所得税边际税率r， 当个人所得税实际适用税率高于r时，该扣除率对公司有利；而当个人所得税实际适用税率低于r时，则对个人有利。
以例说明。设公司税税率为单一的比例税率33%，个人所得税税率为5—45%的9级超额累进税率。所以，
我们把与个人所得税税率r相对应的股利扣除率x列出：
个人所得税税率（r） 对应的股利扣除率（x）
5%
46.79%
10% 44.33%
15% 41.87%
20% 39.40%
25% 36.94%
30% 34.48%
35% 32.01%
40% 29.55%
45% 27.09%
设若将股利扣除率定为32%，其对应的个人所得税税率则为35%，凡个人所得税适用税率高于35%的，其股利所得仍有部分重复课税，但其程度远较独立课税论下的公司所得税为轻，因此，该扣除率对公司有利；凡个人所得税适用税率低于35%，重复课税现象将得以消除，该扣除率则对个人有利，但因公司所得税的扣除少，而对公司不利。
一般言之，在股东阶段，采行股利所得扣抵法时，股利扣除率的订定，往往考虑为平均水平，或从总水平上来测度，以避免公司所得税和个人所得税的双重课税，但到具体落实到公司或个人身上时，就会发生偏离，产生对一方有利而对另一方不利的现象。
其他的优点和缺点，类似下述的全部扣抵法。
2.全部扣抵法。为了避免上述弊端，可采行一种比较彻底的扣除法，即从个人所得税中扣除已缴的全部公司所得税。在这一方式下，股东在计算个人所得税时，其净收股利及分配股利时所缴之公司所得税，应一并计入个人所得总额之中，依适用税率算出应缴个人所得税额，并从中扣除股利已缴公司所得税，得出实缴个人所得税额。我们可用简化了的下式予以说明：
税前股利＝股东净收股利（1－公司所得税税率）
已缴公司所得税＝税前股利×公司所得税税率
应缴个人所得税＝税前股利×个人所得税适用税率
实缴个人所得税＝应缴个人所得税－已缴公司所得税
当“应缴个人所得税”大于“已缴公司所得税”时，应补缴个人所得税；反之，应退税。
其优点为：各类所得间税负趋于公平；自有资本与外借资金之间的税负更为合理；对各种类型的企业组织的所得税税负无差别待遇；未分配利润的税收问题可以解决；公司的利润是否分配的选择性增强，有利于资源的合理配置；重复课税现象消除，有利于投资活动。
其缺点是：造成政府的税收减少；公司所得税实际上名存实亡；由此，公司无纳税渠道，社会成本无法分摊，改由自然人或非公司股东个人负担，造成税负分配不合理；无法实现公司所得税分摊社会成本和调节景气的职能，以及个人所得税平均社会财富的任务；计算复杂；股利大者大量退税，有悖于个人所得税的累进性；公司所得税与个人所得税之间的计税公式差别极大，如果合一，会产生一些不良后果。
四、企业所得税与公司所得税
我国的企业所得税是以企业为课征对象，其征收范围是境内的企业，无论是公司，还是独资企业或合伙企业；无论是国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、有生产经营所得和其他所得的其他组织，还是外商投资企业（中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业）和外国企业（在中国境内设立机构、场所从事生产、经营和虽未设立机构、场所而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织）。显然，企业所得税的课征范围远比其他国家实行的公司所得税仅以公司为课征对象广泛得多。中国采行企业所得税制的历史可以上溯至1936年，至今已有半个世纪，并已成习惯。目前，有些市场经济国家都采行公司所得税，那么，中国的企业所得税是继续推行下去，还是改为公司所得税就成了税制改革中的一个焦点问题。
从理论上说，依据法人实在说，公司为法人，是权利义务的主体，可以拥有自己的财产，亦可以作为诉讼的对象，当然也具有单独纳税的能力。对整个公司而言，其利润为法人的所得，当将其公司所得税后的利润分配给股东时，则转为股东的个人所得，因此，公司所得与股东个人所得应视作两种独立的所得，并分别对公司所得课征公司所得税和对自然人所得课征个人所得税，乃属合理，而应采行公司所得税制。至于独资企业或合伙企业并不具备法人资格，因此在法律上亦没有相应的权利和义务，故不应课征公司所得税。何况独资企业或合伙企业的利润是独资者或合伙人的个人所得，只应征收个人所得税；如对其先课公司所得税，后课个人所得税，势必税上加税，形成重复课税。
但是，法人拟制说者则认为，法人是由法律虚拟的，公司的人格因而是虚拟的，并无独立人格。实际上，公司是众多股东的集合体，公司与股东之间有着密不可分的联系，公司的利润就是股东们的利润，对公司课税就是对股东课税，这与独资、合伙企业毫无二致。所以，只要是企业，即营利性的组织，不管其为公司、独资或合伙，也不论其为何种经济性质，均应课征企业所得税。至于企业所得税与股东个人所得税之间的重复课税问题，可采行股利合并法消除。
从经济上考虑，主张实行公司所得税的人认为，独资、合伙企业，规模小，纳税能力低，对其双重课税势必造成税负过重，阻碍小企业的发展，致不能形成经济规模，从而不利经济的发展，这是一般的道理。如就中国的现实情况来看，国有企业、集体企业和私营企业多为独资企业，即国有独资、公有独资和私人独资，其缴纳的企业所得税占全部企业缴纳的企业所得税的99%（1994年数字），公司（责任有限公司、股份公司）为数极少，即使有些企业冠以公司之名，但实质上也只不过是独资公司。所以，在这种意义上，为稳定税源，有利源泉控管，不损失税收，保证税收收入和“分税”财政体制相配合，也避免企业所得税和个人所得税收入的大幅度变化，宜继续按企业所得税课征。或者，从另一个角度看，如果免征独资企业与合伙企业的企业所得税，而少数的公司实施“两税”并课，即双重所得税，更产生了对公司的税收歧视，无异与鼓励公司组织的发展相悖。
何况，现时世界各国多以法人实在说为基础，分别课征公司所得税和个人所得税，实行“二税双轨制”，并为避免或减轻“同一所得，二次课税”对所得分配或投资的影响，采行了各种部分比例扣除法。
通过以上分析，我国在相当长时间内，应在法人实在说的基础上，考虑市场经济条件下企业组织的公平竞争，建立统一的企业所得税制。企业所得税与个人所得税之间的关系，可以在股份制企业或公司的股利分配上发生一些联系。在综合个人所得税制下，采行股利所得部分扣抵法；在分类个人所得税制下，采行对免征额以上的全额按比例税率征收。其税率的确定，可按劳动所得的个人所得税税率表的中位水平。
此外，还要适当界定私营企业和个体工商业户的问题。现行税法规定，私营企业缴纳企业所得税，个体工商业户缴纳个人所得税。诚然，私营企业和个体工商业户的经营资财均为私有性质，所不同的在经营规模。当对私有公司课征企业所得税时，其股利将被课征个人所得税，此时私有企业如家族公司的股东将会想法变为个体工商业户，从而逃避税收。在这种情况下，合理界定个体工商业户和私营企业就成为必要。而界定的标准应是生产力水平。一般说来，可用如下几个指标：生产经营人数、资本额、经营额和利润额，其中最主要的应当是生产经营人数和利润额。
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