合并财务报表审计时对会计政策的特殊考虑，本文主要内容关键词为：财务报表论文,会计论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、会计政策变更对合并财务报表审计的影响
随着新企业会计准则及其应用指南（以下统称“新准则”）在上市公司率先施行，企业的会计政策发生了很大变化，审计合并财务报表时，审计人员应充分关注相关会计政策变更对合并财务报表的影响。
1.子公司长期股权投资的核算方法。《合并会计报表暂行规定》和《企业会计制度》对子公司的长期股权投资均采用权益法核算。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
审计按新准则编制的合并财务报表时，应将母公司列入合并的财务报表与母公司本身对外报送的财务报表进行对照比较，检查列入合并的母公司的财务报表是否已采用权益法进行调整。还要将调整后母公司资产负债表的“长期股权投资”项目金额与其享有的子公司所有者权益份额进行对照比较，检查该份额与母公司相关的“长期股权投资”项目的金额是否相等。如果不相等，则检查是属于正常投资时投资成本大于此时享有被投资单位所有者权益份额的差异，还是调整时发生的会计差错？如果属于会计差错，应建议被审计单位（指企业集团的母公司）进行更正，以更正后的母公司财务报表列入合并财务报表，并据以对合并财务报表相关项目金额进行调整。
2.取消比例合并法，不将合营子公司列入合并范围。《企业会计制度》规定：企业在编制合并财务报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法对合营企业的会计要素进行合并。《〈企业会计准则第33号——合并财务报表〉应用指南》规定：不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围；原采用比例合并法的合营企业，应当改用权益法核算。
审计按新准则编制的合并财务报表时应注意：①上年以前已采用比例合并法的合营企业，其并入上年合并财务报表的有关项目的金额，均应从本年合并财务报表的年初数、上年数中剔除，以确保上下年度会计信息的可比性。②索取企业本年合并财务报表的工作底稿及相关资料，检查列入合并的各子公司中有无合营企业？如有，应予以剔除，并按剔除后的数字对合并财务报表的相关项目进行调整。
3.取消合并利润分配表，合并财务报表的抵消分录和合并工作底稿与原来的相比有较大调整。新准则取消了利润分配表和合并利润分配表，原有的以利润分配表为主轴，编制一套抵消分录，将合并资产负债表与合并利润表、合并利润分配表拼合在一张工作底稿上的调整方法已不再适用，而代之将合并资产负债表、合并利润表各自独立，分别编制两套抵消分录进行调整抵消的方法。
审计按新准则编制的合并财务报表时应注意：①如果企业采用将合并资产负债表与合并利润表分别抵消的新方法编制合并财务报表，且应抵消的项目金额无漏、无错，审计人员应予以认可。②如果企业增设合并利润分配表，采用原方法进行抵消，只要抵消后合并财务报表相关项目金额符合新准则的规定，对合并财务报表的相关项目金额也应予以认可，但应告知企业以后应按新准则要求采用合并资产负债表与合并利润表分别抵消的合并方法。③如果企业在没有合并利润分配表的情况下采用硬凑硬抹的方法编制合并财务报表，审计人员应采用新方法重新进行演示抵消，以此编制新的合并财务报表并与企业已编制的合并财务报表各项目金额进行对照比较，找出差异的原因并更正定稿。
对于包括母公司在内的集团所有企业都还在执行《企业会计制度》的企业集团，其编制合并财务报表的方法及涉及合并财务报表的会计政策近年来无大的变化，因此仍应以《企业会计制度》为标准对合并财务报表进行审计。
二、对母子公司会计政策一致性的审计
我国现行企业会计制度分为四个体系：新准则会计制度体系，《企业会计制度》体系，《小企业会计制度》体系和行业会计制度体系。审计时，如果母子公司都执行同一种会计制度且符合有关规定，按共同的制度规范进行核算和编制合并财务报表，审计时当应予以认可；如果母子公司执行的不是同一种会计制度，编制合并财务报表时成员企业的财务报表应按统一要求进行调整或重编，以保持集团会计政策的一致性。现行会计制度下，确定母子公司会计政策一致性的标准，有“从上”、“从新”和“从大”三个原则。①从上原则。“从上”即子公司服从母公司，新准则规定：子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司的财务报表进行调整，或者要求按照母公司的会计政策另行编报用于合并的财务报表。②从新原则。“从新”指执行旧会计制度的集团成员服从执行新会计制度的集团成员。母子公司均应以新会计制度为合并财务报表的依据。③从大原则。“从大”即集团内部不论母公司、子公司，小的企业执行会计制度服从集团中大的企业。2005年1月起施行的《小企业会计制度》规定：集团公司内部母子公司分属不同规模的情况下，为统一会计政策及合并财务报表等目的，集团内小企业应执行《企业会计制度》。
对集团公司会计政策的一致性进行审计时，应把握如下几点：
1.从合并财务报表格式上进行检查。索取全部列入合并的母子公司财务报表，检查其报表格式是否统一。如果不统一，说明集团各成员会计政策不一致，应建议企业按照上述“三从”原则对集团中一部分企业的财务报表进行调整，以调整后各成员企业的财务报表为基础编制合并财务报表。
2.对已调整的财务报表进行审计检查。如果集团内部母子公司执行的不是同一种会计制度，但合并时已经按规定进行调整，应检查其调整内容是否只限于报表格式，即只调整了报表项目名称而未调整相应的核算办法和相关数据。比如母公司执行新准则而子公司执行《企业会计制度》，子公司对其合营企业的长期股权投资取得时投资成本小于其应享有合营企业所有者权益份额的差额，按规定计入资本公积，但按新准则的规定则应转入当期损益，对子公司财务报表进行调整时应在子公司资产负债表上调增未分配利润、调减资本公积。属报告年度的投资，还应同时调增利润表的营业外收入和净利润。审计时，应对类似情况予以充分关注，凡应作实质性调整但未调整或者调整方法有误的，应建议企业或由审计人员在征得企业同意的情况下进行补充调整或更正。
3.对母子公司执行同一会计制度但采用不同会计政策的财务报表进行一致性审计。各类会计制度体系下均有供企业选用的不同会计政策，按规定，母子公司选用的会计政策应该保持一致性。比如执行《企业会计制度》的企业集团，母公司选择纳税影响会计法核算所得税，而子公司选择应付税款法核算所得税，则应对子公司所得税核算中的时间性差异进行调整，调整递延税款和相关年度的所得税费用。审计时，应对类似情况进行评估判断，对存在可选择规范的项目进行分析性复核，以对集团母子公司会计政策的一致性做出判断。另外，还应关注因集团中部分企业在具体项目的确认、计量和列报上存在错报而导致集团母子公司会计政策不一致的情况，检查认定后也应对相关项目进行调整更正。
三、对母子公司决算日和会计期间一致性的审计
母公司应当统一子公司的决算日和会计期间，使子公司的决算日、会计期间与母公司保持一致。如果子公司的决算日、会计期间与母公司不一致，应当按照母公司的决算日、会计期间对子公司的财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日、会计期间另行编制财务报表以供合并。
审计时，如果发现子公司与母公司财务报表的决算日及会计期间不一致，审计人员应当提请母公司提供这些子公司的名称，披露子公司决算日、会计期间与母公司不一致的原因，并针对不同情况分别进行处理。①如果决算日、会计期间的差异不大（比如子公司为了及时向母公司报送决算报表而提前五至十天轧账编表），对合并财务报表的会计信息不构成重大影响，可以考虑不对相关子公司的财务报表进行调整，但应在合并财务报表附注中做适当披露。②如果决算日、会计期间的差异对合并财务报表的会计信息构成重大影响，则应以母公司为基准对子公司财务报表的决算日、会计期间及相关数据进行必要的调整。③如果决算日、会计期间差异过大，则应要求相关子公司按照母公司的决算日和会计期间重新编制特别决算，将特别决算日的财务报表纳入合并财务报表。
四、对资不抵债子公司所有者权益抵消的审计
按照会计准则、会计制度的规定和有限责任原则，权益法下，投资单位确认应分担被投资单位亏损的份额，以股权账面价值减少至零为限，超过这个限额的，表示被投资单位已“资不抵债”，资不抵债的部分亏损（即超额亏损），母公司在账内不予确认，因此称为“未确认投资损失”。由于未确认投资损失将导致母公司股权的账面价值（零）高于“享有”子公司所有者权益的份额（负数），导致抵消时发生大的差额，因此审计时应特别注意企业集团对这一事项的处理。我国现行会计制度规定未确认投资损失的处理方法有两种。
1.设置“未确认投资损失”项目的做法及其审计。财政部发布的《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》（财会函字［1999］10号）规定，遇到上述情况，合并财务报表时应在合并资产负债表“未分配利润”项目和合并利润表“少数股东损益”项目下分别增设“未确认投资损失”项目，以分别核算“累计未确认投资损失”（在资产负债表以“－”填列）和“本年未确认投资损失”。合并资产负债表抵消时，应按子公司累计资不抵债数额，借记“未确认投资损失”项目，贷记“未分配利润”项目；合并利润表抵消时，应按子公司当年超额亏损金额，借（增）记“净利润”项目，贷记“未确认投资损失”项目。如果按约定且子公司的少数股东有能力弥补其应承担的超额亏损份额，应由子公司少数股东承担的超额亏损份额则应从“未确认投资损失”中分离，计入“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。上述做法，应适用于除执行新准则以外的各类企业集团。
审计未确认投资损失，应注意如下事项：①首先通过对合并财务报表范围的审计，查明已经严重亏损、资不抵债但仍在持续经营的子公司是否有被人为地排斥在合并范围以外的情况。非持续经营的资不抵债的子公司，有无被误入合并范围。②审查应列报的未确认投资损失是否已在合并财务报表中单独列示。③测试列示的数额是否正确。测试公式为：母公司累计未确认投资损失（假定子公司超额亏损金额全由母公司承担，下同）＝子公司所有者权益合计（负数）；母公司本年未确认投资损失＝子公司当年亏损额；母公司本年转回的未确认投资损失＝子公司当年净利润（或母公司当年用于冲回上年结余的未确认投资损失金额）。
2.调整未分配利润以抵消子公司所有者权益的做法及其审计。《企业会计准则实施问题专家工作组意见》规定：执行新准则后，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认投资损失”项目列报。
对“冲减未分配利润”一说，笔者作如下解读：①上述意见中未提少数股东权益，因此应认为子公司的超额亏损完全由母公司承担；②由于此时母公司长期股权投资已经为零，无须抵消，而需要抵消的是子公司的所有者权益。这时除未分配利润外，子公司的所有者权益其他项目如实收资本等一般为正数，抵消分录应该是借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”项目，贷记“未分配利润”项目。因此，“冲减”二字从总体上讲欠妥，用“调整”或“转入”更好些。
审计此种处理方法比较容易：①列出资不抵债子公司的实收资本、资本公积、盈余公积等项目的金额与相关抵消分录进行对照比较，检查该子公司的上述项目是否已全部抵消，其金额是否已转入未分配利润。②如果企业还未采用上述意见的做法，应建议企业纠正，并按上述意见进行处理。
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