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提要：作业成本制是适应现代高科技生产及管理新观念和管理新方法的需要而产生的一种成本计算与成本控制相结合的全面成本管理制度。作业成本制的基本思路是，产品消耗作业，作业消耗成本，产品成本由作业成本构成。作业成本制的目的是，消除不增加价值的作业的成本，提高增加价值的作业的运作效率和效益。作业成本制产生的经济背景是适时制（JIT）的推广应用， 适时制产生的背景是现代科技引发的管理观念和管理新技术。
一、作业成本制的基本概念
作业成本制（Activity—Based Cost System ）也称作业成本计算（Activity—Based Costing），简称ABC，是以作业为基础，通过对作业成本的确认、计量而计算产品成本的方法。它既是一种先进的成本计算方法，也是成本计算与成本控制相结合的全面成本管理制度。是适应现代高科技生产及管理新观念和管理新方法的需要而产生与发展的，是一场新的成本会计革命。
1.作业与作业成本
作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节。产品生产过程由作业构成，产品生产过程中的消耗表现为作业消耗。企业的作业种类繁多，表现出不同的特性，有些作业使每一单位产品都受益，与产品量成比例变动，如机器的折旧及动力等；有些作业与产品批别有关，使一批产品受益，如为生产某批产品的材料处理、机器准备等，这类作业与产品的批数成比例变动；有些作业与某种产品相关而与产品产量及批数无关，如对每一种产品编制的生产程序、控制规划、开列材料清单等。
维持作业所发生的消耗称为作业成本。作业消耗资源与成本，产品消耗作业，因而作业成本同时又是产品成本形成的基础，产品生产过程中的费用消耗表现为作业的费用消耗。
2.作业链与价值链
在作业管理观念下，企业的生产经营被看作是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集合体，形成企业的作业链。企业的作业链由直接人工作业、材料消耗作业及其他制造作业三条平行而又相互交织的作业链构成。产品的生产过程表现为作业的推移过程，作业消耗成本，作业的推移过程也就是成本的累积过程。作业同时又创造价值，作业的推移表现为价值在企业内部的积累与转移，最终形成移交给企业顾客的总价值。作业链因而也表现为价值链。作业形成价值，但并非所有的作业都增加转移给顾客的价值。有些作业可以增加转移给顾客的价值，称为增加价值的作业；有些作业则不能增加转移给顾客的价值，称为不增加价值的作业。企业管理就是要以作业管理为核心，尽可能消除不增加价值的作业，对于增加价值的作业，尽可能提高其运作效率，减少其资源消耗。
3.成本动因
成本动因是指引起成本发生的作业或因素，成本动因驱动成本，发生的成本按成本动因进行分配。作业成本计算中，成本动因为作业，发生的成本按作业的消耗量进行分配。如检验成本引发的动因是“检验”这一作业，其成本就应按产品所消耗的检验作业量进行分配，由于检验作业量可用检验小时表示，检验成本分配的依据是检验小时，当每次检验的时间较稳定时，分配依据可进一步简化为检验次数。
4.作业成本制与数量基础成本计算
作业成本制下，成本费用的发生被视作与作业相关。产品生产过程中的费用消耗表现为作业的费用消耗，产品成本由作业成本构成。作业成本计算的基本思路是，产品消耗作业，作业消耗成本，生产费用应根据其产生的原因汇集到作业，计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业，将作业成本计入产品成本。按这一思路，作业成本计算既可计算出产品成本以满足损益计算的需要，又可计算出作业成本满足作业管理的需要。
作业成本制实质上是将制造费用按作业划分为不同的各个部分，每一部分按与之相关的作业进行分配，选用的成本动因较多。而传统的成本计算方式下，制造费用分配选用的成本动因较少，往往只有一项，其分配建立在这样一种假设基础之上：制造费用的发生与产品所消耗的人工工时或机器工时相关，并且比例于人工工时或机器工时均衡地发生，各产品应该按所消耗的人工工时或机器工时的比例分摊制造费用。由于作业成本制下成本分配标准更多更具体，其计算的产品成本较按传统方式计算的产品成本更为准确，对决策更为有用。
二、作业成本计算程序
1.确认作业，划分作业中心
作业是产品生产程序的组成部分，进行作业成本计算，首先要将产品生产过程中的主要作业加以确认，作为作业中心，以便按作业中心汇集费用，披露成本信息。如将与制造费用有关的作业划分为整备、检验、电费、维护等。对于资源昂贵金额重大的作业、产品之间使用程度差异较大的作业以及形态与众不同的作业，应予特别注意，不应遗漏。
2.以作业中心为成本库汇集费用
成本库是指以某一成本动因解释其成本变动的成本。成本库按作业中心设置，每个成本库所代表的是它那个作业中心的作业所引发的成本。为简化计算，可将同质作业的成本库合并为同质成本库。同质成本库是指可以一项共同的成本动因解释其成本变动的成本。同质作业引发的成本可以合并分配以减少计算工作。这一步骤的计算反映了作业成本计算的一个基本原则，作业量决定资源的耗用量，资源的耗用量与作业直接相关，成本应按作业进行汇集。
3.将各个作业中心的成本分配到最终产品
成本计算最终要计算出产品成本，作业成本制下，产品成本由作业成本构成，汇集的作业成本按各产品消耗的作业量的比例分配，计算出各产品的作业成本，确定各产品成本。这一分配步骤反映了作业成本计算的另一原则，产品消耗作业，产品产出量的多少决定着作业的耗用量。
上述作业成本计算程序可图示如下：
三、作业成本计算产生的社会经济背景
作业成本制是适应适时制（JIT）而产生发展的。 适时制是适时生产系统（Just—in—time Production System，简称JIT）的简称， 是以需求带动生产和采购，消除企业制造周期中浪费和损失的管理系统。其是本世纪七十年代在日本首先创建，随后在西方经济发达国家得到广泛应用。适时生产系统与传统生产系统的不同在于，传统生产系统是一种由前向后推动式的生产系统，在前面的生产程序居于主导地位，后面的生产程序只是被动地接受前一生产程序转移下来的加工对象，继续完成其未了的加工程序。这种生产程序在生产经营的各个环节导致大量的原材料、在产品、半成品的库存存在。适时生产系统是一种由后向前拉动式的生产系统，企业根据顾客定货所提出的有关产品数量、质量和交货时间等特定要求来组织生产，即以最终满足顾客需求为起点，由后向前进行逐步推移来安排生产任务，前一生产程序只能按后一生产程序所要求的有关产品数量、质量和交货时间等特定要求来组织生产。这一生产系统要求企业在产、供、销各个环节尽可能实现“零库存”，也就是要求材料供应适时到达生产现场，前一生产程序的半成品适时送达后一生产程序，产成品适时送达给顾客，生产经营各个环节无需建立库存储备。可见，适时生产系统要求整个生产经营的各个环节相互协调，准确无误地进行运转，使之达到高的效率和效益。
为实现“零库存”目标，在生产布置上，适时制要求改变传统的生产机器按工艺过程集中布置、工人工作专门化的方式，而建立制造单元，让生产某种产品的机器集中在同一单元内，让产品生产自始至终都在这一单元进行。对每一单元内的工人则施以各种训练，使其能够胜任单元内的每部机器的操作。每一制造单元基本上是一小型工厂，常被称为工厂中的工厂。另外，为消除废品和返工引起的生产中断和生产程序的混乱，在实施适时制的同时，要求实施全面技师管理（Total QualityControl，简称TQC）。
企业管理观念和管理技术的上述变化，对传统的成本会计产生了巨大的冲击，要求成本会计更新观念，变革技术。成本会计专家必须面对这样的事实：（1）作业管理要求获得作业的成本资料， 如果成本会计师不能提供大量相关而有用的作业成本信息，则工程师、生产主管、营销经理就会去发展自己获取信息的系统，倘若如此，必将引起企业经营的混乱。一个组织只能有一个成本会计系统，这个系统也只能由会计师控制。（2）在新制造环境下，不仅产品结构多样化， 产品成本结构也发生了巨大的变化。自动化机器的应用，许多人工被机器取代，直接人工成本的比重大为减少，而原来意义上的固定性制造费用在总成本中的比重大幅度增加，存货成本减少。原有的以直接材料、直接人工等直接成本为重点，制造费用按单一标准进行分配的成本计算方式，将使成本信息严重失真，有可能导致成本控制失效、经营决策失误，成本会计师也将因此而受到责难。简言之，在新制造环境下，产品的多样化和产品成本的复杂化，使传统的“数量基础成本计算”模式无法与实际情况和实际需要相适应而受到强烈的冲击，并直接导致作业成本计算的形成和发展。（3）适应适时制的需要而建立的制造单元， 使得大量的制造费用由间接费用变为直接费用，产品成本计算有可能因此而简化，这使得成本会计师有可能将成本计算重点转向作业成本计算。
四、作业成本计算对成本管理的影响
成本管理会计的基本目标传统上有三个：（1 ）计算产品或劳务成本，为计算损益、编制财务报表提供资料；（2 ）为经营决策提供成本资料；（3）为经营规划及控制提供成本资料。作业成本计算的发展， 冲击着成本管理会计的三项目标，使成本会计体系发生重大变化。
1.作业成本制可以提供更为准确有用的成本信息
传统的成本计算方式下，全部制造费用按人工工时或机器工时平均，其结果是，产量高、技术复杂程序低的产品，由于其作业复杂程序低而工时消耗多，其成本往往被高估；产量低而技术复杂程序高的产品，由于其作业复杂程度高而工时消耗少，其成本往往低估，使成本指标不能如实反映产品生产耗费的实际情况。作业成本计算方式下，大部分制造费用可以通过作业追踪到产品，作为直接成本处理，少数不能追踪到产品的制造费用被视为“综合费用”，采用缩小制造费用分配范围——由全厂统一分配改按成本库分配、增加分配标准——按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配，其计算结果更接近产品的实际耗费情况。
2.作业成本制对传统成本决策模式产生巨大冲击
作业成本制引起了传统成本决策模式与实务的重大变化，其一方面动摇了许多原有决策方法的基础，另一方面扩展了许多原有决策方法与模式的用途。受作业成本影响较大的方面主要有变动成本计算、CVP 分析法、相关成本分析、流量分析等。
（1）对变动成本法的影响。成本会计中， 许多决策借助变动成本法提供资料，会计师按成本与产品数量的关系，将成本划分为固定成本和变动成本，将固定成本视作期间成本，将变动成本作为产品成本，并以此为基础考察成本性态，作为短期决策的依据。在适时制及作业成本计算方式下，固定成本比重增加，变动成本比重下降，以变动成本作为短期决策的依据有可能引起决策失误。由于适时制，许多成本（如直接人工）的习性发生改变，需要重新审视成本性态。制造单元的设置，使许多间接成本变为直接成本，而与数量无关成本动因的采用，使许多不随产量变动的间接成本可以方便地分摊到各产品，成本的可归属性增加，这些动摇着变动成本计算的基础。零库存目标的确定，使产品存货降至最低限度，制造成本均列入发生期，产品成本（包括固定性制造费用）均具有期间成本性质，原变动成本法将成本划分为期间成本和产品成本已失去意义。简言之，在新制造环境下，变动成本法的重要性在日趋减弱，其原因主要有三个：一是在总制造成本中，变动成本的比重越来越小；二是把各项固定费用按期间汇集处理已不能为控制日益增长的固定成本提供良策；三是作业成本计算进一步区分了与产量变动无关但与作业变动相关的费用，兼容了完全成本法与变动成本法的优点而避免了它们的不足。
成本会计发展史上，用变动成本法否定完全成本法曾是成本会计的进步。作业成本计算方式下，完全成本法与变动成本法的损益计算趋于一致，其不同仅在于成本的表达方式不同，完全成本法按成本功能分类，变动成本法按成本习性分类。完全成本法以前受到的非难有可能消失，其可再次引起成本会计师的兴趣而取代变动成本法。
（2）对本量利分析的影响。成本数量利润分析（本量利分析， 简称CVP分析）是进行成本决策分析的基础模型。 由于前述固定成本比重增加、许多成本的习性改变以及许多固定成本虽然与产品数量无关但与其它成本动因相关等原因，一方面使建立该分析模型的基础条件及应用条件发生变化；另一方面，在原本量利分析模型基础上，引入作业变量，改变原总成本仅与固定成本及单位变动成本相关的模式，建立起总成本与产品量、单位产品变动成本、作业量、单位作业成本及固定成本的关系，并以此作为本量利分析的基础，将比传统的本量利分析更为正确。其改进公式如下：
（3）对相关成本分析的影响。 相关成本分析是将成本按与决策的关系分为相关成本与非相关成本，决策过程中仅考虑相关成本，对非相关成本则不予考虑。该种分析的目的在于帮助正确运用成本概念，提高确认成本的能力。传统的相关成本分析中，往往将固定成本作为非相关成本而在决策中不予考虑。而在作业成本计算方式下，许多固定成本虽然与产量无关但与作业成本动因相关，在决策时仍应作为相关成本。这一变化将有利于提高相关成本分析的正确性。
（4）对现金流量的影响。 作业成本计算对现金流量分析的主要影响在于，借助作业成本动因确认无形效益与间接的节约。传统的现金流量分析主要以直接可确认的有形效益为基础，对无形效益与节约考虑较小。在新制造环境下，高品质、更可靠、顾客更满意、增加市场占有率、削减不增加价值的作业为重要的无形效益与间接效益，其一经确认，就应列作现金流量，纳入投资分析。
3.作业成本计算对成本规划与控制的影响
新制造环境及作业成本计算对传统的成本规划与控制方法形成巨大冲击，首当其冲的莫过于标准成本制度及其绩效报告，其次为弹性预算。
传统上，标准成本制度为主要的成本控制方法。这种制度鼓励管理人员去产生有利差异，而管理人员在标准成本压力之下为产生有利差异，往往产生反功能习性，造成企业组织的损失。如采购人员为产生有利价格差异而购买低品质材料，或采购大宗材料以获取数量折扣差异，其结果造成废料、不良品增加。计算人工效率差异，鼓励工人大量生产以产生有利差异，有可能造成存货过多，这些结果与全面质量管理及零库存目标背道而驰。生产人员为避免不利的材料数量差异，可能将不良品转入后一生产过程，导致产生废品及生产中断。制造费用差异分析，有可能导致为产生有利差异而减少机器的维护，致使设备故障引起生产中断。这些结果必将破坏适时制的“适时生产”程序。作业成本制下应用标准成本制度能有效地解决这些问题。
作业成本计算的主要目的在于通过计算作业的成本，来确认生产作业有无缺乏效率及浪费存在，并据以评估无效率及浪费对整个企业财务状况的影响。作业被分为不增加价值的作业及增加价值的作业，它们发生的成本分别称为不增加价值的成本和增加价值的成本。标准成本制度下，增加价值的作业的无效率成本也并入不增加价值的成本之中。不增加价值的作业的标准成本为零，其成本差异为其实际消耗量与标准价格的乘积，增加价值的作业的无效率成本按实际与标准消耗量之差量的标准价格计算。计算公式如下：
增加价值的成本＝成本动因标准消耗量×单位成本动因标准价格
不增加价值的成本＝（成本动因实际消耗量－成本动因标准消耗量）×单位成本动因标准价格
作业成本控制的目的，就是要消除不增加价值的成本，提高增加价值的成本的使用效率和使用效益。在作业成本计算方式下应用标准成本会计制度，抛弃原有的直接材料、直接人工及制造费用成本差异计算，转而计算作业的成本差异，不仅避免了传统的标准成本会计制度的种种弊端，而且直接控制着各项作业成本。与这一变化相适，费用弹性预算也应该按作业动因进行编制。
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