中韩税收结构比较与借鉴，本文主要内容关键词为：中韩论文,税收论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
任何国家的税收结构，均随社会经济的演变而演变：一般地，农业国以土地税或农业税为主体税系；自农业国向工业国的过渡时期，以商品税为主；工业国多以所得税为主。中韩两国均处于由传统农业国向新兴工业国过渡时期，但因经济发展水平、经济增长方式及税收政策等方面的不同，税收结构也存在较大的差异。探寻税收结构的差异并分析其原因，对于我国税制改革不无裨益。
一、中韩税收结构差异评价
1.按征税对象划分的税收结构
按征税对象划分，可将中韩两国的税种分成商品税、所得税、财产及其他税三类。其中商品税类主要包括增值税、消费税、关税等；所得税类主要包括企业所得税（法人所得税）、个人所得税、农业税等。
表1韩国税收结构（按征税对象） 单位：%
项目/年份 1980198519891991
商品税68.763.252.642.5
所得税18.519.524.732.1
财产及其他税 22.817.322.725.4
资料来源：《韩国经济年鉴1991》有关数据
表2中国税收结构（按征税对象） 单位：%
项目/年份 198519861987198819891990
商品税57.557.658.460.461.961.2
所得税36.335.633.830.828.628.5
财产及其他税 6.2 6.8 7.8 8.8 9.5 10.3
项目/年份 19911992199319941995
商品税62.564.171.374.271.2
所得税27.625.519.418.821.1
财产及其他税 9.9 10.49.3 7.0 7.7
资料来源：《中国税务年鉴1994》、《中国财政年鉴1996》等
虽然由于缺乏全面而及时的统计资料，使得两国税收结构的比较有些困难，但是从表1、表2中仍然不难看出它们之间的差异：韩国税收结构中占主导地位的是商品税和所得税，而中国则以商品税为主；从动态看，韩国商品税比重下降而所得税比重上升，说明税制结构正在发生主体税的转换，中国却与之相反，商品税比重上升而所得税比重下降。
2.按税负转嫁状况划分的税收结构
按税负转嫁状况，可将中韩两国的税种划分为间接税和直接税两类，其中间接税主要包括商品税、资源税、屠宰税、使用税等；直接税主要包括所得税、财产税等。
表3韩国1980～1993年税收直间比率 单位：%
项目/年份 1980
1981
1982
1983
1984
1985
1986
直接税36.9
37.9
37.5
35.7
38.1
39.3
38.9
间接税63.1
62.1
62.5
64.3
61.9
60.7
61.1
项目/年份 1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
直接税41.4
44.9
46.1
44.5
49.0
49.3
48.6
间接税58.6
55.1
53.9
55.5
51.0
50.7
51.4
资料来源：韩国《税收统计1989》，《税收研究资料》1994 年第2期。
表4 中国1985～1994年税收直间比率单位：%
项目/年份 1985
1986
1987
19881989
1990
1991
直接税37.9
38.1
37.1
34.633.0
33.5
32.2
间接税62.1
61.9
62.9
65.467.0
66.5
67.8
项目/年份 1992
1993
1994
直接税30.2
23.1
22.2
间接税69.8
76.9
77.8
资料来源：转引自《财政研究》1996年第8期第21页
从表3、表4的对比中可以看出，韩国直接税所占比重逐渐上升，间接税比重相应下降；而中国刚好呈相反的变化趋势，即直接税比重下降而间接税比重上升。这一特点与前面的分析结果是相吻合的。世界银行的研究结果表明，发达国家比发展中国家更依赖于直接税。韩国与中国比较，更依赖于直接税，但是与美国、日本比较，直接税所占比重仍然偏低，也正是从这个意义上说，有人认为韩国是一个典型的间接税制国家。
二、中韩税收结构差异析源
纵观中韩两国税收结构的变化，大体呈现两方面的反差：一是韩国所得税、直接税收入所占比重不断上升，而中国所得税、直接税收入所占比重迅速下降；二是韩国商品税、间接税收入所占比重呈下降趋势，而中国商品税、间接税收入所占比重迅速上升。那么，这种反差是怎样形成的呢？
造成第一个反差的主要原因是经济增长方式和税收征管效率两个因素。
1.从经济增长方式看，韩国是一种集约型增长，中国是一种粗放型增长，两种不同的增长方式使企业所得税收入所占比重高低不一。从经济增长速度看，韩国自1962年起进入高速增长时期，GNP由1962 年的23亿美元增加到1994年的3729亿美元，年均增长17.24%；中国自1979 年实行改革开放以来，也实现经济的高速增长，GDP由1980年的4518 亿元人民币增加到1997年的74772亿元，年均增长17.95%。然而两国经济的增长方式却有很大的差别，即韩国接近于集约型而中国接近于粗放型，这一点可从技术进步对经济增长的贡献率上反映出来。有人认为，韩国1955—1976年的经济增长中，技术进步的贡献率达到56.4%，但根据韩国著名经济学家，汉城大学经济学教授宋丙洛先生的分析，1963～1982年韩国经济增长率为7.6%，其中技术进步的贡献率为32.9%。 据此推断，目前韩国技术进步的贡献率大约为50%。这一比例虽然低于欧美发达国家，但是明显超过中国，有资料显示，中国目前技术进步的贡献率平均为28%。在粗放型经济增长条件下，企业经济效益不高，企业所得税收入所占比重不断下降。从1985—1996年间，国有企业所得税和集体企业所得税分别维持在600亿元上下和100亿元左右，如果考虑物价因素，这两类所得税在税收增长中基本上没有贡献。
值得注意的是，由于企业经济效益不高，财政还背上了沉重的国有企业亏损补贴包袱，1985—1996年，这项补贴累计达4984亿元，平均每年达415亿元。按照目前的帐户处理方式， 国有企业亏损补贴是从上交的税收中冲减的，显然，这会严重阻碍企业所得税的增长。
2.从税收征管效率看，中国比不上韩国，致使非国有经济的税收贡献率偏低，个人所得税收入流失严重。中国自改革开放以来，各种非国有经济发展很快，个人收入也有大幅度增加，但是由于非国有经济财务建帐状况不好，个人收入申报制度不完善，公民纳税观念较为淡薄，现代化的税收征管模式刚刚建立，加上依法治税的社会风尚还未真正形成，以致非国有经济单位缴纳的所得税收入和个人所得税收入微乎其微。财政学界的老前辈许毅教授认为，国有经济与非国有经济，在产值构成上是“三七开”，在上缴的税收结构上是“七三开”。这一判断是符合实际的。以1993年为例，该年独立核算国有工业企业利润总额为829 亿元，上交所得税610亿元，而独立核算集体工业企业利润为386亿元，上交所得税仅98亿元，粗略计算，每百元利润总额提供的所得税，国有经济比集体经济高出近50元。集体企业如此，涉外企业提供的所得税就更少了，1993年涉外企业所得税仅26.24亿元。
与欧美国家相比较，韩国公司所得税收入占税收收入的比重并不算高。1980、1985、1989、1991年分别为7.4%、8.4%、12.3%和13.6%，这固然是由于韩国政府一直把公司所得税减免作为实现其经济政策目标的重要手段；除此之外，尚有一个重要原因，是韩国税务当局把所得税征管的重点放在个人所得税这一环节上。有资料显示，个人所得税收入占税收总收入之比，非洲国家平均为11.4%，亚洲国家平均为12.7%，中东国家平均为8.1%。韩国1977—1981年间，这一比重竟达14.25%；个人所得税占GDP之比达2.32%，同期菲律宾、泰国仅为1.51%和1.17%。与韩国相比，中国个人所得税对税收增长的贡献率显得太低，而税款流失严重则是症结所在，据有关人士估算，个人所得税实征税款仅占应征税款的三分之一。
造成第二个反差的主要原因是在税制改革着力点的选择上，中国比韩国更倾向于商品税或间接税。
表5中国个人所得税占税收收入及占GDP之比单位：%
项目/年份 1990
1991
1992
1993
1994
个人所得税收入①(亿元)
21 25 32 42 73
①/税收总收入0.74
0.84
0.97
0.99
1.42
①/国内生产总值
0.12
0.12
0.12
0.12
0.16
项目/年份 1995
1996
1997
个人所得税收入①(亿元)
132193260
①/税收总收入2.19
2.80
3.00
①/国内生产总值
0.23
0.29
0.35
注：个人所得税收入含原个人收入调节税及个体工商业户所得税收入。
中国于1983、1984年实行改革开放以来的第一次大规模税制改革，即“利改税”。这次名为“利改税”的税制改革，实质上确立了产品税、增值税、营业税三税在工商税收体系中的主导地位。由于从1987年起，全国普遍推行企业承包经营责任制，部分企业又走上了“以利代税”的老路，也即在一定程度上否定了“利改税”的做法，但是，产品税、增值税、营业税收入的增长并没有因为承包制而受阻。1994年，中国又实行改革开放以来的第二次大规模税制改革，这次税制改革的重点仍然在于商品税或间接税，其核心又是增值税。自1994年以来，工商税增长速度已大大超过经济增长速度。
三、借鉴思考
税制改革与建设中主体税的选择问题，一直是我国税收理论界争论的焦点之一。相当一部分人认为，顺应市场经济发展的税收结构，应当是以所得税或直接税为主。然而，从中韩税收结构的比较看，中国商品税或间接税始终占据主体地位，而且自1994年以来有进一步强化的趋势。对此应该持怎样的认识态度？笔者认为要一分为二：
1.要充分认识到税收结构的转换是与经济发展水平和经济运行特点相联系的，主体税的替换只能是渐进的而不可能是骤然的。
在生产发展水平较低的奴隶社会和封建社会，农业是支柱产业，也是最主要的税收源泉，从而形成了以田赋为主体税的税收结构；随着商品经济的发展，商品与劳务的交换日益频繁，从而形成了以商品税为主体税的税收结构；在商品经济高度发达的阶段，市场调节经济日益暴露出其缺陷，政府对经济的干预更多地依赖于间接手段，从而形成了以所得税为主体税的税收结构。从经济发展水平看，当前中国、韩国与美国分别处于不同的阶段，即中国是低收入发展中国家，韩国是中等收入发展中国家，美国是高收入发达国家，因而，中国以商品税为主，韩国以商品税为主向所得税为主过渡，美国以所得税为主，这样的税收结构，是符合历史发展规律的（参见示意图）。
税收结构转换示意图
相比于所得税，商品课税的税源较为普遍，因为在商品经济条件下，商品与劳务的交换无处不在、无时不存；而所得课税的税源不太稳定，在企业经济效益不佳的前提下，所得税收入的增长极为有限。由于在经济不发达阶段，经济增长往往是粗放型的，技术进步的贡献率较低，故不宜选择以所得税为主体税。更何况，所得税在征管上难度较大，通常，发展中国家企业财务建帐状况不如发达国家，税务部门征管的条件也相对落后，税收征管的社会基础（自觉纳税的意识和习惯、依法惩治偷逃税款者等）也比较差，因而，选择商品税为主体税是明智的。韩国虽然经过几十年的努力，经济发展水平有了很大提高，但是在经济效益、税收征管条件和水平及政府调控经济的方式等方面，与美国这样的发达国家相比，尚有很大差距（即便与它的近邻——日本相比也如此），韩国之所以没有实现税收结构的骤然转换，而是走渐进的道路，大概就是这个原因。这就是说，象中国这样一个低收入的发展中国家，不应盲目模仿西方发达国家、骤然实现主体税的转换。
2.要充分认识到税收结构中主体税的转换应是积极主动的，不能持消极等待、观望的态度。
这是因为所得税量能课税，能有效调节由生产要素所决定的收入分配状况；同时，累进的所得税还有对景气循环发挥自动稳定器效应。如果说以往我国税制改革的着力点主要放在商品税、间接税上，那么今后税收制度的改革，应以所得税、直接税为重点。一方面应进一步完善所得税制度，将现行企业所得税与外商投资企业和外国企业所得税这两个税种合并，建立体现国民待遇原则的企业所得税或法人所得税，并且以此为契机，减少甚至取消各种不合理、不必要的税收优惠；完善个人所得税；适时开征社会保险税和资本利得税。此外，还应适时开征遗产和赠与税，改革土地税制，以提高财产税收入占税收总收入的比重。另一方面，应强化所得税的征收管理，就企业所得税而言，关键在于非国有经济财务建帐的完善；就个人所得税而言，当务之急是建立高效科学的征管信息系统，如给每个公民确定一个税号、实行收入双向申报制度，也可借鉴韩国的经验实行储蓄真名制等。当然，要使所得税成为主体税，最根本的在于实现经济增长方式的转变，使所得税收入源源不断。