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四、自发性会计政策变更研究——可比性理论
会计活动与相关环境有着密不可分的关系。企业面临的环境是不确定的，即这些变化的环境可能会引起企业的预期现金流量的大小变化和预期现金流量分布的时间性变化，那么从理论上讲，企业就有适应环境变化而重新选择会计政策的必要性。另外从会计发展的历史长河来看，其成长过程始终是伴随着社会强制性和企业自发性的有机结合而逐步完善起来的。
在任何国家，我们都无法想象所有企业都采用完全相同的会计政策，即使是同一行业也是如此。所以讲，会计政策的变更应该也必然会给企业的自发性变更留有一定空间，这是不同企业所处的经营环境和状况不同所使然。从横向看，不同企业所处的特定经济环境和发展状况是不一致的，使企业自发性会计政策变更成为必要；从纵向看，特定企业所处的经济环境和发展状况前后会有重大的变化，同样使企业自发性会计政策变更成为必然。
另外，自发性会计政策变更存在的必然性，并不仅仅因为是环境因素变动的外在原因，更深层次的是为了保证会计信息的可比性和公允性，这也是会计制度设计的一个最终目标之一。因为会计信息是用于比较分析的，如失去其可比和公允性，它可能会变得一文不值了。当然这里讲的可比性，不但指企业不同会计期间的可比，也包括不同企业之间的可比；这里讲的公允性，不但指企业的公允，更是被社会认可的公允。
一般认为，要使会计报告使用者在比较企业一个以上会计期间的信息时，能够正确判断企业的经营成果及财务状况，应该保证每期采用相同的会计政策，而不应随便变更会计政策，否则势必会削弱会计信息的可比性，使会计报告使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。所以，长期以来企业会计政策的一致性一直被视为影响可比性的根本因素，因此可比性与一致性常常被紧密地联系在一起。
然而，只要我们稍加研究就会发现，可比性的本质是有助于提高会计信息的质量，而并非要求不同时期企业会计政策的绝对一致。更何况，会计政策的一致性也从未排斥过必要条件下的可变性。美国财务会计概念公告SFAC2(Statement ofFinancial Accounting Standard)指出：可比性不应与一致性混淆起来，若会计能完全反映经济环境的变换情况，则变更与一致性相比，前者能获得更多有助于决策的信息。可见一致性并不是衡量会计信息的质量高低的固有标准(inherentquality)，而相关性和可靠性才是会计信息的质量标准。为了协调好一致性与可比性之间的关系，学术界提出了“有限的一致性(finite uniformity)”的观点，若完全一致性的会计政策掩盖了企业间的真实差异，并不能确保会计信息的公允性，则这种一致性会负面影响会计信息的可比性。SFAC2又指出：真正的可比性来自所用量度反映的真实性，而非单纯地来自计量规则或分类规则的性质不变，而一味强调一致性只会阻碍会计的发展。可见，适度的会计政策变更，是确保会计信息可比性和真实性的重要保证，而且会计必然要随着人类经济社会的发展而发展，永远的一致性实际是不存在的，只要将企业的真实的会计政策变更在财务报告中作充分的披露，那么这种变更不但是必要的，而且是可行的。当相关经济环境和企业经营状况发生变化时，企业只有自发地作出合理的会计政策变更，才能真正确保企业会计信息高质量和可比性。
不可否认企业有时进行会计政策变更的目的，并不完全是为了确保会计信息的可比性，利益驱动往往是企业会计政策变更的直接目的，所以强制性的会计政策及其变更是必须的。然而，企业通过合理的会计政策变更来保护自身利益并非坏事，只要企业的经营环境和发展状况确实发生了重大变化，而且有充分理由证明原有会计政策可能会造成一定程度误导时，企业选择必要的会计政策变更，实际上也是确保会计信息可比性的重要方式之一。虽然企业在实施这种变更时，主观上并非有此意，但客观上可能会起到提高信息可比性的作用。企业自发性会计政策变更主要表现在以下三个方面：
（一）调整收益动机。实证研究显示，部分企业管理当局进行会计政策变更的主要动机不是为了“可比”，而是为了针对性地报告收益，其直接目的是防止企业收益的重大波动。研究人员对美国《幸福》杂志500家公司及其子公司1980-1985年财政年度的会计报告随机抽样分析的结果表明，5年中所披露的会计政策变更事项中有45%属自发性变更，而1984-1985年的此项比例高达72%；而从变更的结果来看，有59%的变更导致报告收益上升，有37.2%导致报告收益下降，另外3.8%是无影响。
（二）自我保护动机。因为企业经营环境的变化具有较大的不确定性，并且很难预计，因而会计政策变更就成为企业规避契约风险和政治风险的一种保护性措施。梅(G.S.May)在调查美国1980～1982两个高通货膨胀年份时发现，大部分企业通过存货计价政策的变更来部分地消除通货膨胀的影响，其中单是1980～1981年度所发生的存货计价政策变更就占5年中这一方面变更的52%以上，并且这一年中所有的存货计价变更都是转向采用后进先出法，有76%的企业提高这种变更降低了收益。而在以后各年中，随着通货膨胀的降低，存货计价变更的频率和比重都显著降低。这种自发性会计政策变更对企业的保护作用是明显的。
（三）符合法定要求的动机。管理当局有时为了达到某些法定要求，也会作出会计政策变更的决定，如发行股票、派发股利、增资配股、股份上市等必须要遵守《公司法》、《证券交易法》等法律法规所作出数量性指标的规定。例如为保持上市交易的资格，企业通过会计变更来适当地包装自己的经营成果及其财务状况，以免被“摘牌”。但这种变更只能是在法律许可的可选择范围内调整，而不是随意编造，否则会受到行政和法律的制裁。
总之，企业自发性会计政策变更是相对于强制性变更而存在的，并有客观的合理性和理论的必然性，也是符合国际会计惯例的。行政管理机构在充分考虑社会各个团体利益，作出必要的强制性会计政策制定和变更的同时，应当给企业自发性会计政策变更留有一定的空间，使企业能在经营环境和发展状况发生变化时作出在许可范围内的适应性调整，这样不但能作为社会会计政策发展变化的重要补充形式，也能有利于企业适度地保护自身利益。
五、会计政策变更的经济影响
企业一旦发生会计政策变更，无论其是强制性还是自发性变更，都应对这种变更的经济影响作充分的披露。披露的事项主要有会计政策变更的理由和内容；变更处理造成的累积影响额，如果影响额不能确定，应充分说明其原因。然而对于会计政策变更而产生的“会计变更累积影响额”应作如何处理，成为会计变更所需解决的基本问题。由于对会计变更所持的立场和观点不同，所以，目前处理累积影响数的方法有三种：本期调整法、追溯调整法和未来适用法。
（一）本期调整法。这一方法是指在本期会计报告中只要反映与会计政策变更相关的，并导致变动的任何项目的调整额。按此种方法，企业只需在“累积影响数”相关帐户中反映被抵销的借项或贷项，作为本期损益项目而单列，不调整前期损益表，也无需重编前期的会计报告。
（二）追溯调整法。这一方法是假定变更后的会计政策已应用于全部相关的会计期间，因而要重新调整前期的会计报表。按此种方法，企业将累积影响额调整期初未分配利润，单独列在本期的损益表中。这样，以前年度的会计报表都应按变更后的会计政策予以追溯调整。按严格要求，应重编年度会计报表。
（三）未来适用法。这一方法不要计算会计变更产生的累积影响数，前期的会计报告也不需要重编。该变更通过简单地采用变更后的会计政策去处理本期及以后期间发生的经济业务。
这三种方法均有各自的理由：
1、本期调整法的依据是，前期采用的会计政策符合以往的“真实与公允”原则，不应进行调整。会计政策变更是因为当期环境改变所致，它只影响本期而与前期无关，也无法判断这种影响是否会延续到后期。它的优点是：(1)有利于保持前期会计报告的完整，维持了会计报告的信誉，不至于让使用者产生会计报告可随意调整的错觉，而导致其可能对会计报告可靠性的怀疑；(2)这种方法具有逻辑上的合理性，因为去调整本来就“真实与公允”反映企业经营和财务状况的前期会计报告是毫无意义的，会计政策变更是当期变化所引起的，所以只需对本期调整就可以了；(3)重编前期会计报表成本很高，如果资料缺乏，重编结果不完整，对信息使用者无实际意义。然而，为了提高使用者的决策效用，在会计报告中加以充分披露是必要的。
2、追溯调整法的依据是，会计政策变更影响的相关会计项目变动，是长期发展而形成的，不应该只由本期来承担，其累积影响额应在前后会计期进行分摊。其优点是：重编会计报告可提高可比性，进而提高使用者的决策效用。但是反对的观点认为，这样反而会使会计报表失去使用者的信任，因为使用者对同一期、同一企业产生不同的会计报告会存有偏见，并感到无所适从。另外，调整以往的留存收益不但给管理当局操纵提供了机会，而且重编会计报告在成本上也是不合算的。
3、未来适用法的依据是，由于管理当局获得了新信息从而能更准确地修正目前的会计政策，所以会计变更只与现在和未来有关，与过去无关，并认为对过去发生的经济业务做数字上的追溯只是一种游戏，没有实际意义，信息使用者更关注会计政策变更后的未来发展，而不是过去。另外当企业无法正确地确认累积影响额时，唯一可采用的就是此法。
笔者以为，从理论上分析，会计政策变更的处理方法应符合以下三项要求：
1、决策有用性要求。FASB发布SFACl中明确指出，会计报告就是提供决策有用的信息。决策有用性由相关性、可靠性、可比性和一致性组成，其中可比性、一致性并非是固有的。若为了增加可比性和一致性而削弱了相关性或可靠性，则形式上的可比和一致是无任何价值的，追溯调整法人为地统一了变更前后的会计报告，忽略了会计政策变更的实际情况，结果会得不偿失；本期调整法通过附注的披露，已经能够满足使用者对企业会计政策变更信息的要求，并能依此作出合理的判断和决策。
2、综合收益要求。自坎宁(Canning)提出了“经济收益”的概念后，理论界一直认为经济收益比会计收益更具有信息价值，所以FASB在SFAC6解释了“综合收益(comprehensive income)”概念，并在SFASl30中要求在原有损益表的净收益数据基础上追加报告未实现的证券持有损益。由于综合收益所强调的是企业在持续经营过程中的盈利能力，每一期的会计收益只是暂时的，而会计报告可能作为修正人们预期收益的一种信息来源，所以调整前期会计报告很有可能是徒劳的。相反，本期调整法和未来适用法却能符合综合收益的要求。
3、成本效益要求。会计信息是一种商品，它需耗用资源。一般来说，会计信息的生产成本小于其效益，那么这类会计活动才是有效的。显然，追溯调整法提供的会计政策变更信息的成本与其他两种方法相比是较大的，但是所得到的企业效益和社会效益未必比另两种方法来得大，这一点应值得重视。会计准则制定机构面临困境，一方面，要保持良好的会计理论；另一方面，又不得不进行政治上的考虑。制定出来的会计准则是两方面权衡的结果。而今，世界各国的会计准则制定机构由具有广泛代表性的各方代表组成，制定过程中多采用充分程序(ducprocess)提供给社会各界发表意见的机会。准则中会计政策的选择性不大，多是一项基准处理方法和一项至多两项备选处理方法。
综合上述，对于会计政策变更的处理，笔者倾向于采用本期调整法和未来适用法，但是为了提高会计信息的决策有用性，对于具有特殊要求的企业，管理当局必须在会计报告中对由于会计政策变更而对前期损益的影响信息作出充分的披露。
我国会计准则的制定部门走了一条聪明的中间路线，在会计政策变更的会计准则中规定，企业发生会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理，但不要求重编以前年度的会计报表，仅要求将变更的累积影响额调整期初留存收益和相关的会计项目。这显然是本期调整法和追溯调整法的有机结合，它既克服了本期调整法信息不完备的缺陷，也克服了纯粹追溯调整法重编前期会计报表成本昂贵的不足，扬长避短，相得益彰。很明显，该调整方法的重点依然在未来，对于过去，投资者只需了解企业由于此项会计政策变更所产生的累积影响额，投资者更重要的是要掌握这种会计政策变更实质，是稳健的还是冒进的，将对企业的未来发展产生哪些影响。
同时，准则还规定，如果企业对会计政策变更后的累积影响额确实无法作出正确合理的确定，则可直接采用未来适用法。可以理解此项规定的本意是好的，体现了我国会计准则既有理论要求，也充分考虑了实际的状况，使那些确实因业务复杂，无法正确确认前期累积影响额的企业，减少了大量无谓的劳动，更能防止人为地编造前期累积影响额来误导投资者。但笔者担心的是，可能会有大量企业因此而不确认会计政策变更的累积影响额，使信息使用者在这方面的决策功效下降。准则应该对在怎样的条件下，企业才能使用未来适用法作出相应的规定，如期限较短或调整额较小等。
但对于要披露比较财务报表的企业，在会计政策变更后，应调整比较期内的各损益项目和其他相关项目，这样才能确保会计信息的可比性。对于比较会计报表可比期以前的会计政策变更累积影响额，依然可以采用与前述方法一致的做法，只调整期初留存收益和报表中的其他相关项目金额。