中国保险企业法定会计概念框架研究，本文主要内容关键词为：框架论文,中国保险论文,概念论文,会计论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究意义
系统地研究保险企业法定会计概念框架，目的是将今后中国保监会制定各项具体公告的基础确定下来，以便为保监会制定保险监管会计准则提供理论依据。
首先，它可以保持保险监管会计准则各相关文件的内在逻辑一贯性，避免不同准则之间的矛盾，限制实务中相同交易的不同处理方法，提高保险会计准则的规范化，以便加强监管；
其次，它可以帮助保险监管机构更好地理解财务报告提供信息的目的、内容与局限性，据以做出恰当的分析判断和制定正确的监管政策；
最后，它可以为监管会计原则公告的制定及重大会计问题的解决提供方向，而且可以减少准则制定过程中的个人偏好，抵制不同利益集团的政治压力。
二、研究思路
本研究认为，中国保险企业法定会计概念框架的构建应建立在前人研究的基础上；具有直接参考价值的是美国FASB（财务会计准则委员会）提出的财务会计概念SFAC1、SFAC2、SFAC5、SFAC6。SFAC3和SFAC4分别讨论企业财务报表的要素和非营利组织编制财务报告的目的，由于前者确认的会计报表要素与监管会计原则的基本目的相去甚远，而后者讨论的主体是非营利组织，也不适合建立我国法定会计的概念框架，因而不予采纳。在提出保险企业法定会计概念框架之前，我们先回顾一下前人已经取得的研究成果。
从1978年11月起，美国FASB陆续发布了6辑《论财务会计概念》(Statement of Financial Accounting Concepts)，英国会计准则委员会(ASB)也发布了《原则公告》(Statement of Principies)，国际会计准则委员会(IAS)发布的公告是《编制和列示财务报表的框架》(Framework of Preparation and Presentation Financial Statements)。这些财务会计理论框架的研究成果基本相似，都是从财务会计报告目标出发，然后明确会计信息的质量特征及所研究的对象，继而是会计要素的确认和计量。图1所列的财务会计理论框架是这些准则制定机制的研究成果。
图1 财务会计理论框架（汤云为、钱逢胜，1997）
三、中国保险企业法定会计概念框架
（一）法定会计信息使用者
以用户为导向建立财务会计理论框架、制定财务会计准则，是当今会计界不争的事实。因此，法定会计概念框架的最高层次和逻辑起点应放在法定会计信息使用者上。下面本文对法定会计信息使用者进行分析。
1.政府监管部门。在我国，政府监管部门是指保监会及保监会派驻各地的保监办。法定会计报告的目标与企业会计准则不同，企业会计准则旨在满足财务报表不同使用者的需要，其主要的会计信息使用者是投资者，是投资者导向的；而法定会计准则则强调政府监管部门的需要，政府监管部门是法定会计报表的主要使用者，是监管者导向的。大多数投资者注重保险公司的盈利能力，而政府监管部门则更加关注保险公司是否有足够的偿付能力。
2.保单持有人。保险公司与其他公司最大的一个区别是：一般企业成本和费用发生在前，收入在后，而保险企业收入确认在前，其相当大一部分支出发生在后，而且其滞后的时间可能长达数十年，因而形成了长期负债。
这种负债的计量需要专门的方法，即保险精算来完成。保单持有人也会十分关心保险公司的偿付能力。
3.其他债权力（如银行等）。
4.投资者。这包括保险公司现有的投资者和潜在的投资者。
至此，需要特别指出的是，法定会计信息最主要的使用人是监管机构，其次是其他相关人，例如，保单持有人、投资者等。但由于法定会计报表比GAAP报表的专业性更强，更不易理解，所以保单持有人、投资者等通常并不直接使用会计信息，而是通过评级机构等专业机构的分析报告来使用法定会计报表的信息。
（二）基本会计目标
法定会计的基本目标主要有以下两点：
1.按照法定会计原则，编报保险企业的认可资产表、认可负债表及其他报表。
2.在此基础上，建立偿付能力监管指标体系，并对保险企业的偿付能力进行监控。
（三）会计信息的质量特征
法定会计信息的质量特征包括以下几个方面：
1.相关性。相关性是指所提供的法定会计信息要具有改变监管会计使用者决策的能力。法定会计信息要具有相关性，必须具有以下三个特征：
(1)具有预测价值。中国保监会及各保监办依据披露的法定会计信息可以判断保险公司未来具有足够的偿还能力。
(2)具有反馈价值。一项信息能使决策者证实或更正过去决策时的预期结果，即具有反馈价值。反馈价值与预测价值往往同时并存或交互影响。
(3)及时性。即信息应在失去影响决策的能力之前被提供给会计信息使用者。
2.可靠性。可靠性是指确保会计信息能免于错误及偏差并能忠实反映它意欲反映的现象或状况的质量。我们知道，在GAAP中，对一些交易或事项（如现金）而言，其会计信息的可靠性重于相关性，而对另一些交易或事项（如衍生金融工具）而言，相关性则要重于可靠性。本研究认为，如果说在GAAP中还存在着相关性与可靠性孰重孰轻的问题，那么在法定会计中，毫无疑问，可靠性要比相关性更重要。可靠性由下面三个因素组成：
(1)真实性。即一项计量或叙述，与其所要表达的现象或状况应一致或吻合。
(2)可核性。即具有相近背景的不同个人，分别采用同一计量方法，对同一事项加以计量能得出相同的结果。
(3)中立性。即在制定或采用法定会计准则时，应当主要地关心信息的相关性和可靠性，而不是偏重新规则对特定利益者的影响（汤云为、钱逢胜，1997）。
（四）会计基本要素
1.资产。资产是指过去的交易、事项形成并由保险企业控制或拥有的资源，该资源预期会给保险企业带来经济利益。保险公司的资产按照是否能够履行对保单持有人的义务，可将资产划分为认可资产和非认可资产。在美国SAP（法定会计原则）中，会计实务和程序手册(Accounting Practices and Procedure Manuel)首先列举了保险公司所有的认可资产以及部分非认可资产，然后确定该部分非认可资产和所列举的认可资产以外的资产均为非认可资产。兹将原文引用如下：
“根据法定会计原则的目的，非认可资产就是指符合上述第2段的标准，在法定财务报告中受到限制或是没有价值的，并且是：a.在会计实务和程序手册中具体指明为非认可资产的；或b.在会计实务和程序手册中没有具体指明是认可资产的。”［NAIC（美国保险监督官协会），2001］
符合上述第2段的标准是指符合资产的定义。本文认为，这种列举法也适合中国监管会计准则关于认可资产和非认可资产的确认原则。中国保险监督管理委员会在《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》（征求意见稿）中提出了认可资产表的概念。
(1)认可资产
认可资产仅指那些可以被保险公司任意处置并可用于履行对保单持有人义务的资产。征求意见稿列出了22种认可资产，包括：银行存款、存出资本保证金、政府债券、金融债券、企业债券、股权投资、证券投资基金、保单质押贷款、买入返售证券、拆出资金、现金、其他投资资产、应收保费、应收分保账款、应收利息、预付赔款、存出分保准备金、其他应收款、固定资产、无形资产、其他资产、独立账户资产。对于认可资产这部分内容，我们提出以下两点看法：
第一，征求意见稿认为，短期国债投资按成本与市价孰低法计价；长期国债投资按摊余价值计价并计提长期投资减值准备。本文认为，短期国债投资和长期国债投资采用公允价值计量更为妥当。从概念上讲，保险公司的负债按照精算师计算的准备金进行报告，实际上它是按照公允价值进行计量的，因此，相应的资产也应按照公允价值进行计量，也就是说如果国债投资有公开市场标价，就采用市价进行计量，如果国债投资没有市价，可以用当前市场利率对其未来现金净流量进行贴现来计量。这样一方面可以保持逻辑上的一致性，另一方面可以毋需计提减值准备。类似的问题还有金融债券、企业债券。
第二，征求意见稿认为，短期股权投资按成本与市价孰低法计价并计提短期投资跌价准备；长期股权投资按历史成本计价并计提长期投资减值准备。这种会计处理方法看似十分稳健，满足了监管部门对保险公司偿付能力监管的要求，实际上并不符合稳健主义的原则。因为这种处理方法没有考虑到股权投资的数量溢价问题。当保险公司从证券市场上购入的股票占被投资企业的股份达到一定比例时，如果要对这些股票进行变现，很可能不能按照股权投资的账面价值来变现，也就是说这些股票的流动性出现了问题。显而易见，此时这些股票并不能按照其账面价值履行对保单持有人的义务。本研究认为，可以参考美国SAP的做法，对股权投资按其持有被投资企业股份比例的不同而给予不同的折扣。美国SAP的规定如表1：
表1 市价法计量长期股权投资的折扣比例(NAIC,2002)
持股比例
折扣比例 持股比例 折扣比例 持股比例
折扣比例
10% 0.00% 36% 13.00% 61%23.67%
11% 0.50% 37% 13.50% 62%24.00%
12% 1.00% 38% 14.00% 63%24.33%
13% 1.50% 39% 14.50% 64%24.67%
14% 2.00% 40% 15.00% 65%25.00%
15% 2.50% 41% 15.50% 66%25.33%
16% 3.00% 42% 16.00% 67%25.67%
17% 3.50% 43% 16.50% 68%26.00%
18% 4.00% 44% 17.00% 69%26.33%
19% 4.50% 45% 17.50% 70%26.67%
20% 5.00% 46% 18.00% 71%27.00%
21% 5.50% 47% 18.50% 72%27.33%
22% 6.00% 48% 19.00% 73%27.67%
23% 6.50% 49% 19.50% 74%28.00%
24% 7.00% 50% 20.00% 75%28.33%
25% 7.50% 51% 20.33% 76%28.67%
26% 8.00% 52% 20.67% 77%29.00%
27% 8.50% 53% 21.00% 78%29.33%
28% 9.00% 54% 21.33% 79%29.67%
29% 9.50% 55% 21.67% 80%30.00%
30% 10.00%56% 22.00% 81%30.00%
31% 10.50%57% 22.33% 82%30.00%
32% 11.00%58% 22.67% 83%30.00%
33% 11.50%59% 23.00% 84%30.00%
34% 12.00%60% 23.33% 85%30.00%
35% 12.50%
1999年3月，美国FASB在NO.195-A(Using Cash Flow Information and Present Valuein Accounting Measurements)的讨论稿中曾对股权投资的公允价值计量是否要考虑数量溢价问题进行了探讨，但后来考虑到公允价值计量的纯正性，最终还是未考虑数量溢价的观点占了主导地位，在现行的美国GAAP中，股权投资的计量是不需要考虑数量溢价问题的。为什么美国保险监督官协会在SAP中反而强行要求保险公司根据持股数量对股权投资的价值进行“打折”呢？我们认为原因有二，一是稳健原则作为SAP概念框架中最重要的三个概念之一，贯穿着整个SAP制定和实施过程之中；二是从保险企业偿付能力监管的角度来看，如果仅仅对股权投资计提减值准备而不考虑股权股资的数量溢价问题，显然是有问题的，因为保险企业并不总是能将持有的投份按照计提减值准备后的账面价值金额来履行对保单持有人的义务。
就我们国家来看，这几年随着证券市场的发展，我国可流通的股份越来越多，流通股票市值越来越大，证券市场日渐成熟。但应该看到，与美国的证券市场相比，我国的证券市场还是不够成熟的，“大庄家”这一名称从某一侧面反映了市场的不成熟。前两年，亿安科技的大庄家就将亿安科技的股价从1998年下半年每股6元左右拉升至2000年2月17日的每股126.31元。如果不考虑股票数量溢价问题，这种虚增的金融资产金额肯定会误导保险监管部门和保单持有人。当然，这个例子比较极端，它是特定历史条件下产生的，未来的证券市场越来越规范，股价很难再有这样的暴涨。但不可否认，我国的证券市场规模还很小，相信一些规模大的保险公司欲持有某些上市公司的股份超过10%并不是很困难的。从制定会计准则要具有前瞻性的角度来看，还是考虑股票数量溢价问题为宜。
(2)非认可资产
非认可资产是指虽有经济价值但用来履行对保单持有人的义务会受到限制的资产，SAP采用列举法和排除法确定非认可资产的范围。如公司预计到期不能支取的银行存款、债券投资的减值准备、违规拆出的资金、账龄在1年以上的应收保费和预付赔款等。
2.负债。一般认可负债表将负债分为四类：准备金负债、非准备金负债、独立账户负债和或有负债。
准备金负债是采用精算技术对保险公司未来给付、赔款或续保等偿付义务所计算的现值。它可分为未到期责任准备金、未决赔款责任准备金和其他责任准备金。
非准备金负债包括未满期保费和未经过保费。未满期保费与现行保险会计制度所规定的未到期责任准备金金额上完全一致，但它不是真正意义上的保险责任准备金，是对不属于本会计核算期的营业保费依据权责发生制进行的调整。而未经过保费是由于长期保险业务保险年度与会计年度通常不一致，在年度会计决算时，长期保费业务须提存按保险年度尚未尽到保险责任部分的保费收入。我们把保险责任仍未完了的这一段时期的保险收入称为未经过保费。
独立账户负债是指受托资产形成的负债。有的受托资产规定了一个最低的投资回报率，此时就应根据这个投资回报率而计提相应的准备金。
此处的或有负债与企业会计准则中的或有负债概念是一致的。
3.所有者权益。所有者在企业资产中享有的经济利益。法定会计原则下的所有者权益与一般会计原则下的所有者权益有较大的不同，前者的计算依据是认可资产减去认可负债之后的金额，它由资本和盈余构成，其中盈余又分为两部分：特别盈余与未分配用途的盈余，尽管盈余是企业累计利润的滚存，但并不是所有盈余都可以分配的，只有在扣除非常损失与突发事件计提的特别盈余之后的未分配用途的盈余才可以用于向股东进行分配。
4.收入。保险公司的收入主要来源于两个部分：一是保费收入，二是投资收益。保费收入是保险人为履行保险合同规定的义务而向投保人收取的对价收入。保费收入有两个方面的内涵：一方面，保费收入是由于投保人根据保险合约的规定向保险人缴付保险费而形成的收入；另一方面，保费收入是保险人最主要的资金流入渠道，同时也是保险人履行保险责任最主要的资金来源。
5.费用。企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。保险企业的成本费用主要是各种赔款与给付支出、保单取得成本等。就投保人个体而言，未来保险事故是否发生、何时发生、发生的程度是不确定的，使得相应的保险成本也不确定。但是当保险同质且保单足够大时，根据大数定律可以有一定概率对未来成本做出相应的估计。
6.利润。保险企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。保险企业的利润有以下几个显著特点：第一，根据特定方法确认并计量的利润有很强的预计性；第二，准备金运用的假设变动所引起的准备金数额的变动往往全部体现在当期，使得保险企业各会计期间的利润缺乏可比性，需要进行特别的披露；第三，保险业往往经营周期很长，有时长达数十年，不到保单责任完全履行，保险经营周期就没有结束，因此，保险利润的延时性很突出。
（五）会计要素的确认与计量
1.可定义性。被确认的项目要符合某一个会计要素的定义。可定义性是会计要素确认与计量最基本的要求，保险会计在遇到许多有争议性的问题时，往往要回归根本，从定义着手进行界定。
2.可计量性。被确认的项目应具有一个相关的计量属性，足以充分可靠地予以计量。由于保险行业经营的是未来，因此在计量过程中要大量运用贴现与相关的精算假设进行计量。
3.相关性。被确认的项目必须与信息使用者的决策具有相关的特性。
4.可靠性。被计量的项目必须是真实的、无偏的和可验证的。（汤云为、钱逢胜，1997）
（六）会计基本假设
1.会计主体假设。会计主体是指会计工作特定的空间范围，它为确定特定企业所掌握的经济资源和进行的经济业务提供了基础。会计主体与法律主体并不完全一致，确定会计主体的基本形式不是单纯看经济单位的法律形式，而是依据经济单位在实质上对它的经济活动和行政控制管理所负的责任来界定的，即会计主体假设是为了便于确认管理当局对投资人所负的受托者责任。
2.准清算假设。这与GAAP下的持续经营假设是有区别的。准清算假设是介于持续经营假设和清算(liquidation)假设之间的一种会计假设。它是指假设保险监管机构对保险公司采取包括停止新业务在内的整顿措施后，对会计要素进行的确认、计量。它又称为停止新业务基础(run off basis)。
3.会计分期假设。会计分期是指保险企业持续不断的经营活动，可以被人为地分割成序列的会计期间，以使信息使用者及时了解保险企业的财务状况和经营成果。
4.货币计量假设。这是指会计核算以货币作为计量经济活动的单位。在运用货币计量假设时为保证不同时段会计的可比性，隐含了币值不变的假设。币值不变假设对寿险企业来讲局限性较为明显，因此在计提各种长期准备确定贴现率时要考虑通货膨胀率的影响。
（七）会计基本原则
1.历史成本原则。它是以取得成本作为入账的基础，除非有新的交易发生，否则入账成本不再变动。
2.收入实现原则与配比原则。权责发生制是在收入实现原则和配比原则的基础上产生的。收入实现原则与配比原则对于保险业务而言，具有特殊的实现形式。保险公司平时通常采用收付实现制来核算保险业务，期末通过计提未满期保费准备调整为权责发生制。（汤云为、钱逢胜，1997）
（八）提供会计信息的限制条件
1.稳健原则。稳健原则是保险公司会计人员在处理相关事项所持的态度，它是指在资产、负债计量及损益确定时，如果有两种以上的方法或金额可供选择时，会计人员应选择对本期净资产、负债及利润较为不利的方法或金额。显然，采用稳健原则进行估计能为保单持有人提供一个良好的保护措施，这也是监管保险公司的偿付能力这一首要目标的要求。稳健原则是美国法定会计原则概念框架中三个最重要的概念之一。
2.一致性原则。这里的一致性原则包括两层含义：一方面是指在某一时期内某一保险公司应使用相类似的会计处理程序和不同的保险公司应使用相同的会计程序；另一方面是指制定监管会计原则时要前后保持一致性。前者是针对企业而言的，后者是针对监管会计原则制定机构而言的。保险公司的经济业务是不断变化的，其所提供的保险产品也会不断更新，这就要求法定会计原则要具有预见性，要能够保持前后一致，不至于出现前后矛盾的情况。
3.确认原则。此处的确认原则包括五个方面：
第一，监管保险公司的偿付能力是保险监管最重要的内容，因此，保险公司的资产负债表应成为法定会计中第一重要的财务报表，而利润表则成为法定会计第二位的报表。
第二，认可资产和非认可资产的确认。前文已论述过认可资产和非认可资产的确认，需要补充的是确认的非认可资产应作为盈余的抵减项目。
第三，负债发生时应予以确认。应按稳健原则确认担保责任，并计提可能或有损失。
第四，保险公司在业务完成时才能确认收入。
第五，法定会计下的利润是保险公司当期经营所获得的利润，不包括所有者增资和捐赠，也不包括按非认可资产的变动额计入盈余的部分(NAIC,2001)。
4.重要性原则。重要性原则指会计事项或金额如不具有重要性，即不会导致用户的决策失误或误解，则可以不必完全按照法定会计原则处理，以节省提供信息的成本。
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