关于税收“所得”概念的评价与分析，本文主要内容关键词为：所得论文,税收论文,概念论文,评价论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、所得概念的理论评价
税收理论上对所得的定义可分为五种，首先我们对各种类型的所得概念作一述评。
（一）限制性所得概念
认为所得是指来源具有规律性和循环性的收入。即所得须具有周期性、反复性、重发性，它仅限于运用资本从事营业和提供劳务所取得的收益、利润和报酬等。这是着眼于每年发生的所得的源泉所限定的所得，至于偶然性、一次性、临时性、恩惠性的所得不应算入课税所得中，因此，把资本利得、转让财产所得、债务豁免等具有偶然性特点的所得排除于课税所得之外。这一学说也被称为“所得源泉说”或“周期说”，以英国资产阶级学者费斯钦格为代表，卡尔内教授也极力倡导该学说，英国所得税制（1965年修改前）属于此种类型。
评价：限制型所得概念具有便于征收管理、税收行政效率较高的优点。但是，转让所得、偶然所得等项收入同样能够增加纳税人的负税能力，对这些收入不征税，不符合公平负担的原则。另外，如果以周期性作为构成所得的基本条件，则期间的长短并不确定，因为某些通常被认为有周期性的收入，如利息，对特定人而言，可能只是偶然性的；相反的，通常被认为无预期重发性的。又如资产或财产转让收入，对某些特定人而言，则又可能年年皆有；某些偶然的意外的所得，也经常是具有重发性的货币所得。所以采用这种判断标准，不易于准确的判定，缺乏合理性。
（二）包括型所得概念
认为“所得是指某人的经济力量在两个时点之间的净增大的货币价值”①即以一定期间内的财产增加减去同一期间的财产减少后的余额视为所得，因此，不仅反复连续发生的收益构成所得，那些临时性、偶然性、恩惠性的收益也包括在所得之内。同时对获得资产的各项费用、债务利息以及财产损失等准予扣除，仅就资产纯增加部分列为所得课税。该观点也称“纯资产增加说”或“净值说”。1892年，首次由德国财政学家夏恩兹(G、Vonanz)系统化。1913年美国所得税采用的联邦所得税制度基本上是以该观点为基础的。
评价：包括型所得概念把能够增加人们负税能力的经济收益均视为课税所得，可以提高所得税的再分配机能，也有利于贯彻税收的公平原则。但是，它在执行上没有限制型所得概念便利。从定义上看，这种概念说法过于抽象，并且不是十分准确。例如，某人在两个时点之间有收入，也有支出，收支相抵等于零，这种情况我们不能够说他没有所得，也不一定不征税。
（三）支出型（消费型）所得概念
认为“所得只是个人所得中相当于购入作为效益乃至满足源泉的物品或个人的劳务部分，而把面向积累的部分在所得税中排除”。持这种观点的经济学家认为所得的客观性与现实性最终应表现在消费上。“消费是经济关系的逻辑终点”。因此他们将所得定义为“以货币衡量的从消费得来的满足”，具体讲，所得应“包括消费开支与本期消耗掉的耐久品使用价值之和。”②这种观点常被称为“消费说”。
评价：支出型所得概念对储蓄与投资不征税，有利于促进经济增长，减少效率损失，能够限制消费，更好地体现禀赋原则。③是一种设想中较为先进的税基概念。但是，这种“所得”概念违反传统的所得概念的惯例。在实际运用中它要求有详细、完备、真实的投资、借贷帐户的档案记录。在现实中实行起来较为困难，且课税范围较窄，所以它仅在斯里兰卡和印度短期实行过。
（四）交易型所得概念
认为某一时期内的所得等于同期内完成了交易所实现了的收入减去为取得这些收入而消耗掉的成本，再减去同期的亏损所得到的差。④这是会计学家的观点，他们认为所得必须在“完成了的交易的基础上进行计算”，这是以收付实现制作为认定所得的基础，纳税人的资产因市价的变动而升值，其在未实现前，不应列为所得的范畴。所得仅限于市场交换的结果而产生了收入而言，至于未经市场交换的消费活动、价值变动、归属所得及转移所得，如家务劳动、手持股票升值、生前赠予和死后遗赠等，均不能视为所得。⑤同时，任何未经交易、因而尚未被“证实”的财富减少，也不能算是所得的减少。这一概念又称为“交易说”或“财富流通说”。
评价：交易型所得概念比较便于在征税时掌握与计算所得额，按此概念设计的所得税制度比较简单明了，符合效率原则。但是其范围仅限于交易所得，不能充分反映一个人的纳税能力，不符合公平合理的要求。另外，制定税法和会计法往往具有不同的目标，税法的规定既要考虑税务行政上的可行性，又要考虑到不同纳税人的具体情况，因此税法所得与会计所得通常具有明显的差异，这两个概念是不可能完全一致的。
（五）“H-S”型（海格—西蒙斯）所得概念
认为所得是在一个时期中个人消费权力净增加额的货币价值，这等于在一个时期中实际消费的数额加上财富的净增加额。因为财富的净增加额代表可能消费的增加，所以必须包括在所得之中。这一概念由美国学者海格(R·M·Haig)和西蒙斯(H·C·Simons)在包括型所得概念基础上提出，所以称为“H-S”或“S-H-S”所得概念，也叫做“净增加消费说”。海格给所得下的定义是：“所得是在两个时点之间经济能力的净增加的货币价值”，⑥在他看来，所得包括两个部分：一是货币所得本身；二是其他可以用货币衡量的物品的增值。按西蒙斯的说法，“个人所得可以按下列两者的代数和来定义：(1)行使消费权力的市场价值；(2)这个时期的期初和期末之间储存的财产权力的价值的变动。换句话说，这就是把这个时期的消费加期末的财富再减期初的财富而得出的数额”，⑦在他看来，所得是以货币衡量的从消费得到的满足，它包括消费开支和本期消耗掉的耐久品的使用价值。海格与西蒙斯的分析角度有一定差异，前者从收入入手，后者从消费入手，但本质上是相同的，都是以资产价值纯增长为判定所得大小的标准，都认为只要能够增加一个人支配商品和劳务的经济权力，或者能够增加一个人的经济福利，就应该定为所得。
这一概念是建立在权责发生制的基础上的，它要求在所得中包括可能增加消费的一切来源，不管是否实际消费或采取什么样的消费形式，也不论所得来源是经常的或偶然的，规则的或无规则的，已实现的还是未实现的。其中不仅包括那些按照惯例认为是收入的项目，如工资薪金收入、企业利润、租金、股息、利息收入和特许权使用费等等，而且还包括某些“非惯例”的项目，例如失业补助、贫困救济、退休补助等转移支付，接受遗产和赠予、未实现的资本增益（指持有股票、债券、房地产、机器设备的溢价等）；实物形式的收入（即现金以外的物品和劳务形式的收入，如公司对雇员提供补助的午餐、交通工具等）；未经交易产生的所得如家庭主妇的家务劳动、农民食用自己的农产品、自有住房推算租金等。
评价：“H-S”型所得概念为理解所得提供了一个比较合理的方法，因而被国际上分析所得的文献确立为“正宗”或“科学”的理论，被认为这是税收制度应当达到的理想程度。所得应当给予尽可能广泛的定义，一个人的所有收入来源应同样纳税。这个概念一方面符合公平的要求，按照横向公平的要求，具有相等收入的人应当支付相等的税。要达到这一点，所有的收入来源必须包括在税基之中。这种征税所得接近真实所得，从而在更大程度上反映一个人的纳税能力，否则两个具有相同支付能力的人将会有不同的税收负担；另一方面，这个概念也符合效率的要求，因为它具有中性的特点，对所有形式收入同等待遇，因而不至于对经济行为发生干扰的影响。
然而，理论上最完整的定义，实际计算课税所得时却最难完全适用。海格—西蒙斯所得概念忽视了征税的可行性方面，按这个概念设计的所得税制度显然会过于复杂而无法实行，所以并未被写入任何正式的所得税法案中。它应用在所得税收上，是很困难的。例如：
(1)未实现的资本增益是难以计算的。按“H-S”概念，资本增益不论是否实现，即是否卖出取得涨价的收入都应同样计入所得，但对于未卖出和未实际取得的这种资本增益的收入就难以掌握。如未经出售的房地产、艺术品等等，如要按照市场上当时出售的可比价格计算就很困难。如果估价，则不同的估价者可能作出不同的价值判定。故各国所得税一般只对已实现的部分征税。
(2)对耐用资产的推算收入也是难以计算的，按照海格—西蒙斯所得概念，居住自有的住宅，应把推算的租金，即如果把这个住宅出租可能取得的租金，包括在所得之中。事实上，对自己居住的某自有住宅所得取得的市场租金很难确定其数额大小；同样对于自有汽车取得的推算租金收入，也是不可能准确计算的。
(3)把实物收入和归属所得计入所得在税务行政上有难以克服的困难。因为纳税人所享受的经济利益并未经过市场交易，没有可靠的客观依据判定其价值。例如消费自己生产的物品和使用自己提供的劳务，就很难计算出各种自产物品自己进行家务劳动的价格，因此不便于计算在所得之中。
(4)完全按“S-H-S”所得概念征收所得税，征税成本会大大增加，奉行费用也较高，税收效率会遭受到损失。况且在所得尚未实现的情况下，纳税人也没有足够的支付手段来缴纳税款。
二、实际应税所得概念分析
上述五种关于所得的定义只是在理论上或逻辑上的所得概念，并不等同于实际应税所得的概念。美国最高法院赫尔姆斯审判官曾经说过：“所得这个用语，在宪法上同税法上未必指一回事。它既不象水晶那样透彻，又不明显，也不是不变的。它是包括活的思维的皮肤，按其使用的情节、时间，其性质和内容有显著不同”。⑧现代各国课税所得几乎没有囿于一种理论来确定的，一般是以某一种或几种理论上的所得概念为基础，根据各自的具体情况，依据一定的税收原则和政策进行调整，发展各自独立的实际应税所得概念。
我国财税界对应税所得至今尚未形成较为统一的概念，在有关论著中，对应税所得有着不同的表述。例如：有人认为，“应税所得是企业单位及个人在法律许可范围内连续获得的能够增加经济能力的货币进款”，⑨很明显，这是个遵循西方税收传统的“周期说”应税所得概念，是一种较为陈旧、过时的概念，其课税范围仅限于连续性的、货币性的收入，不包括临时所得、实物所得，税基过于狭窄，虽然这一概念英国所得税法采用过，但早在1965年税制改革时就已摒弃了这一概念；有人为表述课税所得而采用“所得额”的概念，认为“所得额是指单位和个人在一定时期内从全社会的国民收入总额中通过不同方式分配到的那部分份额”，⑩这样表述虽然能反映应税所得的根本来源，但过于抽象，难于在具体实施中把握并实施；还有人认为，“所得额是指企业、单位得到的纯利润和个人所得的收入”，(11)相比较而言，这一定义较为具体、简洁，也比较容易把握，并且未限定所得的周期性、规则性，也反映出了一种“宽税基”的政策主张，符合税制改革的方向。
虽然对应税所得概念表述不一，但我国财税界普遍认为应税所得必须具有所得来源的合法性和所得的连续性的特征。我认为这种观点是值得商榷的。
（一）应税所得的合法性问题
《税收经济学导论》一书中认为，“应税所得一般应具有如下特征：第一，所得来源的合法性。这是因为税收本身是国家以法律形式规定的。国家对某种课税所得征税，就意味着国家承认这种课税所得的合法性。就所得税说，意味着个人或企业从事经济活动或劳务活动取得的所得是国家政策允许并受国家法律保护的”。(12)在《现代财政学》、《所得课税论》、《税收学原理》等著作中，也都有完全一样的看法。(13)笔者认为这种思维方法是错误的，也是脱离实际的。理由如下：
1、被课税所得不一定是合法所得。国家税务部门和检察院等司法部门的职能作用不同，税收上不可能也不必在对企业和个人征税时，先调查每一笔所得的合性法，然后再对所得征税，那样的话必然会造成效率的低下。当然，如果在征税过程中发现某项所得为非法所得，应向司法机关通报。但是税收的主要任务还是取得财政收入，税收上无法确认每笔被课税所得都是合法所得。国家对某种所得课税，并不意味着国家承认这种所得的合法性，也不对这种所得提供税收之外的法律保护。所得课税后如果发现其为非法所得，照样可以绳之以法，如需没收或罚款的话，已纳所得税收入可以从中抵扣，甚至不予抵扣。认为纳过税的所得就是合法所得，并受国家法律保护的观点，显然是错误的。
2、应税所得不应仅限定为合法所得。为了说明问题，可以将非法所得区分为被法庭宣布的非法所得和事实上的非法所得。法庭一般是“不告不理”，只对提请诉讼的非法所得部分执行判决，有很大一部分事实上的非法所得因未被提请诉讼而为单位和个人所占有。例如，近年来，在沿海和边境的部分地区不少企业和个人经营走私物品而获取巨额所得，这是人所共知的，这已给国家造成了很大损失，在未被查处立案、未被提请诉讼的情况下，税收上如果对这部分收入不征税，会使国家蒙受更大的损失。把这部分收入纳入应税所得征税后，可在一定程度上校正法律行为的缺陷。应当明确，对非法所得征税，课税对象不是违法行为本身，而是依据法律行为所产生的经济后果，所以不应认为这是违反道德或风俗的。
那么是不是所有的违法所得都应纳入应税所得呢？我看不必。这主要是出于效率和征收可行性方面的考虑。在美国，不管所得源泉和形式如何，是否合法，凡能够增加负税能力的所得都认为构成所得；在日本，对非法所得不仅在私法上能够有效保有的情况下构成应税所得，即使私法上无效，当该项非法所得现实上归所得者支配时，也构成应税所得。(14)德国《税收通则法》第40条也明确规定：满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性规定、或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为课税。(15)可见，这些国家把全部所得都纳入应税所得，不论是否提交法庭。但是，这些国家的政治体制、预算体制和法律体制与我国都有较大差别。我们不必完全效法这种做法。根据我国的具体情况与财政体制，对非法所得征税，也应考虑行政上的效率性：对已经司法立案处理的非法所得，可由法庭执行判决，收入计入预算罚没收入，不再纳入应税所得追缴税款；对通过违法途径获得的已归纳税人支配、未被提请诉讼的事实上的非法所得，在禁止性法律行为无效或其效力已丧失的情况下，应纳入应税所得，要求所有者申报纳税。
（二）所得的连续性问题。
《税收经济学导论》认为，所得课税范围一般总是选择具有经营性或连续性的收入作为课税对象，而对于某些临时偶然性收入则不列为课税对象。如在我国现行税法中，对外商来我国进行一次性商品贸易所得和提供咨询劳务所得除设有机构、场所从事经营的以外，都没有列入征税范围。对个人的获奖、中奖、接受赠予等的所得也不列为应税所得”。(16)在《税收学原理》、《现代财政学》等论著中，也有相同的主张。(17)笔者认为这种观点既过于保守，也和我国税法的实际情况不相符：
1、把一时性、偶然性、临时性所得排除在应税所得之外，不符合市场经济体制的要求。随着我国商品经济的发展，企业与个人的经济活动日趋复杂，所得来源也趋于多样化、不规则化。例如：企业除了一般的生产经营收入外，都会有一定数量的临时性的一次性的投资所得，转让固定资产、流动资产收入，转让商标权、专利权、专有技术收入，资产盘盈收入，因债权人原因确实无法支付的应付款等等；个人也会有临时经营所得、一次性劳务报酬所得、接受赠予所得、中奖所得等偶然所得。如果按前述观点这些所得都不构成应税所得，那么必然会使国家的很大一部分财源流失，也会使税制不适于经济的发展。
2、对偶然性、临时性所得不课税，有损于税收的公平原则。偶然所得同样会增加企业和个人的负税能力，对于两个所得数额相同的人，对一人因是取得经常所得而多课税，而对另一个人因是取得偶然所得不课税或少课税，不符合税收的横向公平原则；同时，对于由于有临时或不规则收入而有较多所得的人，如果课征和所得少的人同量的税收，这也不利于实现税收的纵向公平。这样会损害税制公平、减弱所得税的调节机能。
3、这种观点不符合“扩大税基”的税制改革方向。从世界各国所得税立法采用的应税所得概念看，大部分采用包括型所得概念，对临时、偶然所得征税，征税所得范围广于限制型所得和交易型所得的概念，但小于S-H-S所得概念，只对连续性所得征税是一种遵循“周期说”的应税所得概念，从理论上的所得源泉说向资产增加学的推移是一般常见的。(18)我国税制改革也是本着扩大税基的方向的，我们不应再固守“周期说”的所得概念。
4、这种观点与现行税制不相符，我国税制规定，一次性、偶然性、临时性所得必须征税。
在以上分析的基础上，我们有必要明确一下应税所得的概念。我认为，所谓应税所得，是指纳税人在一定时期内由于营业、投资、劳动等而获得的可用货币单位计算的一切收入，扣除为取得这些收入所需费用后的余额。它一般具有以下三个方面的特征：第一，应税所得是净所得或纯所得。所得税的应税所得大致可分为四类：一是营业所得；二是投资所得，如提供资金或财产获取的股息、利息、红利、所得等；三是劳务所得，如工资、薪金、劳务报酬所得等；四是其它所得，如转让所得、偶然所得等。纳税人在取得以上所得时所需花费的费用，在课征所得税时一般允许从总所得中作合理的费用扣除，只就净所得部分征税。第二，应税所得是能够用货币计量的所得。就所得的形态而言，既包括物质的所得，也包括精神的所得，作为所得税课征对象的，只能是经济上的所得，而不能是荣誉性、知识性的所得和体质上、心理上的所得。也就是说，凡不能以货币表现其数额者，都不能构成应税所得。所以应税所得只包括货币所得和能用货币计量的实物所得。应税所得是指能够表现纳税人经济力量的净增加，它应是经济能力的增量，而不是常量的形态变换，象利息收入，它可以增加纳税能力，构成应税所得；而从银行提取存款，只是信用资本变为货币资本，并不增加纳税能力，所以它不构成应税所得。同时，应税所得是指已经实现的、纳税人具有支付能力的实际所得，而不是名义上的所得。比如在货币贬值情况下尚未转让的财产重估溢余，就不应计入应税所得。
收稿日期：1995-9-16
注释：
① 转引自孙仁江编著：《当代美国税收理论与实践》，中国财政经济出版社1987年版，第16页。
② （日）金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第119页。
③ 参阅邓子基、邓力平著：《美国加拿大税制改革比较研究》，中国财政经济出版社1991年版，第95～104页。
④ 转引自孙仁江编著：《当代美国税收理论与实践》，中国财政经济出版社1987年版，第17页。
⑤ 参阅张双照著：《西方税收概论》，湖南师范大学出版社1991年版，第108页。
⑥ Haig·R·M(1921) The concept of income,in R·M·Haig(ed),The Federal lncome Tax,Columbia Univcrsity press,P31.
⑦ Simons·H·C (1938),Pcrsonal Income Taxation.University ofChicago Press,P49.
⑧ 参见《各国税收制度选译》，中国财政经济出版社1981年版，第7页。
⑨ 马国强著《税收学原理》，中国财政经济出版社1991年版，第230页。
(10) 胡中流、董庆铮编著《国家税收》（修订本）中央广播电视大学出版社1986年版，第252页。
(11) 邓子基著《财政学原理》，经济科学出版社1989年版，第141页。
(12) 侯梦蟾《税收经济学导论》，中国财政经济出版社1990年版，第83页。
(13) 参阅马国强著《税收学原理》中国财政经济出版社1991年版，第230页，洪银兴等编著《现代财政学》南京大学出版社1989年版，第38页；解学智著《所得课税论》，辽宁人民出版社，1992年版，第9页。
(14) ［日］金子宏著，刘多田等译《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第120-121页。
(15) 陈敏译《德国租税通则》台湾“财政部”财税人员培训所1984年版，第51-52页。
(16) 侯梦蟾：《税收经济学导论》，中国财政经济出版社1990年版，第83页。
(17) 参阅马国强著：《税收学原理》，中国财政经济出版社，1991年版，第230页，洪银兴等编著《现代财政学》南京大学出版社1989年版，第39页。
(18) 参阅扬斌著《比较税收制度》福建人民出版社1993年版第294页。