浅议注册会计师对舞弊的甄别，本文主要内容关键词为：注册会计师论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、什么是舞弊
舞弊、欺诈英文均为Ｆｒａｕｄ一词，那么二者的涵义是否一样呢。杰克·贝洛嗄那曾指出，“所谓欺诈，是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为，而舞弊是指集团个人或整体在从事高尚行政生涯或进行财务活动时的一种故意错误行为”。①从注册会计师审计角度来看，欺诈包括那些不胜枚举的白领犯罪、金融犯罪和其他商人和投资者的犯罪，舞弊则是指公司或企业故意错报、漏报财务报告的行为，即进行欺诈性的财务报告，可称之为“管理者舞弊”（ＭａｎａｇｅｍｅｎｔＦｒａｕｄ），以及员工对公司资产的侵占行为，称之为“员工舞弊”（ＥｍｐｌｏｙｅｅＦｒａｕｄ）。因此舞弊包括的范围较小，欺诈除包括客户内部有关人员的舞弊行为外，还包括保险索赔欺诈、合同欺诈、价格诈骗、信用卡诈骗、虚假性广告、内幕交易、土地及不动产诈骗这些发生在公司或企业外部的以坑害他人（包括公司和企业）为目的的故意错误行为。对各种欺诈行为进行甄别更多的是舞弊审核专家的责任，而注册会计师的职责主要是发现导致会计报表严重失实的重大舞弊行为，即管理者舞弊和员工舞弊。
二、管理者舞弊的甄别
（一）管理者舞弊的主要表现
管理者舞弊主要是通过盈余操纵来进行的，即按照管理层的意愿，而并非根据公司一定期间内的真实经营情况来报告收益和其他财务业绩。不管盈余操纵的程度如何，其目的都是为了误导财务报告使用者，并导致会计信息失真。主要表现如下：
１．歪曲会计原则
典型的歪曲会计原则的行为主要有：（１）粉饰变现偿债能力。短期投资当市价低于成本时不处理也不披露，逾期应收帐款长期挂帐。（２）粉饰营运能力。不区分现销与赊销在销货中的比例，把现销也包括进去，从而夸大公司的变现能力；在存货计价时，将计价方法由先进先出法改为后进先出法而在会计报表中不披露，以提高公司的现金净流量。（３）粉饰获利能力。利用期货期权、掉期等金融衍生工具在签订合约时提前确认资产与收益，但实际上无法保证这种收益的实现。
２．利用对企业生产经营活动的调控
在会计原则规定得相当明确，不给企业以任何变通或歪曲的机会时，企业仍可以利用对其生产经营活动的调控，在一定程度上实现盈余操纵的目的。如果企业想多计当期利润，则可以采取以下手段：将应计入下期的收入提前至本期实现；任意收缩在短期内不易察觉的支出（如研究开发费、资产维护费、广告费及员工培训费），降低应收帐款的信用标准，从而增加赊销；推迟固定资产的采购，从而降低折旧费用；将固定资产清理等业务推迟至下期处理。反之，如果企业想少计当期
利润，则可采用相反的手段。一般来说，这种手段比第一种手段更有效、更隐蔽，因为注册会计师很难凭经验把这种盈余操纵行为与企业正常生产经营活动区分开来。
此外，还有许多企业利用关联交易、资产重组、资产评估进行不正当的盈余操纵，在涉及到相关业务时，应引起注册会计师的重视。
（二）管理者舞弊的审计线索
１．企业经常更换会计主管如果公司在一段不长的时期内连续更换会计主管，注册会计师应查明真实原因，其中很可能隐含着舞弊行为。此外，如果管理当局中的资深人士、顾问、董事、监事调动频繁，也应引起注册会计师的注意。
２．管理者与前任或现任注册会计师缺乏信任或和谐
管理人员就会计、审计及报告事项，与注册会计师常发生争执；对查帐人员有不合理的要求、态度异常恶劣；对注册会计师的工作给予种种限制，对注册会计师的询问无法说明理由或理由牵强。这些情况通常隐含着不可告人的秘密，而这些秘密往往是注册会计师寻找舞弊行为的契机。
３．企业存在异常交易
注册会计师应密切关注期末发生的、对盈亏有重大影响的交易，因其很可能是通过期末交易来操纵收益，达到目标利润的要求。如关联方交易利用内部转移价格来制造虚假经营成果就是一例。
４．企业财务状况不佳
公司过分举债或偿债能力弱，而管理者个人又对公司重大债务提供了保证；一旦不良财务结果报道出去，可能对正在进行的重大交易产生不利影响；报告有盈余和盈余的增长，却无法从正常经营中产生足够多的现金流量。这些都有可能是促使管理者舞弊的外在压力。
５．缺乏有效的内部控制制度，且长期不完善企业，尤其是那些规模庞大、结构复杂的企业建立完善的内控制度有着极其重要的意义。如果管理当局垄断权力，缺乏董事会或审计委员会的有效监督；对重要控制缺乏适当的监控；未能对已知重大内控缺陷及时采取改正措施，则很可能留下了舞弊发生的隐患，应引起注册会计师的密切关注。
６．经济环境的恶劣
经济环境的恶劣和行业不景气、市场疲软等，必然给企业造成极大影响。这时，管理层会遭受到非比寻常的压力。要抵抗住环境给企业造成的不利影响，并继续实现所要求的目标利润，仅靠原有的手段和方法就显得力不从心，这时企业如未采取必要的应对措施抵御环境造成的不利影响，而报表上仍显示出不相称的利润水平时，就可能暗藏着操纵利润的舞弊行为。
三、员工舞弊的甄别
（一）员工舞弊的表现
这里所指的是企业内部的员工舞弊行为，不涉及企业内部员工与其他企业员工相互勾结的欺诈活动。
１．现金收入的撇油现金收入的撇油是指企业员工从企业的现金收入中盗取一小部分现金的舞弊活动。它主要发生在那些能接触到现金收入的员工身上。在内部控制较为薄弱的小型企业常常发生。大型企业在应收帐款、应收票款的收帐制度方面制定了较严密的内控制度，而对不重复发生的非正常经营收入则无相应的内控制度，也容易遭受到现金收入撇油的侵袭。这部分收入一般是指：供应商的销售折扣，包装物押金的退回，小额租金、许可证费、使用费等收入，废料和过剩或报废设备的出售收入。
２．虚构员工工资名单
伪造员工工资名单，是指虚报员工人数，并把伪造的员工姓名纳入工资系统内发放工资，舞弊员工再以伪造员工的名义以某种方式取得其工资的一种舞弊行为。在那些员工流动速度快的小型劳动密集型企业中很可能发生这类舞弊活动，而大型企业如果设立分离的人力资源部门、工资和福利部门，则很难有机会实现。
３．虚列加班时间
虚列加班时间，是指通过编报根本不存在的加班时间来计算和获取收入的舞弊手法。这也是一种通过工资系统进行员工舞弊的较常用的方式，几乎在每个企业都会发生，但相对而言大型企业中更易实现，因为填写工时记录卡控制不严给了他们这样的机会。
４．虚构卖方
虚构卖方是员工通过企业帐户直接支付或对虚列的应付帐款进行支付的一种舞弊行为。在小公司中，舞弊员工可简单地给他自己开出现金支票提现，待银行对帐单到来时，就用伪造的或作废的支票注销或替换用来舞弊的支票，因而，这类舞弊行为通常发生在那些调整银行帐户或知道与银行帐户不一致的员工身上。当支付工作职责分离且控制得严格时，就迫使舞弊员工利用真正的发票、取得并已经验收货物的有关证明文件向虚构的卖方付款。
（二）员工舞弊的审计线索
１．员工的生活方式
和员工已知收入不一致的生活方式，是员工有其他资金来源的一个信号。这些资金可能来源于非法活动或员工舞弊活动。如奢侈的娱乐和旅游、昂贵的小汽车和家庭用品等。
２．无法解释的损失和短缺
现金和存货短缺会发生在所有企业之中，这是一种较为正常的损耗，然而，重复发生的无法解释的短缺就可能是员工私吞或偷盗的一个信号。注册会计师在调查时，应当注意那些诸如“这是结算系统的原因”或“计算机打嗝”或其他更加稀奇古怪的解释。因为这些都暗示着可能发生了舞弊行为。
３．职责分工不明确
一个人职责太多，如既保管资产又核算资产，既参与现金管理又参与调整银行往来帐户，垄断与银行或与卖方联系，这些都是内部控制的薄弱环节，应引起注意。
４．客户、卖方和银行的经常抱怨
舞弊员工为实施和隐瞒其舞弊事实而篡改帐户记录，常常会造成开出的支票与客户、卖方和银行所收到
的应付帐款凭证不一致，从而导致他们的抱怨。这些都是发生严重错误和舞弊的重要信号。