公平与效率的探索：美国归一税改革30多年来的理论争鸣，本文主要内容关键词为：美国论文,公平论文,效率论文,理论论文,归一税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从20世纪70年代开始，一场声势浩大的税制改革运动席卷了美国，这场改革被称作“Flat Tax Reform”或“Fundamental Tax Reform”。从字面意义解释，“Flat Tax”（归一税）①是指任何一种单一税率（或者说一个相对较少税率等级）的税收制度。而在美国，归一税已经逐渐演变成为对消费和消费性所得征税的代名词(Chirelstein,1999)。特别是在20世纪80年代以后，鉴于美国所得税制对投资与资本形成乃至经济增长所产生的巨大阻碍作用，一些经济学家开始致力于消除所得税制对资本形成的扭曲，提出应将课税基础从所得转向消费。归一税引起了美国学术界的极大兴趣。
一、归一税改革的典型方案
现代归一税的关键特征是将对公司所得和对工资收入的征税在某种程度上统一起来，将课税基础定位于消费或消费性所得，在实施较低税率的同时，对于个体征税的税率结构仍保留累进性，而对公司的收入和增值部分则采用单一税率。
从在学术界和公众间引起的关注程度和立法进展的角度来看，在众多归一税方案中，Hall-Rabushka方案最具影响力。该方案的基本思路为：在流转环节，对销售额不征收销售税或增值税，但实行累进性的消费税；在所得环节，形成一个合并所得税制的框架。在个人所得方面，该方案设想对个人的工资收入（包括退休金）征收19%的所得税，所有其他收入（如红利、利息和资本所得）均不在征收范围内。对于个人所得，Hall-Rabushka方案实质上是一个累进税率下的个体年度消费税制度，即从总收入中减去储蓄收入以核定消费税基，换句话说，家庭并不需要申报年度内所有的消费支出，而是从所得税应税收入中减去净储蓄的部分为最终应税所得。通过对税基的这种调整，对消费产生直接征税作用，从效应上来看，所得税也就转化成为了消费税(Bickley,1996)。在企业所得方面，该方案要求以所有企业为征税对象。从税基角度来看，允许企业资本支出从当年抵扣，而不是按照时间周期进行折旧；利息支出不允许抵扣，而利息收入不计入应税收入；为劳动者缴纳的社会保险支出、医疗保险支出和其他所有额外收入，以及州和地方性税收均不可以计入抵扣范围。
除了Hall-Rabushka方案，归一税方案中影响较大的还有Armey和Shelby所提出的“自由与公正的回归——1994年归一税议案”和“消费性所得税方案——USA方案”。Armey-Shelby议案以Hall-Rabushka方案为基础，但是将个人边际税率设定为20%，稍后又调整为17%；消费税课税基础中不包括投资回报，将所有应税收入减去标准抵扣值（9500美元～13500美元）。USA方案则是一种对储蓄实施无限制抵扣的税制改革方案。由于USA方案对个人和家庭提供了多项可供选择的扣除项目，并且实行累进税率，因此税制较为复杂。
二、归一税改革的理论争鸣
由于各种理论研究在方法、视角、样本数据和构造等方面存在差异，对归一税研究得出的结论也存在较大的争议，主要体现在以下几个方面：
（一）对税收负担的影响
税制改革对税收负担的影响是归一税争论的核心问题，对其研究结果也存在较大差异。Hall和Rabushka认为，当前的个人和公司所得税体系对工资收入课税过重，而企业税收负担则偏轻，实施归一税将会矫正这种不平等，以工资为主要收入来源的绝大多数美国人都会受益。而美国财政部1996年的一份报告却指出，归一税方案中的Armey-Shelby议案会增加除收入最高阶层（指1996年收入在20万美元以上的家庭）以外所有人的税收负担。Dunbar和Pogue(1998)依据美国经济周期情况，选择了1988年和1991年作为衡量充分就业和经济衰退的基准点(Benchmark)来统计归一税税基，并在收入中性假设下分别计算归一税税率。②尽管在前提和结论上略有出入，但是与美国财政部报告一样，Dunbar和Pogue也认为Armey-Shelby议案将会产生显著的再分配效应：绝大多数人的税收负担将会加重，而应税收入处于最高档次的阶层将会受益。
对归一税的不同研究在税收负担和再分配方面产生了显著的结果差异，其主要原因在于如何对现有资本所有者的潜在资本进行征税。如果实施纯粹的工资所得税，由于现有财富持有者通过租金、红利、利息和资本利得等方式获得的收益是免税的，这样，美国现有巨大的财富存量将会使财富持有者获得极大收益；同时，如果实施纯粹的消费税，现有财富持有者的税收负担将大幅上升，因为先前所得税后收入中的消费性支出会在新体制下被重新征税一次。
归一税改革对税收负担影响的研究结果大相径庭，但可以明确的是，无论以何种方案进行改革，税收负担和归宿都会使得政府与纳税人，以及纳税人阶层之间产生巨大的再分配效应，或是使得税收负担由富者向中、低收入者转移；或是富裕阶层将承担更重的税收负担，而归一税改革在再分配方面可能产生的巨大影响也是改革最终没有付诸实施的重要原因之一。
（二）对税制公平的影响
税制公平性问题可能是归一税中最纷繁复杂的问题，这是因为对“公平”难以进行准确定位。Warren(1980)是归一税改革的激烈支持者，他认为应该从“事前”和“事后”两个角度对公平加以论述：税制公平应该从结果而不是动机角度看待，从事前角度来看，累进性所得税是公平的，累进性的所得税能够更加合理地决定不同税收能力者的相对税收负担；而从事后角度看待，只有归一税是公平的，因为它不考虑财富的累加(Addition)以及消费能力，而是将纳税能力与现时消费水平紧密联系在一起。
（三）对储蓄的影响
与其他发达国家相比，近年来美国的储蓄率偏低且持续下降，经济学家普遍认同提高储蓄将长期促进美国的人均产出和真实收入。理论争议的焦点在于归一税改革对于消费税基的转变能否确实促进储蓄增长。一部分经济学家给出了乐观的回答，Sediman(1997)对其原因做出了具体论述。他认为，消费税基的转化会产生三种效应：水平再分配效应、延滞效应和激励效应。水平再分配效应是指向消费税制的转变会将收入从高额消费者手中向高额储蓄者手中转移，即消费税制会促使边际储蓄倾向较高的个体的实际收入上升，而变相“惩罚”了边际消费倾向较高的个体，这就意味着消费税制会鼓励储蓄，并抑制消费。延滞效应是指个人会在工作时期储蓄以应付其退休后的消费支出，由于消费税基的转变会削减他在工作时期的消费，相应加重退休后的税收负担，这样，相对于所得税而言，消费税将税收负担在个体的生命周期中后延了，其结果是个人在工作时期积累更多的储蓄，并在退休之际达到个人一生财富的峰值。在一个人口逐渐增多和人均真实收入逐步增加的社会中，工作者积累起来的储蓄新增额必然会超过退休者的储蓄花销额，从而使总的净储蓄增加。激励效应是指税基转换中的收入效应和替代效应相互抵消对储蓄会产生正向激励。所得税制向消费税制转变将会提高储蓄回报，并进一步导致储蓄总量的上升。
与上述乐观的结论不同，另一部分经济学家给出了相反的结论，他们认为：在可调整的利息率下，消费税基的转变并不能提高储蓄率。这种判断得到了一些检验分析的支持，如Boakin(1994)、Gravelle(1996)以及Slemord与Bakija(1998)等人的研究表明：美国近年来储蓄率对所得税率下降以及储蓄抵扣的反应微乎其微。
张越／摄
（四）对价格和工资的影响
归一税改革对价格和工资的影响，取决于当时储蓄和资产的总量与结构、不同收入群体、阶层和代际之间的再分配效应以及资本结构等若干因素(Gravelle,1993)。从理论上来说，归一税改革对价格和工资的影响有两种基本趋势：一是税制改革后的消费价格水平将会上升，而工资水平不变；二是税后消费价格水平维持不变，而工资水平将会下降。许多经济学家同意第一种结论，并且认为政府所要做的是使这种一次性的价格水平调整不要成为持续的通货膨胀过程(Tait,2000)。对于第二种可能，由于粘性工资的存在，③工资水平削减将会导致更多的就业者选择闲暇，进而导致短期内失业大量增加，以及消费支出和产出的显著减少。
从总体上说，归一税改革对工资和价格的影响将会比一些典型的税制改革，如联邦销售税和增值税改革小许多，这是由于从税制结构上来说归一税与现行所得税体系较为相近。Zodrow(2002)的研究也表明，归一税改革前后消费者物价和名义工资水平发生剧烈变化的可能性不大。
（五）对长期经济增长的影响
研究归一税改革对长期经济增长影响是在内生增长理论框架下进行的。从20世纪90年代开始，随着内生增长理论的发展，一些经济学家开始使用这一理论来研究税收改革政策与经济增长之间的内在联系，如Lucas(1990)、King和Rebelo(1991)以及Stokey和Rebelo(1995)等。在Stokey和Rebelo的研究成果出现之前，尽管以往的经济学家也采用类似的理论框架，并且同样是使用美国经济数据来校准模型参数，但是在结论上却存在十分显著的差别。为解释这种差别，Stokey和Rebelo建立了一个综合性的理论模型，将不同模型的特征逐一并入，最终证明对增长分析结果起到关键作用的是生产函数中的要素份额、折旧率、跨期替代弹性以及劳动供给弹性这几种经济参数，特别是对跨期替代弹性和长期劳动力供给弹性的不同取值，能够较好地揭示模型在经济增长效应上的绝大部分差异。如Lucas得出的结论是在收入中性的前提下取消对资本征税，以及提高对劳动的课税水平，其结果只能将美国经济增长率提高0.03个百分点。Jones、Manuelli和Rossi的研究结论是取消所有的扭曲性税收能够将美国经济增长率提高8个百分点。而King和Rebelo则认为改革后的增长效应将介于前两者的研究结果之间。
Stokey和Rebelo的研究支持了Lucas的结论，认为Jones、Manuelli和Rossi等人的研究是对美国宏观经济中一些重要经济参数的误判，并导致了过度乐观结论的出现。Stokey和Rebelo的研究为分析消费性税收政策的经济影响奠定了良好的基础。此后，陆续又有一些研究出现，如Ferretti和Rowbini(1998)分析了消费税和所得税对经济增长的不同影响。Cassou和Lansing(2004)将物质和人力资本驱动的内生经济增长分析框架与美国课税基础改革紧密结合，系统分析了归一税体系对长期经济增长的影响。从结论上看，美国国内的主流经济学家普遍对归一税改革的长期经济增长效应持怀疑态度。
三、对归一税的评价
从1977年美国财政部发表《根本性税制改革蓝图》到20世纪90年代中后期多个有影响力的消费税制（种）方案的提出与争议，再到当前争论逐步陷入沉寂，30年来，美国归一税运动的潮起潮落，为我们真实展现了一场大规模、系统性的消费税制改革对一国社会经济所产生的潜在影响，并为税制改革理论研究提供了若干参照与借鉴。
首先，应对消费税制的潜在优势与不足保持清醒认识。归一税在理论上既有许多优点也有许多缺点，它的实施具有许多不确定性，如对储蓄与投资的刺激，以及对税制公平和长期经济增长的影响等。在发展中国家，这种不确定性可能更加剧烈。到目前为止，还没有哪个国家制定出实施归一税的完整法律体系。但是，归一税仍然是一种很具吸引力的税收工具，它具有显著的简化税制的理论优势，其大部分优点在于它采用了现金流量的核算方法。由于归一税是以当前交易为基础，因而避免了公司所得税制度下与时间有关的问题：一次性费用化代替了“真实经济折旧”的计算，也无需对资产和存货的重置价值进行通货膨胀调整。这一核算方法规避了所得税难以克服的许多复杂的实际问题，从而大大简化了税制。特别是考虑到近年来美国在税制简单性与国际税收协调方面所存在的弊端，归一税的推行有望降低当前美国所得税制下高额的税收遵从成本及税收的额外负担。
其次，税制改革研究需要在现状与未来的协同基础上进行考量。税制改革具有历史继承性与制度衔接性，从世界各国的经验来看，成功的税制改革往往高度重视如何从现有税制基础来实施过渡。一个具有理论优势的税收政策如果不考虑当前改革对象对其的制约与影响，脱离了现有制度与政策环境就极有可能在实践中碰壁。2004年以后美国政府提出的六个税制改革方案中，建议建立消费税制的方案只有一个，而2005年的两个方案都是对现有混合税制的改进，可见美国政府的税制改革已经摈弃了过于理想化的单一消费税制，实行所得与消费两种税制协调与折衷的意图越来越明确。
第三，税制改革研究需要在国际与国内税收环境框架下综合考虑。美国税制改革对全球直接投资和税收协定的影响是其他国家（尤其是发展中国家）关注的焦点。尽管美国消费税制改革方案标榜其符合WTO规则，但对工薪税、保障税给予税收抵免的做法却违反了WTO关于禁止免除直接税的规定。有人认为，如果美国对一般资本所得不课税，那么它将打破现有的全球所得税收协定体系，引发一场全球性的“税收战争”(Avi-Yonah,2005)。因此，如果在税制改革中不将国际与国内税收环境相结合，税制改革的实际结果与最初设想就可能会产生严重偏离。
第四，税制改革研究需要拓展到政治经济研究范畴。正如2005年美国税制改革小组在给财政部长斯诺的信中所言：“税制改革方案仅仅是修改美国税制的一个起点，很多利益集团正在翘首等待通过立法程序捍卫其既得利益，更艰苦的工作还在后边。”归一税改革作为一种针对税制的根本性再造，必然会产生巨大的改革成本。税制改革涉及社会各阶层的利益，面临巨大的经济、政治和思想风险，把它变为一个可实施的法案将面临巨大的政治挑战及漫长的政策过程。
注释：
①Flat Tax在我国一般翻译成归一税、单一税、统一税等，本文使用第一种称谓。
②其计算方法是：工资税基由工资、薪水和年金减去标准扣除和抵免组成；企业税基由不可扣除补偿和企业现金流两部分组成。
③粘性工资理论认为，由工资合约固定下来的机制将会导致工资率不能对劳动供求的变动做出及时而迅速的反应。
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