税制结构优化视角下的个税改革：突破矛盾性命题约束，本文主要内容关键词为：矛盾性论文,税制论文,命题论文,个税论文,视角论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在整个税制体系构成中，按课税对象的性质可以把税收分为流转税、所得税、财产税、资源税和行为税等，也有将其简化分为商品课税、所得课税、财产课税。在一个国家中不同税类在整个税制结构中所占的比重不同，发挥着不同的功能。因此，在对每一税种进行具体制度设计时不得不考虑这个国家整体的税制结构和每一税类在税制中地位和作用。把视角放在税制的整个发展过程中，可以发现，税制结构是动态发展的，这种动态的发展伴随着每一个税种的具体制度的变化。在这种变化中，所得税和商品税的此消彼长成为一条主线。由于20世纪80年代以来，商品税尤其是增值税重新受到了一些国家的重视，使其他税种的改革尤其是个人所得税的改革受到了一些影响。
一、个人所得税与税制结构变化
各国在税制改革中虽然具体目标并不一样，但总的改革目标是一致的，即探索适合本国国情，有利于自身政治经济稳定发展的税收制度及税制结构。随着税制改革的不断推进，世界性税制结构发展趋势总体呈现如下的特征：发展中国家随着经济的发展，收入的增加，其以间接税为主体的税收结构格局开始转变，逐渐向以间接税和直接税并重的税收结构过渡。而发达国家也因为自身经济发展情况的变化，或为了探求更为合理的税制模式，纷纷开始重视流转税。一些发达国家经过改革，也逐步形成或趋向形成以直接税和间接税并重的税制结构。世界税制结构趋同化，所得税和流转税并重化的现象也初见端倪。
个人所得税具体制度的变化伴随着税制结构的演变，个人所得税模式主要有分类课征、综合课征、二元课征模式，税率由最初的比例税率发展到累进税率再到现代累进税率与比例税率共存的阶段，甚至单一比例税率又得到回归；税制结构其间经历了以商品税为主体、以所得税为主体、商品税和所得税并重的历程，其间是否有必然的联系？本文认为，个人所得税的具体制度与税制结构的形成之间有一定的联系。这里存在这样一个问题，到底是个人所得税制度的变化导致了税制结构的变化，还是税制结构变化引致了个人所得税具体制度的变化？本文认为，个人所得税制度的变化与税制结构的变化互相影响，共同受制于外在的影响因素，如经济发展水平、政府的主观意图、税收征管水平、国际税制改革等，而其中经济发展水平是主要的决定因素。个人所得税制度变化与税制结构变化大致可用表1列示。
从表1可以简略地看出，在不同的税制结构类型下形成了个人所得税的不同特征。当然，这种一一对应的关系并不是十分严格，只是大致描述了税制结构演变与个人所得税制度特征的演变，二者都在外部因素的影响之下。但不可否认的是，随着经济社会的发展，外部条件的变化，税制结构与个人所得税的制度形成了相互制约的关系，一定类型的税制结构以一定的个人所得税制度为基础，而个人所得税制度决定了个人所得税在税收体系中的地位，从而在一定程度上决定了一个国家在一定时期的税制结构。这种相互影响和制约，是一个国家在进行税收制度改革过程中需要考虑的重要因素之一。
二、中国个人所得税改革中几个“矛盾式”命题
中国的个人所得税制度改革作为整体税制改革中的一部分，其改革过程体现了一些“矛盾式”的命题，这些表面上看上去矛盾的方面制约着个人所得税制度的改革。应理清这些矛盾式的命题，为个人所得税制度的顺利改革开辟道路。
1.“简税制”与混合征收复杂化趋势的矛盾
“简税制”作为中国整体税制改革的方针在20世纪90年代以来的财税制度改革中有所体现。1994年的分税制改革明确提出，“按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度”[1]；2003年《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中指出，“按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革”，从中不难看出，简化税制成为中国税制改革总的指导原则之一。同时，简化税制也成为20世纪80年代以来西方各国税制改革的主要趋势之一。
现行中国的个人所得税制度属于分类征收模式，1994年统一内外个人所得税制度时，也是考虑分类征收模式比较简单，分类征收，源泉扣缴，能够有效地防止个人所得税税收流失，适应当时中国税务机关的征管水平。中国即将实行综合与分类相结合的个人所得税模式，由于存在“综合征收”因素，要求纳税人自主申报，需要税务机关具有较强的征管能力，根据征管现状可能还需要建立个人所得税的征税平台等，在一定程度上使个人所得税制度越来越复杂，这与“简税制”的改革趋势有一定的矛盾。而从其他国家的个人所得税改革来看，是从原来纷繁复杂的综合征收的税收制度向相对简化的税制转变，符合“简税制”的改革趋势。对于这个问题应该如何认识呢？本文认为，应从以下几个方面考虑。
首先，“简税制”作为中国整体税制改革的一个方针，并不是针对所有的税种，其中必然存在一部分税收制度简单化。一部分税收制度相对复杂化，这种复杂化一是使税收制度日趋完善而减少税收漏洞；二是实现政府某种特殊的调控目的。实践表明，中国整体的税收制度日趋简化，通过统一内外税制，税种的数量有了较大的减少。1994年以后的税制改革中，固定资产方向调节税1999年停征，屠宰税和筵席税下放到地方后基本停征，农业税和牧业税取消，房产税和城市房地产税合并，车船使用税和车船使用牌照税合并，内外资企业所得税合并，而遗产税、证券交易税未开征，到目前为止共有19个税种(2006年开征了烟叶税)。通过统一内外税制和规范税收制度，整体税制已大大简化。
其次，不同的个人所得税征收模式简单化或复杂化是相对的。在实际的运作过程中，分类征收模式并不一定就比综合征收模式简单。从中国目前实行的分类课征的个人所得税制度来看，由于实行分类征收，需要明确对哪些所得征税，同时要把各项所得进行准确的分类，对于每一类所得规定不同的费用扣除标准，采用不同的税率，采用不同的征收办法，在征收过程中也是相当复杂的。而综合征收模式规定综合征收所得，不必对每一类所得进行详尽的分类，规定统一的费用扣除标准或免税额，采用统一的累进税率，从形式上来看还相对简单化。因此，不能说分类征收模式是一种简单的征收模式，而综合征收模式是一种较复杂的征收模式。个人所得税税制模式的选择与经济社会发展现状及个人所得税需要发挥的功能密切相关，不能因为简化与否就轻易选择。简单地认为分类征收模式是一种比综合征收模式更容易实行的税制模式的观点是有失偏颇的。[2]
第三，“简税制”是税制改革的一种理念。在个人所得税具体制度设计时应贯彻之。税收制度复杂，在操作层面上有不利影响。一方面，税务机关的征收成本和纳税人的遵从成本较高，纳税人为了应对越来越复杂的税收制度，甚至要依靠专门的税务中介人员；另一方面，税收制度复杂降低了税制透明度，容易引起纳税人的不满情绪。①因此，在个人所得税制度具体设计时，“简化”应成为一种理念，应尽量减少税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本，税制尽量透明，容易被纳税人接受。综合征收模式也好，混合征收模式也罢，都应该以方便纳税人为前提，将纳税人的感受放在优先考虑的位置；同时方便税务机关征收，在实际征收过程中更具有可操作性。
2.所占比重低与被赋予较强调节收入分配作用的矛盾
中国社会当前收入分配失衡，居民之间收入差距逐渐拉大，如何调节收入分配是政府迫切需要解决的重要课题。从理论上讲，政府可以在初次分配环节、再分配环节和第三次分配环节发挥一定的作用。由于初次分配环节是以市场分配为基础的，而市场承认个人劳动能力的差别及拥有生产要素的差别，收入差距扩大不可避免；第三次分配环节是建立在个人自愿基础之上的，如各种慈善捐款等，政府可以通过一定政策鼓励这种行为，但需要相应的完善的慈善制度作保障。中国目前的现状是在初次分配环节已经产生了严重的收入差距扩大问题，而完善的第三次分配制度并没有建立起来，因此通过财政税收等手段在再分配环节发挥更大的作用被寄予厚望。再分配环节政府能够发挥更大的作用，主要是通过税收的“削高”和财政支出的“补低”达到理想的效果。从发达国家所得税的发展历程来看，曾经实施的高边际税率在调节收入分配方面发挥了良好的作用，许多国家出于调节收入分配而开征了个人所得税。当前，在中国的税收制度体系中，对于财产存量调节的财产税体系缺失，所得税尤其是个人所得税理应对收入流量调节发挥更大的作用。目前，个人所得税制度本身的缺陷及个人所得税在整个税收体系中所占比重过低，与要其发挥较强的调节收入分配作用之间存在一定的矛盾。
因此，要实现个人所得税发挥较强的收入分配的调节功能，既要建立在个人所得税制度本身的完善上，又要逐步提高个人所得税在整个税收体系中的作用。在综合与分类相结合的征收模式下，应通过合理的费用扣除制度、税率设计和严密的征管系统，发挥个人所得税的“削高”作用。此外，个人所得税制度的改革要逐步强化其在整个税收体系中的地位，主要表现为个人所得税收入占整个税收收入的比重逐渐上升。“一旦脱离了收入功能的良好发挥，调节功能的发挥无论是在范围上还是在力度上都将受到限制”。[3]个人所得税收入所占比重低与要其发挥较强的调节收入分配功能有一定矛盾。因此，个人所得税的制度设计应考虑能够提高个人所得税税收收入比重，使其能够较好地发挥调节职能。
在既定的个人所得税收入情况下，需要考虑税收负担如何在不同收入阶层的分配问题。一般而言，要使个人所得税发挥较强的调节收入的作用，应使高收入者承担较大比重的税收负担，而中低收入者承担较小的税收负担，从而充分发挥个人所得税的“削高”作用。因此，综合与分类模式的个人所得税制度设计应考虑税收负担合理分配的问题，“中国特色社会主义市场经济中个人所得税的取向，是实施有效的再分配调节，兼顾培养纳税意识和培育中等收入阶层”。[4]
3.社会公众对个人所得税既关注又相对比较陌生的矛盾
中国从1980年开始征收个人所得税以来，随着个人所得税制度的逐步完善和人们收入水平逐渐提高，越来越多的人步入了缴纳个人所得税的行列。取得一定的个人收入要缴纳个人所得税对中国民众来说已不再陌生，2005年对工资薪金费用扣除标准的听证会及其后的两次费用扣除标准的提高，使个人所得税被越来越多的公众所知晓和关注。社会上对费用扣除标准再次提高的呼声表明普通民众已经越来越关注个人所得税，越来越关注自身的切身利益，个人所得税已经为社会公众所熟识。但不容忽视的是，社会公众关注个人所得税，仅仅是从个人税收负担的层次上引发的。从个人角度来看，当然是缴纳越少的税收越符合其自身的最大利益。因此，社会公众对个人所得税的理解不免带有一定的片面性。
事实上，社会公众对个人所得税并不是十分了解。首先，针对个人所得税的功能和作用，有人认为，个人所得税是国家为了筹集一定的税收收入；也有人认为，个人所得税是为了缩小收入差距；还有人认为，个人所得税无用甚至可以取消。殊不知，个人所得税作为一个在国际上发展比较成熟的税种，在不同的国家、一个国家不同的发展阶段、不同的经济社会发展背景下具有不同的功能和作用。个人所得税作为一个在中国迅速成长发展的税种，在具体的制度改革时向社会公众宣传个人所得税的立法目的，引导社会公众正确理解个人所得税，无疑对个人所得税的顺利改革有巨大的促进作用。其次，社会公众对个人所得税具体的制度并不是十分清楚。对个人来讲，仅仅知晓缴纳个人所得税是远远不够的，关键是还要知道在什么情况需要缴纳个人所得税，缴纳多少及如何缴纳。而这一点正是当前中国公众所欠缺的。由于中国的个人所得税制度长期以来实行的是分类征收模式，大部分税款源泉扣缴，纳税人取得的收入大多是税后收入，其很少关心税款是如何计算的，如何缴纳的。这在无形之中使个人所得税带有了“一层神秘的面纱”。当前中国个人所得税税制模式的转变，是由分类征收到综合与分类征收。由于有综合征收因素，需要纳税人自主申报，需要纳税人的积极主动配合，需要纳税人熟悉个人所得税制度，如哪些收入需要申报，费用扣除如何计算，如何自主申报，等等。个人所得税制度改革不仅仅是本身的制度改革，同时也是纳税人了解、熟悉个人所得税制度的一个过程。只有纳税人认同了税收制度，熟悉了税收制度，才会减少在制度执行过程中的阻力，才会带来个人所得税制度的良序运作。因此，在具体的制度改革和设计时，一是要加大宣传力度；二是税制设计要简便易行，通俗易懂，增强税制透明度，让社会公众真正熟识个人所得税制度；三是需建立各种援助申报的机制或措施。
三、中国个人所得税制度改革的取向
1.着眼于调节收入分配
从中国的税制改革进程来看，个人所得税仍然是政府手中能够运用的调节收入分配的重要手段之一，贯穿于中国税制改革的进程中。1993年7月下旬到8月下旬，国家税务总局起草的《关于税制改革的实施方案(要点)》就提出，个人所得税的立法原则是“调节个人收入差距，缓解社会分配不公的矛盾”。其后的个人所得税法修正案于1993年10月31日经第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议审议通过，1994年1月1日起施行。1996年，国务院总理李鹏在第八届全国人民代表大会第四次会议上所作的《关于国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要的报告》中指出，“要通过完善个人所得税和开展其他必要税种等措施，调节过高收入”，这次会议批准的《关于国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》中明确提出“建立覆盖全部个人收入的分类(项)与综合相结合的个人所得税制，要通过税收等措施解决社会分配差别过大的问题”。其后的2001年的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》、2003年的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》、2006年的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年计划纲要》、2006年的《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》、2010年5月国务院批转国家发改委《关于2010年深化经济体制改革重点工作的意见》等重要文件都提出调节收入分配，实施综合与分类相结合的个人所得税制改革的意见。虽然不能依靠个人所得税一个税种解决调节个人收入差距的所有问题，但在缺乏其他有效办法缓解收入差距扩大的情况下，中国的个人所得税改革仍然要通过合理的制度设计着眼于调节收入分配。
2.调整税负结构
个人所得税调节功能的发挥一个重要的表现就是高收入者承担较大比重的税收负担，而中低收入者不缴税或者承担较小比重的税收负担，因此，个人所得税的改革要使税负结构呈现“倒三角”式的格局。这是在具体的税收制度设计时必须要实现的一个目标，否则个人所得税的“削高”只能成为空谈。
中国的个人所得税税负似乎已经形成了“倒三角”的格局，其实不然。由于中国实行分类征收的制度，而工资薪金收入并不是高收入者的主要收入来源，其他的财产性收入等才是高收入者重要收入来源，而中国对资本所得的征税制度不完善，致使高收入者税收流失严重。另外对于高收入者来讲，收入来源多元化，费用扣除多次化，避税手段多样化，在一定程度上减轻了其税收负担。与中国人口和经济发展水平类似的印度比较来看，中国的高收入阶层税收负担还是较轻的。印度这个拥有10亿人口的国家，只有3000万人具有纳税人“资格”。印度是一个农业国家，农民占总人口的60％～70％，政府规定，农民无须缴纳个税。其余30％～40％的人口中，绝大部分是只够维持基本生活的工薪阶层和小商小贩，其一年收入很难超过10万卢比，因此也就不具备个税纳税人条件。只有3％的人口年收入在10万卢比以上，他们就成了印度个税的课税对象。[5]
这里需要明确的一个问题是，要让高收入承担较重的税收负担是不是需要较高的边际税率呢？笔者认为，这之中没有必然的联系。高的边际税率不一定能使高收入者承担较重的税收负担，因为较高的边际税率有不利的影响：如增加征税成本、降低效率、逃避税款行为增多等。优化个人所得税的税收负担，不仅仅是税率一个要素起作用，而是个人所得税整体功能的发挥，包括征管模式的良序运作、严格的税收征管、纳税人遵从水平较高等等，因此，调整中国个人所得税的税负结构是中国个人所得税整体性改革的结果，也应该成为中国个人所得税整体性改革的基本取向。
3.增强税制透明度
增强税制的透明度基于以下几个方面的考虑。一是减少个人所得税改革阻力的需要。对个人直接征收的个人所得税，纳税人感受直接。在改革过程中，明确改革的目的，制度设计清晰简明，可以在一定程度上减少个人所得税改革及征收的阻力。二是税制简化的需要。个人所得税课税模式的转变无疑是对原有分类课税模式的变革，税务机关需要建立新的征管方式，一定程度上需要纳税人的积极主动配合，或多或少会对纳税人产生一定程度的不适应感。因此简化税制，增强税制透明度，易于纳税人理解和接受就成为顺利改革的重要条件之一。三是个人所得税成长的需要。对于中国公众既关注又在一定程度上陌生的个人所得税，成为中国税收体系中重要税种之一，还需要一个艰难的历程。从承担隐蔽性较强的流转税到直接缴纳个人所得税，社会公众需要有一个转变的过程，其间伴随着个人收入水平的逐步提高，税收负担在各收入阶层间合理分配尤其让高收入阶层承担较大比重的税负；政府将税款的更大比例支出在与纳税人自身密切的相关领域，如民生方面；纳税意识逐渐提高，个人所得税逐渐走向成熟和壮大，税制结构将进一步优化。这在一定程度上有利于改善纳税人纳税行为的有限理性，消除税收行为有限理性的不利因素。
四、对中国个人所得税改革的启示
1.中国是在以流转税为主体的背景下对个人所得税制度进行设计的
与高收入工业化国家不同，中国的个人所得税制度改革是在以流转税为主体的背景下进行的，而且在所得税中是以企业所得税为主体的。在这样的税制背景下表明中国的个人所得税是一个正处于成长中的税种，其具体的制度设计既要符合中国当前的经济社会发展现状，又要有利于中国个人所得税的成长，为建立真正的“双主体”税制做准备。
2.个人所得税制度的改革应与税制结构优化同步
中国目前的税制结构是以流转税为绝对主体的税制结构，所得税尤其是个人所得税的比重较小。随着经济社会的发展，人们收入水平的提高，可以预见的是所得税的比重会有较大的上升，中国的税制结构逐渐转化为以所得税和流转税并重的税制结构。因此，中国的个人所得税制度的改革应与税制结构优化同步进行，一方面通过具体的制度设计需要发挥收入职能，提高所得税比重；另一方面通过降低流转税的税率等措施减少流转税的比重。个人所得税的改革不能仅仅局限于个人所得税制度本身，而是要把个人所得税制度改革置身于整体税制改革进程中。
3.个人所得税具体要素设计要有利于个人所得税的成长
个人所得税制度在国外产生经历了200多年的发展和完善，逐渐走向成熟。而中国真正开始征收个人所得税仅仅30多年的时间，且不论具体制度运作如何，单从时间上就可以判断出中国的个人所得税制度的完善还有一段很长的路要走。进入21世纪以来，中国的经济社会发展出现新变化，经济高速增长，人们收入水平逐渐提高，收入差距逐渐拉大，今后经济社会的持续稳定发展，还需要相关制度的进一步完善。个人所得税作为调控经济的重要手段，作为税收体系中的重要一员，其具体的要素设计，一方面要体现经济社会发展进程中政府调控的意图；另一方面要有利于个人所得税的成长。“个人所得税是适应社会主义市场经济发展的复合税制体系中不可或缺的一个重要税种，在我国其调节收入分配等作用已经显现，在未来经济社会发展中将发挥更大作用”，[6]个人所得税作为一个被多数国家征收的“良税”，中国也不可能将其废弃，而是要通过完善个人所得税制度促使其进一步成长壮大。
注释：
①2010年2月，美国一名52岁的软件工程师因为对税务局感到“强烈不满”，先纵火烧毁自家房屋，然后驾驶轻型飞机撞入一座有200多名雇员的税务局大楼。
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