文化演进、制度变迁与税收法治——法理语境下的中美税制比较，本文主要内容关键词为：中美论文,税制论文,语境论文,法理论文,法治论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收是国家财政收入的主要来源，税制则是一国财政运行的规则基础。中国作为拥有五千年文明史的国家，有着自己独特的财政思想和法律文化。财税体制也正是在这种法理背景产生并不断发展的，围绕中央财权和地方财权的紧张和缓解的中国财政史变迁贯穿至新中国建立，甚至一直持续到1994年的税改。①一种趋势是，权力文化下的制度变革总是使得税制改革在治乱循环下不断反复和修正。在有效分权政制尚未形成的背景下，尽管此种制度变迁促进经济发展成为一种必然逻辑，但税制改革也只能是涉及体制改革的简单表层。美国作为世界上建国历史最短、法制最为完善的经济发达国家，在法治思想和税制基础方面主要以联邦民主和选举文化为中心，历次税制改革出发点可归结为公民财产权与政府财政权的横向冲突和政策协调。尽管各国学者对美国税改的政策波动性和选举依附性作了诸多的批评，但作为共同特点的是，这些改革都在相当程度上促进了美国经济社会的发展。中美两国税制的经济、政治、文化方面的客观存在基础如何？其在历史演进和规则变迁中的主要结构差异如何？法治视野下两国的制度构架又是呈现怎样的特征？在此分析基础上，中美两国税制及其改革又是呈现什么样的演进路向和发展规律？本文将作简要阐述。
一、中美税制的历史演进：财权划分背后的政治传统和法理文化
税制构造的基本范畴包含有两个方面的主要问题：一是财税体制形成和设计的问题，这关系到国家政权稳定的根本，也影响经济社会发展的潜力和态势；二是税种的选择和设置问题，这不仅与一国的经济社会发展程度紧密相关，同时也深深植根于一国赋税传统的法理基础。尽管中国的社会发展经历了从奴隶社会到封建社会到新民主主义社会再到社会主义社会及其社会主义初级阶段的漫长过程，②但是大一统的政治生态文化和集权的国家治理思想却是一直延续到当前改革开放下现代中国的主流意识形态。③尽管美国的建国历史非常短暂，然而美国的制度与民情是在欧陆国家若干年文明的基础上移植过来，并在自由的北美天堂进一步发展演化而形成。这也造就出中国与美国的财政税制历史发展过程迥然相异，无论是在建国思想还是在立宪文化上均存在显著的区别，在分权模式和税制基础的变迁上也存在若干需要加以比对之处。
(一)中国的路径：从中央集权走向地方均权？
中国是历史上单一制存在时间最长、最稳定的国家。秦朝建立了中国历史上第一个封建王朝，并实行经济、政治、文化大一统的中央集权制度。秦王嬴政称帝后，施行“海内为郡县，法令由一统”，罢诸侯，兴郡县，在全国设36郡，后发展到46郡，将地方权力最大限度地集权于中央，建立了单一制国家结构。作为中国政权架构的大一统格局的奠基，秦朝对于财权的控制是建立在“封而不建”思想的基础上的，也即各郡县虽然作为帝国的一级地域区划，并在经济、社会和文化等方面具有相应的管辖权，但是财政和重大人事方面的设定权依然在于中央，地方上并不具备独立的财政权，相应地因事权所需之财政支出也均由中央拨付和管理。自秦汉郡县制以后，中国国家结构的财政集权特征基本定型，历经多个王朝的沿革却未发生实质性的变化。
此后历代的政权更迭，无论是西汉和西晋曾对郡县制进行了“挑战”致使国家大乱甚至亡国，④还是唐朝后期因中央派出节度使总揽军事、政治和经济大权而出现“安史之乱”，都见证了这样一种态势：在当时国家的军事策略、经济实力和治理环境的大背景下，中央财政权的强弱一方面取决于全国政治格局的对比结构，同时另一方面也反过来影响政权的稳定性以及对地方的掌控能力。不过，“安史之乱”的平定在客观上也致使唐后期各地税课收入上供、送使、留州三分财政体制格局形成，这在学理意义上被学者称为中国分税制的最早起源。⑤此后元朝、宋朝、明朝和清朝均将京师朝廷作为军事、政治和财政的绝对中心，以财权为中心纽带建构和支撑起来的中华帝国因此在强有力的中央政府治理下，形成同一时代远东地区社会稳定和经济繁荣的太平盛世。⑥于是，这种在血与火的历史积淀中养成深厚根基的中央集权思想，便一直盘踞在中国传统政治文化和治理方略之中，历数近千年不变。
近代中国在遭遇各国列强坚船利炮打压和侵略的同时，也引进和接受了西方文化与政治制度，但此时的国内国际环境却无法使得这些财政分权和民主思想在积贫积弱的半殖民土壤上生长和发育。民国初建时期，政见上也有地方自治的考虑，对联邦制进行了一些探索，但由于国内外双重挑战，国家很快就陷入严重的军阀割据的局面。1932年，国民政府曾实行中央、省、县的财政体制，但抗战的爆发使得国民政府在1941年又将国家财政层级减少到国家和县两级的非常格局。此后不久，国民政府于1946年恢复的分税制便只具有了制度文本层面上的意义。⑦应当指出的是，即便是至新中国成立时，这种财政分权的尝试实际上依然建立在中央财政集权的法理基础之上的。因为没有一个强大稳定的政权，任何外来的先进治理的财政思想，总是会被严酷的中国现实所震慑和击败。
中华人民共和国时期对财税体制的设计，在初期是建立在马列主义意识形态和计划经济理论模式的两造基础之上的。无论是从政党宣言的经济纲领来看，还是从执政当局承担的历史使命来讲，建立初步工业化的国民经济体系是国家建设的首要任务。这种基础性建设的规划性特征以及中国地理资源的广袤丰实再次使得集权化和归一性的财政体制在中国持续并进一步演化。但是经济发展的规律性以及后来对外开放带来的一系列制度上的缺失使得税制改革的呼声越来越高，从放权让利到简化工商税制，从利改税再到税利分流，再到1994年的全面税改，实际上反映了这样一种制度变迁的趋势，也即经济发展的内在需求必然带动政治体制的跟进。作为适应社会主义市场经济体制要求的分税制财政体制改革，有效调整了中央与地方的财政关系，在进一步明晰中央地方事权财权的基础上，对中央财权作了很大程度的提升和上扬。但是，也可以从某种意义上讲，这种改革的核心却在于对财政集中模式的再一次回归和复古。
(二)美国的选择：从自由主义走向联邦主义？
纵观美国的经济发展历史，其财政分权实践并非由最初的在集权形式下获得一点生存空间而后再逐步发展壮大，而是有其特殊的发展道路。美洲最早的税收开始于1634年在英属马萨诸塞海湾殖民地(即现在的马萨诸塞州)，此时美国尚未独立，不过这种类似地租的课征从此开启了殖民地的税收时代。⑧可以指出的是，从各国殖民者踏上北美这块土地起，政治权力的斗争就成为美国财政历史和赋税文化的一部分。远在独立战争前，税收问题就成为北美爱国者与宗主国之间整个斗争的中心点，独立战争更是直接起因于宗主国的课税和干预。⑨此后美国税制的发展经历了最初的松散的邦联制财政到二元联邦制财政，到联邦政府集权得到加强，再到规范的财政联邦制形式的过程，而这又是与此间美国的政治、经济环境的发展变化密切相关的。
1776年独立战争后的美国建立了一个邦联制国家，没有全国统一的宪法、军队与财政，主要机构是议会。美国政府集中行使的权力极为有限，各州拥有独立的内政外交权力，它实际是一个松散的州际联盟。由于国家没有统一的财政和税收，州权与邦权斗争很激烈，国内经济秩序混乱，也无力应付外来的挑战，联邦党人决定改邦联制为联邦制，目的在于建立一个强有力的中央政府。联邦党人于是提出大共和国比小共和国更民主的可能性，但“反联邦党人”对联邦党人的大共和国方案不放心，双方妥协的结果就是所谓“二元联邦制”：中央政府负责外交、国防和州际的事务(如贸易条款)，州政府全权负责州内事务。⑩
1789年汉密尔顿就任财政部长后，着手推行联邦主义特色的财政金融改革。其中他向国会提交的《关于公共信任的第二份报告》即是创设联邦税收制度的重要文件，这也是美国联邦主义税收的第一个正式性法律。而此前在美国民众看来，征税是与野蛮和专制结合在一起的。(11)在美国独立后的南北战争(1861—1865年)期间，南北方为筹集战争所需的巨额军费，都曾向各自当地居民征收个人所得税。内战结束后，政府开支减少，征税的有关法令被废除，但在战争结束后，民众也就不再交税了。此后，1868年通过的宪法第十四条修正案标志着“二元联邦制”的终结，(12)因为它明确规定了州政府也必须遵守“权利法案”。宪法第十四条修正案取得了对第十条修正案的优先地位，表明了地方政府在“权利保障”和“民主建设”方面，并不一定比中央政府高明。应该说，“权利法案”对联邦和州权力的限制是符合宪法的有限政府原则的。联邦政府在宪法地位上的提升以及与州政府力量对比的变化，(13)也为联邦政府向普通公众征税奠定了法理上的基础。
1894年，美国联邦政府迫于财政压力，又开始征收个人所得税。反对税收的民众不甘示弱，把政府滥用征税权的行为诉至最高法院，最高法院依照美国宪法关于“不按比例征税或在公民投票同意前，政府不得征税”而判定政府败诉。1909年，美国政府通过了对公司征税的法律，并把征税的基点放在政府许可公司从事经营活动上，后来的诉讼中政府胜诉。再至后来，1913年美国国会终于通过第16个宪法修正案，正式肯定联邦政府有权对美国公民征收个税。美国宪法第16条修正案规定：“国会有权对任何来源的收入征税，不需要在各州之间按比例征收，也不必考虑人口调查或普查的数据。”并且联邦政府“不得对出口货物征税”。至此，政府拥有了对个人征税的法定权力。
自由主义一直是美国精神的传统核心。个人主义和平等主义的基本内核是美国建国历史和制度变迁的遵循主线，在此基础上私有财产的不可侵犯以及代议制民主成为美国民众意识中最重要的权利观念。自由主义在幅员辽阔的国家在政治形态上往往呈现为联邦主义的架构，并沿着个人自主——集体自治——联邦共治的脉络演进，而达到民主宪政下的联邦制复合共和状态。(14)代议机构同意政府基于特定目的向民众征税，与其说是一种公然地和在法律外衣下对公民权利的侵犯和掠夺，倒不说是为了更有效地在保障消极背景下落实个人自由和私产制度。联邦主义也是宪政分权学说一个不可或缺的部分。三权分立是一种横向的分权，针对的是全权主义；联邦主义则是一种纵向的分权，它瓦解的是某种中央集权体制。而无论是基于社会契约论还是权利让渡的学说，以联邦主义为理论基础的联邦制度已经成为美国基本的国家结构形式。同时这种政治学和国家治理层面上的联邦主义也直接在学理上和规则设计上进入财政领域，形成财政联邦主义的思想和制度构架。(15)
(三)推进的力量：集权文化(16)与民主传统
中国税制在地方与中央的分立与统一中，逐步形成了比较稳定的中央集权文化和政治经济制度。在传统农业为主体的古代社会，以农业税为主体的税制结构使得税种的变迁一方面反映出集权统治者“民本”(17)和“重农”的建国思想和发展意识，同时另一方面也解释了单极的农业税制无法有效配合社会经济发展的需要，因此也内在地暗含了在政府不断的扩张中频频出现税制改革的诱因。近代以来西方政治模式的引入以及财政分权思想的移植，使得中国税制有着相应变革的理论依据和实证模型，但是发展阶段的后进性以及文化法理的反作用却使得分权只是在观念层面上的一种宣示。处于现代化视野中的中国，其发展无疑已经逐渐摆脱了意识形态对经济改革的规定性约束，完善的法律体系和永续的经济发展模式是当下体制改革的中心环节，但是中国的社会经济实践和发展水平却在最根本的层面上，决定了税制改革阶段性的轻重缓急。地方政府均衡享有法定财权并作为地方民主政治的基础已经成为税制改革的基本指向，但在相当长的一个时期，更多的表象是中央逐渐放权基础上作为确认性价值的税制改革进程。
美国联邦制的国体形式决定了美国税收制度的独特之处。由于政府分为联邦、州和地方三个层次，相应地，美国宪法赋予了联邦和州以独立的立法权、执法权和司法权，州政府又选择性地授予地方一定的权力，所以联邦、州和地方三级政府都相应地开征了一定的税种，形成了不同的税种模式，使得美国税制的层次和内容更为丰富。然而，权利的分散也会带来各权力主体之间的矛盾，体现在税制上，就是联邦、州和地方之间在税源上的争夺，在竞争中不断谋求协调、完善与发展。不过，美国没有封建主义的传统约束，这也使得美国政治更多地体现了美国精神的自我协调、民主争论及价值厘清上。(18)尽管法律规则总是会随着社会经济环境的变化显得后进和需要修改，但是贯穿于民情与传统的自由主义精神却从来都是在制度演进起先行的指导作用。财产权的在先约束总是会先决性收敛政府的征税权，(19)使得征税的启动和税制的设计总是尽可能地不要触及必要的限度，而毋宁这种制度在特定的经济社会环境下的效率和潜力如何。尽管近些年来财政联邦主义的发展趋势转有转向更为集权的趋势，(20)但美国自由主义的传统使得联邦制下的美国税制始终以清楚的授权和明晰的制度规定为依托，而不能肆意修改。
中国的集权文化与美国的民主传统对两国的财政体制、赋税文化和制度变迁均产生了决定性的影响。就财政体制而言，中央集权是古代、近代和现代中国政权稳定的先决性基础。放弃财政权力的集中，也就意味着中央治权的经济基础丧失，这影响当政者统治地位的权威和牢靠。美国的建国史实际上是一部独立史，反抗专权和争取自由的观念充盈在建国立宪的始终。从松散的邦联到相对集中的联邦，尽管是约束过各自由州的些许权力，但是联邦财权取得的基础依然在于各州的授予。美国联邦主义在经历了诸多的发展阶段后，(21)联邦制依然作为以多元共治为主要特征的政府组织形式，以地方自治和多中心的基本理想并未改变。就赋税文化而言，中国历来有“普天之下，莫非王土”的君臣正统思想，老百姓交税的历史渊源一直可以追溯到西周或是更早。并且在农业税的基本特征中不断调整国家与百姓的税负水平，并呈现重轻反复的总体态势，直至近代以来才有所转变。(22)
而从美国宪法制定的过程来看，联邦的建立实际上是圣约理想和自由观念在民主立宪中的具体实现，并进一步展现为意识文化领域的多元化。(23)美国独特的税赋文化是以纳税人交钱供应政府为自己服务为基础的，这与传统中国的臣民基本义务的观念是截然不同的。就制度变迁来看，传统中国的赋税制度呈现在治乱循环的总体格局中，即便是现代中国的财税制度亦会如此。一旦实施效果不好或是外部环境发生变化，制度变迁就会在政府主导下发生，以促进和适应经济社会发展。近代以来的中国税制改革，主要是借鉴国外先进税制，并在本国国情上加以逐步改进。(24)美国的税制改革则是以经济发展与危机拯救为主要依归，无论是从早期的关税主体到此后的商品税主体还是到后来的所得税主体，税制改革均是在商品贸易和经济发展的内部需要上产生的。也即税制改革相对被动地适应经济发展，而非税制改革主导性地推动经济发展。
二、中美税制的结构分析：税收法治视野中的税制设计与要素配置
如前所述，中美税制的税种选择和税制要素的配置问题是税法构造比较的重要组成部分。税制的结构分析大致可以分为如下几种：税制模式的分析、税种选择的分析、税收征管的比较、制度效果的评价等等。考虑到技术层面上的税制比较只有数据参考和标准比对的作用，本文将结合制度变迁的纵向发展维度来对中美税制进行展开。而在税制变迁的理论模型中，财政立宪是一个基础性的命题。有学者从经济学的角度出发，认为现代社会下的经济学和经济发展应当建立在宪政制度的基础上；亦有学者站在政治学的基本立场，认为自由主义的核心保障在于民主宪政，特别是财政权力运行的立宪；还有学者出于宪政和行政法的视野，认为宪政的首要根本在于财政立宪，在于对国家基本经济权力的法治约束。(25)但不论是出于何种分析的基础和研究的理路，税制之于财政，财政之于宪政，均是在制度化和法治化的背景下才有法理意义上的评价意义。税制模式的选择，关乎经济建设和发展的根本；税种体系的设计，关系财富在社会中的流转和分配；各具体税种的开征停征和税率调节，对纳税人的权利利益影响巨大；税收征管的因地制宜，也涉及制度的灵活性与严格法定之间的角力和矛盾。
(一)税制模式的形成
除前述涉及税制根本的一国财政体制以外，直接税与间接税的税种选择问题，也是一国税制设计的基本框架组成。(26)其取舍判断，一般取决于经济发展水平、宏观经济政策、政治经济体制和纳税法律意识诸方面因素。就古代中国而言，农业税一般是在所得税意义上来讲的，只有少数的工商业税种如盐铁课、酒课等是建立在简单的间接税制基础上的，同时这种直接税的实质还是在于对经营者或使用人所得的课征。这其中的农业税，无论是杨炎的两税法还是张居正的一条鞭法、抑或是雍正皇帝的摊丁入亩制度，(27)究其实质，均是在人头税和土地税之间不断地变换征收模式和计算方法。尽管农业税以当时的经济生活水平而言，并非居高不下，但是却使得中国税制从未有过税赋轻松的民本时代。正如有学者所分析的，传统中国税收负担重不可堪的关键并不本质关乎税重税轻，而存在于由独特的封建政治文化、政府行政效率低下、传统经济不能展开以及管教性政府角色等多个层面的社会经济基础。(28)没有相对繁荣的工商业社会作为基础支撑，税制设计只能局限在农业税方面。
民国时期，在不断调整中央与地方财政权力配置的同时，也对税制结构进行了较为具体的设计。直接税方面主要是财产税和收益税，间接税方面则包括关税、消费税、营业税和行为税等，如此构成国民政府的基本赋税体系。尽管彼时学理上普遍认为最良的税制应以所得税为核心，以间接税为辅助，(29)但是征税机关的组织和征管缺失、国民财富和纳税意识的双重不足以及经济发展体制和格局欠完善的状况等却使得税制之重心置于间接税系统，尤以消费税为主。此种情况与改革开放后一段时间的今天相比，具有一定的相似之处。我国目前增值税等直接税在中央税收中占比一直处于较高水平，这固然与我国的国民收入水平和经济发展状况相适应，但同时也突显了当前税制导致的税负不公和所得税征收方面“贫者愈贫”的马太效应。另外，政府主导的发展模式使得现行税制偏重于财政原则，即在于如何征更多的税满足国家财政需要，(30)而相对忽略和漠视了税制应有的经济调节功能和社会保障功能。
自1994年工商税制改革以来，我国一直是以流转税为主体的税制模式。以增值税为核心的流转税课税比重超过了税收总额的70％；近年来，由于经济的迅速发展，国民收入有了显著提高，所得税尤其是个人所得税收入增长很快，从1981年的500万元增加到了2000年的660亿元。在许多地区个人所得税收入仅次于营业税，成为地方政府税收收入的第二大税源。可以预计，个人所得税会随着我国经济的持续、快速发展和经济结构的变化及个人收入的不断增加而保持持续、快速增长的势头，成为一支极具发展潜力的税种。这在中国现代化建设和经济体制转型中的基本态势中，尤显其必然性和可预见性。
美国税收制度的发展大体经历了三个阶段，即以关税为主体的间接税阶段，以商品税为主体的复税制阶段，以所得税为主体的复税制阶段。(31)
1980年底，里根入主白宫前后，即同他的经济顾问班子研究确定了贯彻上述思想的“经济复兴计划”和后来被称为“经济复兴税法”及“公平、简化和促进经济成长”的税制改革计划。1985年的这次税改的核心内容是通过减税、减支和减少政府干预来增加私人储蓄和投资，调动地方政府积极性，促进经济的发展。(32)作为世界经济发展的连锁反应，美国的这次税改，在全世界范围内掀起了以适度减税为主要内容的新一轮税制改革浪潮。
在制度变迁的背景下比较中美两国的税制模式，可以得出以下几个初步结论。其一，财权划分和财政体制框架是一国税制的基础性决定因素。在财权划分方面，各级政府收入构成如下：联邦政府主要征各种所得税，包括个人所得税、公司所得税和社会保险(工薪)税；州政府主要征销售税；地方政府主要征财产税。三级政府以税率分享形式征收个人所得税、公司所得税、销售税。这种划分收入方式考虑了税种自身的性质特点，也考虑到了各级政府自身的职能。这与中国当前中央与地方分税制财政体制是有共同特点的。其二，以何种税种为主体税种是由一国社会发展水平和经济制度状况决定的。中国经济水平尚处于发展中国家层次，人均财富相对不够丰盈厚实，所得课税目前暂不可能取代流转税成为税收收入之大部。同时在纳税意识和征管方式上也无法达到适当的标准，加之流转税财源相对稳定富余和征管上业已形成成熟固定的势态，流转税为主的税制模式还将在我国较长期的存在和发展。其三，税制作为一国基本制度是否进入或实际上进入宪法统制的视域，是税制是否经常发生变革的判断依据。税收立宪在很多国家均予以实现并作为一个基础性的原则，但在相当长的中国税制史中，并未出现，甚至是未被人们所意识到。即使是在中国现阶段，税制变迁的宪法基础依然付之阙如。美国税制本身即是与联邦宪法紧密勾连在一起的，任何人不得在宪法之外任意设计和改变现行税制。任何关于税制改革的法案，均须经由议会的广泛辩论和深入探讨。(33)并且，这种法律至上的征税观念和纳税意识深刻植根于政府和普通民众心中。
(二)赋税体系的设计
新中国建立以来的中国税制结构设计经历了比较长的演变过程，从根本上也是与经济规律和财税理论的认识水平和实践环境紧密相关的。从新中国建国到改革开放，税制的发展延续了内生性探求适应中国社会主义建设基本规律的调适思路，在将中国工商业发展与所有制结构一体考虑后，建立了比较简化和相对系统的财税体制。这种模式一直持续到改革开放的初期的税利分流和两部利改税，但是增值税等真正意义上的流转税在当时税制中还根本没有出现，实际上此时的中国税制还是在这种本土特色的计划经济环境中循环。(34)之后适应社会主义市场经济的税制实际上是在1993年才得以初步形成，此次的税制改革是在统一税法、公平税负、简化税制、合理分权这一指导思想下进行的，(35)并在1994年后逐渐以法律或授权行政法规的形式予以确认。现行中国税制已经稳定了十余年，在组织财政收入、加强宏观调控、调节收入分配，促进经济发展等方面有着重要的作用与意义。
就税收结构来看，目前，中国的税收制度，按照其性质和作用大致可以分为八类：1.流转税类。包括增值税、消费税和营业税三种税。这些税种通常是在生产、流通或者服务中，按照纳税人取得的销售收入或者营业收入征收的。目前中国正在进行营业税改征增值税的试点。(36)2.所得税类。包括企业所得税(适用于国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业等各类居民企业和非居民企业)、个人所得税两种税。这些税种是按照生产、经营者取得的利润或者个人取得的收入征收的。3.资源税类。包括资源税和城镇土地使用税两种税。这些税种是对从事资源开发或者使用城镇土地者征收的，可以体现国有资源的有偿使用，并对纳税人取得的资源级差收入进行调节。4.特定目的税类。包括城市维护建设税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税和土地增值税四种税。这些税种是为了达到特定的目的，对特定对象进行调节而设置的。5.财产税类。包括房产税、城市房地产税和遗产税(尚未立法开征)三种税。6.行为税类。包括车船税、印花税、契税、证券交易税(尚未立法开征)等税。这些税种是对特定的行为征收的。7.农业税类。包括农业税(含农业特产农业税)和牧业税两种税。(37)这些税种是对取得农业收入或者牧业收入的企业、单位和个人征收的。8.关税。这种税是针对进出中国国境的货物、物品征收的。
从表1可以看出，自分税制改革开始的1995年到2010年的16年中，在以增值税为主体的我国税收收入中，增值税、企业所得税、营业税、消费税和个人所得税的占比总体呈现逐渐减低的趋势，而从增长速度上来看营业税和个人所得税最快。这其中，营业税的增长是与我国第三产业的部分服务业和第二产业的建筑业的高速发展紧密相关，个人所得税则受到居民收入的大幅提高和征管水平的逐步完善的主要影响。而增值税的增长主要受到经济发展规模和结构的影响，至于消费税，除了汽车类消费税还有税收额提升的相对空间，已经相对稳定。企业所得税占税收总额的比重从1994年到2010年分别是：13.8％、12.7％、12.6％、10.3％、9.2％、9.4％、11.4％、13.4％、11.6％、11.4％、12.2％、14.1％、14.7％、15.6％、22.3％、19.3％、18.8％。其中，1994年至1998年，企业所得税增长缓慢，这与国企改革进程是存在因果关系的；2008年，伴随国际金融危机的蔓延，其他税种收入均有显著降低，企业所得税逆势增长则是与当年所得税征缴政策相关。(38)
就税收体制而言，归入中央收入的税种有：关税；海关代征消费税和增值税；消费税；中央企业及利润；地方外资行及非行金融企业；铁道、银行总行、保险总公司等集中交纳的收入(包括营业税、所得税、利润和建设税)。归入地方收入的税种有：营业税(不包括铁道、各总行、各保险总公司集中交纳的营业税)；地方企业税；个人所得税；城镇土地使用税；印花税；屠宰税；筵席税；农业税；耕地占用税；契税；固定资产投资方向调节税；城市维护建设税，房产税；车船使用税；土地增值税。共享税有增值税(中央75％，地方25％)；资源税(海洋石油100％归中央，其余100％归地方)；证券交易的印花税(中央94％，地方6％)。根据分税制之基本规范性法律文件《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》和国务院相关决定，地方立法机关可以因地制宜地开征一些法定的可选税种，但是不能自行设立地方税种。此种中央地方的财权划分与事权划分是紧密相关的，在更高位阶的宪法还没有将中央和地方的财权事权界限厘定和明晰前，此种阶段性的制度设计采取国家政策和行政法规予以确认，也是一种变通性和灵活性的体现。
经过若干的发展阶段，美国的现行税制模式和主要税制结构已经相对稳定和细致。目前开征的税种主要有个人所得税、公司所得税、社会保障税、财产税、财富转移税、(39)销售税和关税等。这些税种构成了美国缜密而复杂的税制框架，并承担起国家机关运作和庞大国库开支的财力基础。通过对表2的分析可以发现，美国联邦税制各税种之间的关系及其在整个税收体系中的占比呈现如下特点：其一，联邦税收收入以个人所得税和公司所得税为主体，它们占了政府全部收入(包括来自社会保险税收入)的51.9％左右，其中个人所得税在全部财政收入的占比年均约为44.2％；其二，社会保障税在联邦税收体系处于重要地位，这种税在联邦税收中的组成已从1995年的4471.0亿美元跃升至1999年的6118亿美元，再到2011年的7542.8美元；其三，直接税在美国税收体系中占绝对的支配地位，1990年以来美国所得税和社会保障税等直接税税收收入占全部联邦税收收入的比例均在90％以上。
美国税收体系分为联邦、州和地方三级。三级政府各自行使属于本级政府的税收立法权和征收权；联邦与州各有独立的税收立法权，地方税收立法权在州，州的税收立法权不得有悖于联邦利益和联邦税法。美国的税法制订是由众议院起草有关联邦税法的收入议案。美国的联邦税法由国会制订，并写入《国内收入法典》。财政部代表联邦政府解释《国内收入法典》并颁布所得税法。其属下国内收入局负责管理和执行联邦税法，为纳税人提供纳税方面的指导服务。美国联邦政府开征的税种有个人所得税、社会保障税、公司所得税、遗产与赠与税、消费税和关税，以所得税为主体。州政府开征的税种主要有销售税、(40)个人所得税、公司所得税、消费税、财产税、遗产与赠与税、资源税和社会保障税，以销售税为主体。地方政府开征的税种主要有财产税、销售税、消费税、个人所得税、公司所得税和社会保障税，以财产税为主体。美国的州和地方政府执行州和地方税法，且可以在其管理权限内作适当变动。多数州和地方政府通过颁布法规的形式来解释税法。
作为税制基本组成要素的方面还有税目、税率、纳税环节、减免税等，中美两国由于经济社会发展程度的不一致也呈现诸多的差异。美国作为直接税为纳税主体的发达国家，个人所得税制具有完整性、严密性和科学性的基本特点，与中国现行个人所得税制相比较存在明显的不同。在课税模式方面，美国个人所得税采用综合所得税制模式，即把所有的收入先加总，再进行必要的扣除，然后以统一的税率计征。我国则是采用分类所得税制，将个人所得税的应税项目划分为11项，按不同的费用扣除标准和税率计征。在应税所得方面，美国对所得的分类有多种，如毛所得与净所得、资本所得与劳动所得、名义所得与实际所得、正常所得与非正常所得，符合国际上确定应税所得时采用的合法来源和货币(实物)所得原则，是一种综合、全面的税基。我国采取列举所得项目规定课税对象的办法，没有列举的项目则不征税。就费用扣除而言，美国采取分项扣除方式，对各项所得分别规定与获取所得直接有关的费用，各项必需的生活开支以及其他必要的耗费支出，考虑了各种具体情况(包括对生计费用采取指数化的办法)，适应性强，体现按能力纳税的原则。我国则采用综合扣除方式，实行定额与定率扣除相结合的方法(没有实行费用扣除指数化)。这些方面的差异存在说明中美两国的税制区别不仅体现在宏观的税制模式的选择，还反映在具体的税制要素的配置上，突显了制度比较下系统性和全局性的动态级差。
(三)税制构成与税收法治
税制结构的形成固然与一国的经济发展水平紧密相关，但同时一国的政治权力文化和法治状况也对其税制构成产生重要的影响。美国的政治权力文化强调个人主义和自由传统，强调财产权的依法保护，所以美国的税制主要以直接税或所得税为主体，并相应设计精巧复杂的税制要素和严格细致的会计准则。同时将联邦、州和地方的主要税种严格区分和划定，以取得相应的制度规则，并且严格在此制度中有效运行。中国的政治权力文化讲求整体主义和调和传统，所以涉及不同流转阶段的增值税除了一方面适应经济结构的要求和受限于制度发展水平，另一方面也暗合了一体纳税和中央集中的基本思想。同时，将传统增值税中部分行业如建筑业等的经营利润以营业税方式征收，也反映出中央对地方的财源配给和税基协调。这种安排并不具有规则和法理上的本来意义，而纯粹是一种作为博弈结果的利益分配，而寻求当时中央与地方财权配置的大体均衡。
而站在法治状况的评价立场上，中美税制在税种结构、税负结构和税收程序三个方面也存在明显的差异。就税种结构而言，我国增值税为主体的税制结构是若干种税制方案之一种，此种涉及财政基本问题的税制改革必以宪法上的相关授权为依据。但制度上首先是以政策文件和国务院规定先行下达，而后再通过人大常委会进行通过。同时在立法上以行政法规形式的出现，又将诸税种的法律效力减低，使其仅处于条例的一般位阶。(41)美国的税制结构是完全以其《国内收入法典》和相关的单行税收法案进行严格设计和约束的。同时，美国的税制结构与联邦宪法的规定紧密勾连，有关税制的任何改革和重建方案必须以保障美国公民的正当权利不受非法侵犯为前提，同时严格税收征管程序规则将这种纳税人主体意识贯彻得尤为明显。税制简约与否，在规则执行和立法技术的层面来看关乎效率的高低；税率高低与否，在化解危机周期和促进经济发展的层面也有诸多的考量；但归于税收公平和纳税平等的层面这些却并不是评价税制合法与妥适的基本依据，而唯税收法律主义和公民财产权正当保护是从，而无论其是采取直接税为主或是间接税为主的税制模式。
就税负结构而言，(42)中国的微观税负相对美国而言，亦处于比较低的水平。但是由于内外企业税制的不统一以及计征方式的简略化，却使得内资企业和工薪阶层真实税负普遍较高。中国作为后进的发展中国家，在开放初期对外资进入的渴求以及相应的政策优惠使得超国民待遇在一定程度上具有正当性。同时，税收政策在法律授权的层面内进行了诸多的变通，在保证灵活性的基础上对统一税制进行了分解和单独规定。但在开放进入一定阶段以后，国民待遇应该回复到内外一致的状况，特别是对于市场基本主体的竞争性企业而言。(43)而在美国，倾向于一体化的企业所得税制并不存在此种问题。相反，美国国会还对国际税收中的有害税收竞争进行过多次议决。对于个人所得税而言，中国税制的计征基数和级差调节与国民收入水平增长并未有很好地配合。而美国的综合所得税制却有效避免了此一矛盾，并在诸多方面规定了宽免措施，以减轻纳税人的负担。站在税收公平的角度，无论是在横向的普遍平等上，还是在纵向的课税深度上，中国的企业所得税和个人所得税相较美国而言，均存在诸多有待改进之处。在微观经济税负结构方面，尽管中国的名义绝对税负相对较轻，但是在深一层的角度而言，相对实际税负过重依然是一个明显的特征。
就税收程序而言，由于对程序规则的重视程度不同，中美两国的差异比较明显。中国税制在法律上的体现在很大程度上可以归结为实体法，现行各税种法本身并不包含程序方面的太多规定，而现行《税收征收管理法》也只是在很简要地提及税款征收过程中的若干问题。(44)需要指出的是，一国的税收征管制度和水平与实际税负结构也密切相关。税收征管不仅在程序上具有规范化和制度化的意义，而且在实体上还涉及横向的纳税公平问题，而我国的个人所得税则存在征税大部针对工薪阶层，而对富人阶层征管乏力。对于中国而言，纳税人意识的提高和相应征管制度的完善也将是一个漫长的过程。对于税收征管而言，美国完善的税收法典和征管法令与植根于传统的国民税收意识的相得益彰。美国的税收征管水平在世界上处于领先地位，利用其先进的科学技术，业已形成十分严密的税收监控机制、快速反应的传导行动机制、强力有效的审计及税务司法仲裁保障机制。这些程序方面和技术方面的问题，一方面说明了不同经济发展水平下的税制情况对比，但同时也可看出税制的程序方面在整个法律体系中的地位问题。正当程序原则作为近代公法的基本原则，而此之注意与实现，才是税制合法性的根本保障所在。
在税收法治的视野下，中国迈向税收国家和税收法律主义的步伐还相当艰巨。这一方面与经济发展格局尚不发达有关，相应的制度构建也会显得后进与不完善，另一方面，税制建设的税收法治走向也使得任何的改革措施和方案应当遵循法定的规则和程序。美国作为一个法治传统和权利文化深厚的国家，税制变革与其他政制演进一样，包括因应现实经济发展和社会政策需要而进行的规则革新，都一直是处于法治的轨道中。中美的税制结构分别体现了转型国家和发达国家在法治进程中的秩序渐变和法治轨道中的制度遵从，从这个意义上讲，中国税制的变革一方面要吸收美国税制演进中的合理规律和普适法则，但同时也应当在本土化的经济基础和文化特征中进行妥当设计，以期实现税制结构调整和改良中的税收法治，并进而推进整个税制要素配置和框架构建的协调统一于符合效率和公平两造的法治化税收正义进程中。
三、中美税制的发展路向：全球化视野下的税法理念变革和规则重建
中美两国在税制基础和模式构成方面均存在诸多的不同，所以两国政府采取的改革路向也必然体现为不同的指导原则。历次美国的税制改革基本上均是在经济低迷时发动，以熨平经济周期和提高经济绩效为主要目的，在适当简化税制的同时把减税作为税制改革的基本主题。控制政府规模，通过税制间接调整储蓄与投资的关系来维持经济的持续繁荣。这是在一个成熟的市场经济框架下自然发生的制度变迁。对中国而言，目前所作的努力一方面是改善和调整过去曾经适应但现在已经明显过时的税种安排，另一方面则是逐渐把税收理念从组织财政收入为主过渡到促进经济发展并重的思维路径上来。原来税制设计的问题在于两点：一是确保政府税金按预估充足到库；二是不断在技术的层面对税则进行优化以保障第一点的实现。当前的税制改革则要求更多地体现公平要素，每一个市场主体要求与经济发展水平相适应的税制供给，增值税的税基处理、所得税征管中的平等对待等都是这一趋势的具体体现。
(一)促进经济增长抑或调节财富分配
立足于法学范畴的基本价值判断，公平和效率的问题一直是法律人关注的主要内容。税制作为影响经济结构和财政绩效的重要制度配置，对社会经济的持续发展具有极其重要的作用。在制度经济学的视角下，制度设计应当体现对经济规律的适应和对其加以合理引导，已达成假定条件下的市场效率最大化。而在财税法的立场上，税制变革的意旨至少应该包含如下三层意思：其一，良好的税制应当以经济绩效的提升为基本要义。税制作为经济制度的基础一环，意在通过赋税安排使得资源配置更为合理，以利经济健康稳定持续发展。其二，税制应当以政府权力的适当界定为必要限度。无论是出于市场自由的捍卫还是纳税人权利的保护，税制的变革应当受宪法和法律的严格约束，(45)并按正当程序原则得以进行。其三，税制应当维护纳税人的基本权利。此种基本权利是从公平的正义论角度而言的，不仅指第一个层次上的平等原则，也指第二个层次上差别原则。(46)国家应当调整财富的分配，以达成人类基本的正义理想和负担必要的社会义务。
经济增长作为税制改革考虑的出发点，在中美两国的税制变迁中呈现出不同的表现形态。中国税制的改革轨迹大致呈现如此样态：首先是在纵向的横断面上将国家征税的权力予以制度化确认，尔后再在此框架下对先前认可的税制模式进行修正，并在法制架构和立法层级上不断提升，而实现税制科学与税收法治的完美统一。此种以效率优先的变革模式使得中国经济在稳定增长同时实现妥适税制的渐进规则化，这也与当前中国的税制环境和经济发展水平客观适应。正是在这一效率优先理念推进的考虑之下，一系列税收优惠以退为进实行经济对外开放以求得经济的快速发展，而当经济发展处于一定的水平以后，又将内外税制统一纳入改革的视野。外资企业与内资企业一样承受同样的优惠和负担，财富的流转与分配进入一体的中国经济中。增值税尽管不完全具备量能课税的基本要求，但其开征可以通过对流通环节的税负课加，使得在不发达的市场条件下实现国家财政的充盈，并进一步调控宏观经济，使得国民经济在政府的强力主导下飞速发展。
个人所得税的最初开征是为调节高收入阶层的财富分配，而历经十余年起征点却是没有改变。此种现象一方面说明税务机关保证税源充分的直接因素影响尚存，另一方面也说明政府对所得税的态度还是在于一个相对较低的位置。尽管“两税”合一以后企业所得税会有一个较大的提升，个人所得税在加强征管后也预计会出现量上的飞跃，然而当下税制改革建议中所指称的流转税与所得税双主体的提法仍然处于一种比较尴尬的局面。所得税在总体税收收入中占比的提高，将是一个漫长的过程。调节财富分配和促进经济增长在所得税方面本来是会有一个很好的结合，但是从政府促进经济发展的角度出发，公平理念的实现还是来得晚一些。这不仅是在税制技术上的处理问题，而且关乎税制基本取向的嬗变问题。当前中国的税制改革也开始逐渐体现公平的观念：在横向方面扩大税基，严格征管，克服因课税对象窄和逃避税泛滥而带来了相对税负不公；在纵向方面，在收入差距骤增的条件下，根据人均收入程度调节起征点的同时，扩大所得税的累进程度。
美国税制改革的路径在表面上更多地体现为专家意见与选举政策的碰撞博弈，而其实质则在于自由市场经济发展的起落需要财税理论与制度的积极救助与政策支持。历史形成的税制结构和权利文化则使得税制变迁在不同阶段均以市场主体的需求为依归，政府在实际上对税制变革并不处于主导的地位。美国的所得税制比较复杂，但也体现了课税横向和纵向上的基本公平，是以技术上的繁琐以达到法律上的公平。(47)而美国税改的模式则是，在维持总税收不变的基本前提，也就是税收中立观念下，扩大税基、缩减税基级距、降低最高边际税率。其中所涉及的减税，实际上是对所得税率进行广泛性的调低，通过市场主体的行为传导，实现税制变革对经济发展的引导和促进作用。此种构架下，纵向课税的程度相对弱化，也是效率原则向公平原则的适当妥协。如此，一个以公平课征为基本要义的美国所得税制，在现代经济环境下亦出现了效率优先的考量思想。在经济学的话语中，也会出现效率和公平的博弈，但公平与效率的一体实现则是经济学家的理想追求。在促进经济增长和提高经济效率方面，很多美国学者都提出过诸多根本性的税改建议，(48)但是在美国的自由主义传统下实现以效率为主导的突变性税制重组，恐怕也并非一朝一夕之事。
比较中美税制对经济增长和财富调节两造的偏好程度，可以发现：中国税制是以效率作为主线的，并将公平作为相对远期的目标；美国税制的直接税主导模式本身就暗含了课税公平的思想意旨，而不断提高税制的经济效率则是其多次变革的基本取向。评价税制改革成功与否的标准并不在于纯粹的经济增长或是单极的财富调节，重要的是税制变革的主导思想应当体现稳定经济增长，同时保证经济增长而带来的财富公平而有效的分配，包括宏观构架上财政分权和地方自治，以及微观上横向的公平征税和纵向的量能课税。这就是税制改革的经济意义，也是财税法追求公平和效率价值的具体体现。中美两国分别处于制定法和判例法的法制传统中，中国税制变革的法理性和稳定性基础要甚于美国税改状况，但是效率优先的法制理念却也从国家政策层面上多少抵消了这一制度影响。
(二)法律治理优先还是财税政策优先
20世纪80年代里根主政实行税制变革以后，此后的90年代末期布什政府也掀起了新一轮的税改势头。不难发现的是，不同的经济发展阶段存在各异的主流经济理论，并作为智库支持提供给主政者参考并采用。里根面临经济滞胀的状况，此时在政策理论上废除凯恩斯的需求管理主义，而采供给主义学派的供给管理观点，从而通过减税而使美国经济在短期实现经济回复和长期实现经济增长。布什所处的经济状况则是市场疲软，采用的政策理论则是后起的新自由主义，通过小政府大市场的模型来重构美国税制，以减轻纳税人负担，刺激公司投资，调整经济结构从而带动经济的发展。尽管这些政策措施的采取在艰难的博弈争论后，均已通过议会的批准而成为不同阶段的税改法案，并且存在明显的效果，但是学界对美国税制的批评声还是不绝入耳。(49)这里最多的还是关于财税政策的探讨，以及采取何种政策实现税改目的争论。
对中国现代税制起决定性作用的税改是1994年的分税制改革，业已确定中国税制的基本模式和大致框架。10余年来，税制改革对明晰中央和地方的财权，贯彻税制统一的方针以财税调控促经济发展等方面起到了极其重要的作用，并取得了明显和公认的实际效果。同时，社会主义市场经济的不断发展和相应体制的逐步完善，也使得分税制改革在适宜的社会经济和制度环境得以全面展开。但另一方面，随着中国经济对外开放程度的进一步加大，特别是我国自2001年底加入世界贸易组织以来，现行税制已经难以适应当下的经济结构和市场要求，要求对税制再次进行体制改革和结构优化的呼声也越来越高。特别是市场日益国际化的时代特点也要求各国税制立法和政策取得一定程度的趋同，而使得各国市场要素在国际经济中得到相对优化的制度供给。此前有关增值税转型、“两税”合并和个人所得税改革(50)的呼声也是顺应税制基本规律和时代特点，故而也显得尤为引人注目，并且在决策层中已经达成共识，在立法实践中也开始加以逐渐落实。
需要谈到的是，作为经济改革的基本组成之一的税制改革，在法治国家的视野中应当如何运行。此处所要考察的即是制度变迁中的税收正义问题。涉及的第一个问题在进行税制改革的当下，究竟是法制治理优先，也即以法律制度对税制变迁的严格约束来保障财税政策不朝令夕改，从而实现经济的相对稳定；还是财税政策优先，也即在财税政策的主导推动下实行税制改革，以求得经济的快速持续发展。而在深一层考虑，美国是一个法治国家，民主制度使得财税政策的争论结果往往以单行法案的形式予以正当化，而获得合法性的基础。同时，高度发达的市场经济体制已然使得美国经济在周期规律相对清晰的环境下自我修复，并将这种修复的思路予以现实化。而在当下中国，一方面转型社会的法制尚不完善，“法律尚未完全职业化，还在努力学习争取成为资本的语言和权势的工具，还暴露着它的红嫩的爪牙”；(51)另一方面法制治理在很大程度上实际上也是一个程序性的工具，来提供政治统治上的正当性。(52)加之法制在税收诸多领域的不完善，使得中国税制改革中的大多数情况表现为政策取代或优先于法制。
法制上的补充性缺失是中国税制变革的现实基础。但是照搬和移植过来的先进制度不一定在中国能取得良好的效果。(53)用财税政策去尝试性地改变和矫正现存的经济结构，其后再以法制对被证明合理的模式进行确认，这是中国的税改路径。(54)这可以从两个层面上进行理解：一是作为宏观税制基础的中国二元经济结构使得税制在工农业之间产生裂痕，而只能在经济发展到一定程度后予以弥补和解决。以农业税为例，农业税的取消呈现了基层政权自给为主到国家反哺农业为主的动态过程，这时财政转移支付的矫正公平才在农业贡献工业的历史旧账中得以后进性的偿还。二是作为微观税制基础之一的增值税制，在中国经济体制的渐进调整中，出现了对消费支出征税的可能和必要，而不再囿于资本和劳动的税基框架。(55)微观税制中各税种的政策性立法与经济环境变化是紧密相连的，税制修改的法理问题不是在于怎么改，而是在于此种改革的合法性与正当性。(56)
中美两国对税制改革分别持立法直接推进与政策试点检验的立场模式，这一方面是由中美两国不同的政治文化传统和法治发展状况决定的，另一方面也是基于中美两国经济问题的复杂程度和深层结构而必然会出现的治理路径。财税政策优先首先是在法律治理尚不完全的时候所作的回应性的调适，而在法制进化的过程中不断予以正式化和法律化。中国的税制变革正是这种渐进试点的政策土壤中不断自我改造和修正，在成本较低的前提下实现税制的合理与正当的有效统一。美国的税制立法尽管秉承普通法系的自由传统，但是冗长而严格的国会审议过程依然将美国税制变革约束在需要统合平衡各方意见的范围内。而联邦的法案一旦通过，就应当在全美的范围内实施，并会获得良好法律治理的实际效果，这种税制改革的模式显然是以美国完善良好的制度基础和相对均衡的经济结构所决定的。
(三)以纳税人为中心——殊途同归的判断
世界经济的发展有两大趋势，一是全球化，二是区域化。全球化要求我们必须按照国际惯例和公认的贸易规则参与国际经济大循环，并以此来调整税收政策；区域化要求我们必须消除贸易壁垒，加强国际税收协调，实现区域经济的自由化，通过区域经济的自由化应对全球经济的大循环。中美两国作为东南亚地区和北美地区重要的贸易国家，一方面需要对国内税制进行优化，以支持和推动本国经济的发展并维护社会的公正和稳定，另一方面也需要在对国际税制和世界税改方向作出评估的同时，主动调整各国的涉外税制和税收理念，以适应世界经济发展潮流和维护本国税收和经济利益。中美两国在同样的时代大环境下，需要处理如下共同的制度改革问题：未来如何调整现行税制以迎接全球化时代带来的挑战？如何协调两国之间的税收政策和税收分配？两国税制及其变革的正当性如何在财税法理念中体现？
在全球化的视野下来看，未来中美两国税制改革的可能路径是：在遵从业已形成的传统税制模式下，出于促进公平竞争和发展本国经济的需要，而适时地对本国税制进行优化和调整，同时在顺应经济全球化的过程中，不断地寻求与世界税制趋同化相一致的税制修正和完善。反观美国20世纪80年代以来的税制改革，布什和克林顿时期的税收结构依然维持了1986年税改的税制结构，而同时1990年《预算执行法案》和1993年的《多目标预算调节法案》则对高收入阶层纳税人的税率进行了微弱上调，提高了对资本所得税而不是劳动所得的依赖程度。进入21世纪特别是近年来，美国政府着力推动企业所得税改革，主要包括简化税制、降低企业所得税率、减少税收漏洞等内容。这标志着美国在推进税改领域迈出了实质性的一步。(57)最新一轮的税制根本变革所带来的这些变化，已经为促进经济增长和增加美国经济竞争力创造了重要的新机会。当下中国即将展开的包括“营改增”试点和收入分配取向(58)在内的一揽子税制改革，也是以1994年税制改革以来形成的税收结构为基础，对增值税、营业税、消费税等间接税和房产税、个人所得税和企业所得税等直接税进行调整和完善，同时对出口退税等涉及涉外贸易和财政补贴等相关问题采取必要回位措施。在今后税制变革发展走向上，中美两国在改善制度供给理念和维护本国经济利益方面是存在相似之处的。
中美税制在相互方面还存在税收竞争和税收协调的问题。中美两国除各自一方面通过自主运用税收政策与税制设置来达到吸引流动性生产要素，从而提高国家竞争力的目的；另一方面，在国际税收关系中也必然会进行多方位多层面的协调与合作。就税收竞争而言，居民管辖权原则和来源地管辖权原则是税收竞争得以发生的基础，由此产生的问题有：管辖权引起的双重征税、争夺税源、跨国企业避税，等等。就作为对税收竞争问题进行解决的税收协调而言，则主要表现在两国税法的基本原则和具体条款的协调上。中美两国目前已经签订《中美税收协定》，就对所得避免双重征税和防止偷漏税等问题进行了协调。但随着两国经济贸易和投资往来更进一步地扩大，更多的税制冲突和问题也会逐渐出现。这一方面需要两国在税制结构方面作出根本性比较后，得出相关的协调对策和方案，并以协定的方式作成具有法律约束力的规范和文本；另一方面两国在税制结构方面应当作适应经济发展普遍规律的妥当调整，以适应全球税制的统一化的基本趋势，并以此降低税收政策协调的成本。
四、结语
归结中美税制改革背后的法理问题，实际上可以理解为税收法治在不同经济环境中的时空变迁。中国作为全球化进程中的一个晚近发展中国家，市场经济的基础性体制尚未完全理顺，财税制度尚处于不断改进和完善的时期，此种状况下的中国税制变革则显得尤为凌乱和后进。法治的观念尚未彻底进入政府和纳税人的心理意识中，法制治理的进程也还处于艰难的探索阶段，此时的税制只能是作为国家政策的工具手段，而暂时不可能以法制精神的运行去取代威权政府的治理。但是开放性的市场经济和国际化的全球环境也使得中国税制的变革逐渐进入法治的轨道，而以财税法保护纳税人权利的基本理念而贯彻税制改革的全部过程。美国是一个法制高度发达的国家，财产权作为基本权利被规定在联邦宪法中。税制的变动不仅关乎社会经济的发展以及国家在国际投资与贸易中的地位，同时也与国民享有的社会福祉基本权利紧密相连。每一个纳税人和市场主体要求政府提供良好的税制，同时这样一种制度，应使财产权的适当侵犯与公共服务的提供呈现抽象的比例关系。中美两国在税制上的差异不仅体现在规则本身，还同时关系到全球化影响下法治理念的渗透以及多寡程度。
现代财税法倾向于将税收关系理解为一种公法之债，(59)此种理念也可以用在分析税制问题方面。政府与民众间的税收关系在实体上体现为财政权与财产权冲突在法律上的协调，即政府依据公权力凭借法律对民众课以金钱负担，而民众则在此种前提下享有政府提供的公共产品。而其中，税收正义的概念应当被提出，也即考察税收是否超越了必要的限度而失去其正当性。而此之评价标准在于税收是否注重了纳税人权利的保护，如立法对税收法定、征税公平等方面的设计等。在程序法上税收关系可以理解为政府与纳税人之间的类似私权的债权债务关系，而此问纳税人作为债务人也应该在税款缴纳和税收征管方面享有必要的权利。从进一层的意义上讲，税制的评价也可以从纳税人权利保护的层面来理解，政府制定税制一方面应当体现经济发展的规律来促进经济永续发展，另一方面也应当有效保护纳税人的合法正当权利。全球化环境下各国税制的趋同化使得各国制度规则倾向于统一，但作为协调方案的税收协定安排背后，依然是蛰伏在趋同税制下的各国国内税法基本理念。美国的宪政史实际上走的是一条为纳税人权利而斗争的道路，而在此后的税制改革中尤为强调对公平的注重和纳税人基本权的保护。中国的税制及其改革，也应该在税负公平和税制稳定方面寻找前进的路径。
注释：
①1994年中国税制改革的征管框架一直延续至今，其间除了2008年“两税合并”和2012年上海市部分行业试行“营改增”以外，没有太大的税制调整和税收政策变动。2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过《企业所得税法》，经由国家主席签署后，取代此前施行的《外商投资企业和外国企业所得税法》和《企业所得税暂行条例》，并自2008年1月1日起施行。2011年11月17日，《营业税改征增值税试点方案》发布，决定从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业展开试点。
②社会主义初级阶段的相关理论，参见马集：《社会主义初级阶段理论与马克思主义的发展——首都部分理论工作者座谈讨论党的十三大报告》，《中国社会科学》1988年第1期。
③“大一统”的最初语源来自《公羊传》。《公羊传》在训解隐公元年的经文“元年春，王正月”时提出观念：“元年者何？君之始年也。春者何？岁之始也。王者孰谓？谓文王也。曷为先言王而后言正月？王正月也。何言乎王正月？大一统也。”参见阮元：《十三经注疏》(下册)，中华书局1982年版，第2196页。
④西汉初年实行郡国并行制，封了七个诸侯王，地方政府分郡、县两级，地方经济、社会发展迅速。由于诸侯势力坐大，又形成了“外重内轻”局面，导致吴、楚七王之乱的发生。叛乱平定后，汉加强了中央集权。西晋在部分地区设置王国，王国拥有军队，诸王均任命为都督，掌管一州或数州的军事，结果诸王拥兵自重，割据分裂，酿成“八王之乱”，导致了西晋的灭亡。
⑤有学者认为在周天子时代，诸侯与朝廷的财政分配体制才是分税制最早的萌芽和发端。参见赵云旗：《中国分税制财政体制研究》，经济科学出版社2005年版，第1—154页。
⑥明朝财政税收制度在中国封建王朝中具有很特殊的地位，一方面明王朝像历代帝国一样强调由中央设计且简明统一的规则制度，但与此同时明王朝的地方分权及其具体演化又具有独特的相对复杂特点。参见［美］黄仁宇：《十六世纪明代中国之财政与税收》，阿风、许文继、倪玉平、徐卫东译，广西师范大学出版社2001年版，第408—432页。
⑦参见杜恂诚：《民国时期的中央与地方财政划分》，《中国社会科学》1998年第3期。
⑧关于作为美洲13个殖民地之一的马萨诸塞州的源起和管制，参见［美］查尔斯·A.比尔德、玛丽·R.比尔德：《美国文明的兴起(上)》，徐亚芬译，商务印书馆2010年版，第67—71页。
⑨远在独立战争前，赋税问题就成为北美爱国者与宗主国之间整个斗争的中心点，独立战争更是直接起因于宗主国的课税和干预。
⑩其宪法基础是美国宪法第十条修正案，它规定：“本宪法未授予合众国、也未禁止各州行使的权力，保留给各州行使，或保留给人民行使。”该修正案在规定中央政府的权力时运用了颇有弹性的“默示权力”法。宪法规定联邦和各州分权，但为了克服联邦的弱点，强调联邦的地位高于各州，这就意味着财政上的一部分“州权”上交联邦。但“二元联邦制”还是给中央政府的权力加上了很大的限制，其中最重要的是“权利法案”，它只适用于联邦政府。
(11)参见张少华：《亚历山大·汉密尔顿的财政金融改革》，《美国研究》1994年第3期。
(12)美国宪法第十四条修正案的理论意义，参见崔之元：《关于美国宪法第十四条修正案的三个理论问题》，《美国研究》1997年第3期。
(13)虽然宪法规定联邦地位高于各州，然而由于历史、经济和政治的原因，州同联邦的争权斗争持续了一个半世纪之久，直到20世纪30年代后期，联邦高于州的地位才最后确立起来。
(14)参见刘军宁：《联邦主义：自由主义的大国方案》，载汪丁丁主编：《自由与秩序：中国学者的观点》，中国社会科学出版社2002年版。
(15)参见张千帆等：《宪政、法治与经济发展》，北京大学出版社2005年版，第210—243页。
(16)在政治学中，集权是一个中性词。集权的意义无非是“权威的集中”，或者说“集中的权威”。参见俞可平：《敬畏民意：中国的民主治理与政治改革》，中央编译出版社2011年版，第81—84、104—105页。
(17)关于作为中国权利话语之历史基础的“民本”涵义演变，参见夏勇：《民本与民权——中国权利话语的历史基础》，《中国社会科学》2004年第5期。
(18)See Seymour Martin Lipset,The First New Nation:The United States in Historical and Comparative Perspective,New York:Basic Books,1963.
(19)参见［美］史蒂芬·霍姆斯：《先定约束与民主的悖论》，载［美］埃尔斯特等：《宪政与民主》，潘勤、谢鹏程译，三联书店1997年版，第205页。
(20)参见［美］华莱士·E.奥茨：《财政联邦主义》，陆符嘉译，译林出版社2012年版，第207—226页。
(21)参见［美］文森特·奥斯特罗姆：《美国联邦主义》，王建勋译，上海三联书店2003年版，第28页。
(22)也有学者指出，今天的中国尚未没有完全摆脱威权主义的影响，中央集权主义的政治统治机制和行政模式依然存在。参见李炜光：《威权主义与黄宗羲定律》，《经济活页文选》2003年第4期。
(23)See Frederick Jackson Turner,"The Significance of the Frontier in American History"(1903),in Turner,The Frontier in American History New York:Henry Holt and Co.,1928,p.23.
(24)参见马寅初：《财政学与中国财政——理论与现实》，商务印书馆2001年版，第223—224页。
(25)参见［美］杰佛瑞·布伦南、詹姆斯·M.布坎南：《征税权——财政宪法的分析基础》，冯克利、魏志梅译，载《宪政经济学》，第1—251页。
(26)税制结构分析往往还涉及对人税与对物税、从价税与从量税等层面的探讨，本文主要以直接税与间接税或所得税与流转税等的分层为基础进行解读和展开。
(27)有关两税法、一条鞭法和摊丁入亩的简单介绍，参见孙诩刚：《中国财政史》，中国社会科学出版社2003年版，第153—155页，第275—279页，第294—295页。
(28)参见［美］黄仁宇：《大历史不会萎缩》，广西师范大学出版社2011年版，第54—73页。
(29)参见马寅初：《财政学与中国财政——理论与现实》，商务印书馆2001年版，第224—230页。
(30)目前我国的财政状况，决定了政府对税收功能的选择主要是筹集收入。
(31)第一阶段是1783年至1861年期间以关税为主体的间接税阶段。1787年，美国成立联邦共和国，通过了新宪法。新宪法规定，联邦政府拥有独立的课税权，各州将进口关税让渡给联邦政府，作为联邦政府的主要收入来源。这样，一套以关税为主体的间接税体系开始在美国建立起来。第二阶段是1861年至1913年期间以关税为主体的间接税制向以商品税为中心的复税制转化阶段。1913年，美国宪法修正案重新恢复开征所得税，从而逐步确立了以商品税为主体税种的税制框架，所得税在税收收入中的比重逐年提高。第三阶段是1913年以来以所得税为主体的复税制阶段。1913年是美国税制从商品课税为主走向所得课税为主的分界线。但此时，所得税的纳税户仅占全国总户数的1％，其收入占联邦税收的比重也仅为5％。二战以来，相较于州政府所得税的增长速度，联邦政府的所得税增长幅度和所占比重也越来越大。
(32)参见［美］乔纳森·休斯、路易斯·P.凯恩：《美国经济史》，邸晓燕、邢露等译，北京大学出版社2011年版，第656—661页。
(33)关于联邦税制立法程序的介绍，参见财政部“税收制度国际比较”课题组：《美国税制》，中国财政经济出版社2000年版，第42—51页。
(34)一般而言，新中国税制发展可以分为五个阶段，即1950年统一全国税制，1953年对税制的若干修正，1958年改革税制，1973年试行工商税，1979年以来的税制改革。但是从其税种设置来看，除建国早期工商业税制比较严整之外，其他各时期税制均比较简化，这与当时中国单一的经济结构是客观对应的。
(35)有关1994以来财税体制改革的基本过程、主要内容及相应影响，参见项怀诚：《我国财税改革十年回顾与思考》，《财经研究》2001年第6期。
(36)2011年11月17日，《营业税改征增值税试点方案》发布，决定从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业展开试点。此后，营改增试点先后在全国铺开。
(37)2005年12月29日，第十届全国人大常委会第十九次会议通过《关于废止中华人民共和国农业税条例的决定》，新中国实施了近50年的农业税条例被废止。
(38)企业所得税汇算清缴和2007年四季度或12月份应纳税款在2008年1月份入库，使企业所得税多增近2000亿元。
(39)即遗产税与赠与税。1976年，美国合并了遗产税和赠与税，命名为财富转移税。
(40)需要指出的是，部分州政府对跨州的交易征收使用税。
(41)有学者认为，在法治尚存缺失的当代中国，应该强调立足于中国实际并结合中国政治习惯的政制研究。参见苏力：《当代中国的中央与地方分权——重读毛泽东〈论十大关系〉第五节》，《中国社会科学》2004年第2期。
(42)受经济发展水平的制约，中国宏观税负(税收收入占国内生产总值之比)相对美国等发达国家而言相对较低。但是非税财政负担(政府及其部门收取的各项合理和不合理基金和费用等)，也使得实际宏观税负依然很重。此处只比较微观税负即纳税主体承担税负的轻重，这与法制是否公平与完善紧密相关。
(43)有学者对中国内外资企业的税收负担问题进行过实证研究，认为内资企业的增值税负担高于外资企业的现象并不显著，内资企业所得税负担则远高于外资企业。参见杨之刚、丁琳、吴斌珍：《企业增值税和所得税负担的实证研究》，《经济研究》2004年第2期。
(44)2009年，国家税务总局启动《中华人民共和国税收征收管理法》修订工作以来，至2011年底在法律草案层面基本完成。2013年6月，国务院法制办将《中华人民共和国税收征收管理法》修正案向社会全文公布并征求意见。
(45)财产权的在先约束问题，是理解赋税本质的理论基础所在。参见王怡：《立宪政体中的赋税问题》，《法学研究》2004年第5期。
(46)关于正义的两个原则，参见［美］约翰·罗尔斯：《正义论》，何怀宏等译，中国社会科学出版社1988年版，第54—117页。
(47)有学者专门撰文分析了联邦所得税制因复杂带来的诸如经济损失、高税率和多漏洞问题。参见王则柯：《积重难返的美国联邦所得税》，《美国研究》1997年第2期。
(48)关于储蓄无限减免税、统一税和国家零售税等税制改革方案的具体内容，参见［美］迈克尔·J.博斯金：《美国税制改革前沿》，李京文、刘树成等译，经济科学出版社1997年版。
(49)有学者认为，布什的减税让贫富差距变得更为严重。布鲁金斯税收政策中心计算得出，一项规定——从收入税中豁免公司股息收入——所带来的超过一半的收益都将流向全国人口的前5％。这一减税给每个年薪上百万美元的人平均每年带来的收益，要比年薪10万美元以下的每人所获得的收益高出五百倍之多。See Joel Friedman and Robert Greenstein,"Exempting Corporate Dividends from Individual Income Taxes," Center for Budget and Policy Priorities,January 6,2003.
(50)2011年6月30日，第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，对个人所得税法进行了第六次修正，将免征额调整为3500元，并对工资薪金所得超额累进税率调整至为3％到45％。但此次修订并未实行综合与分类相结合的个人所得税制。
(51)参见强世功：《法制与治理——国家转型中的法律》，中国政法大学出版社2003年版，第10页。
(52)冯象：《政法笔记》，江苏人民出版社2004年版，第3页。
(53)有学者分析，中国转轨时期经济体制带来经济结构失衡，使得在其他市场经济国家能够施行的财政政策在中国效果不明显。参见吕炜：《体制性约束、经济失衡与财政政策——解析1998年以来的中国转轨经济》，《中国社会科学》2004年第2期。
(54)中国税制改革往往会采取试点的方式进行，如农业税改革在安徽等省率先试行，此前的消费型增值税转型选择老工业基地东北三省，营业税改征增值税试点放在经济发达地区和征缴基础较好的上海市；等等。
(55)有学者从数据模型出发，分析了我国对劳动、资本收入及消费支出征税的有效税率与经济增长的关系及其影响经济增长的途径，发现我国对资本征税和劳动征税，于经济增长有一定的负效应；对消费支出征税，最终效应是不妨碍或弱促进经济增长。参见刘溶沧、马拴友：《论税收与经济增长——对中国劳动、资本和消费征税的效应分析》，《中国社会科学》2002年第1期。
(56)有学者分析，从长期看，由于税收增长红利仍将持续很长一段时间，税收仍可能保持较高速度的增长。参见吕冰洋、郭庆旺：《中国税收高速增长的源泉：税收能力和税收努力框架下的解释》，《中国社会科学》2011年第2期。
(57)虽然在历次税制改革中，美国各界普遍支持改革错综复杂的税收制度，但是在相关议题上仍存在较大分歧，税制改革说易行难。参见［美］B.盖伊·彼得斯：《税收政治学——一种比较的视角》，郭为佳、黄宁鹰译，江苏人民出版社2008年版，第288—298页。
(58)收入分配问题是经济社会发展中的重大问题，从税制改革和税法调整的视角来研究和探讨分配正义，具有重要的理论意义和实践意义。参见刘剑文：《收入分配改革与财税法制创新》，《中国法学》2011年第5期。
(59)参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第53—76页。
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