关于合并会计报表若干问题的探讨，本文主要内容关键词为：若干问题论文,会计报表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
按照《企业会计准则》的有关规定，今年三月份财政部通过11号文件发布了关于印发《合并会计报表暂行规定》的通知（以下简称《暂行规定》），在《暂行规定》中，对企业集团如何编制合并会计报表提出了较为详尽的规范意见。这对于建立现代企业制度，促进企业集团的发展将起到积极的推动作用。然而企业集团在我国毕竟还是新事物，特别是编制企业集团的合并报表还没有经验可借鉴。因此，对合并会计报表的有关理论和方法问题进行探讨有一定的现实意义。
一、企业合并与合并报表
企业合并能够实现经济资源合理配置，打破行政隶属关系和条块分割的局面，使经济结构优化，从而大大提高社会生产力。合并会计报表是以企业合并为前提的，但是企业合并并不一定需要编制合并会计报表。也就是说，企业合并仅仅是编制合并报表的必要条件，而不是充要条件。
吸收合并是一家公司吸收、吞并其他一家或几家公司的资产，成为一个法人，被吸收的公司在合并后不复存在，而取得所有权的公司仍保持其法律身份继续经营，对被合并企业的原有资产实行直接的控制和管理。在吸收合并的情况下，被吸收的企业清算解散，合并后的企业仍然是一个单一的法律主体和会计主体，其合并后会计报表的编制仍以继续经营的原企业名母编制，只是会计报表反映的对象有所改变而已，在会计核算上不会导致新的会计问题产生，更不存在编制合并会计报表问题。
创立合并是指几家企业协议取消原来的各自法人资格，重新创立合并成一家新公司。在创立合并的情况下，原来的各家企业均不复存在，合并后的新公司是一个单一的法律主体，原有企业的资产全部由新企业控制，原有企业的负债也由新企业承担。创立合并后的企业仍然是一个法律主体和会计主体，企业合并编制的会计报表与普通企业一样，属于个别会计报表，也不涉及到合并会计报表的编制问题。
控股合并是企业合并采用最多的一种方式，即一家公司通过长期投资取得另一家或几家公司的控股权，使被投资公司成为它的附属公司或称子公司，它自己则成为这些子公司的母公司，或称控股公司。在控股合并的情况下，控股企业与被控股企业法人资格仍然存在，均为独立的法律主体，各自从事生产经营活动，分别编制自身的会计报表。但是由于母公司对子公司的控股关系，母子公司又共同构成一个新的经济实体。为了反映这一整体的财务状况和经营成果，就需要编制合并会计报表。
由此可见，企业合并与合并会计报表有一定的联系，但两者并不是必然的联系。企业合并可能导致合并会计报表问题的出现，但是企业合并并不一定就需要编制合并会计报表。在上述企业合并的三种形式中，只有控股合并的情况下，才需要编制合并会计报表。
二、控制权与报表合并范围
合并会计报表是以企业集团为一会计主体编制的会计报表。编制合并会计报表，首先应界定企业集团的范围，进而确定哪些被投资企业应当纳入合并会计报表的合并范围。按照《暂行规定》的要求，母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。这里的关键问题是无论境内外子公司均要在母公司的可控范围内，若这种可控性由于某种原因受到了削弱或限制，则无论母公司占有子公司的股权比例有多大，均不需纳入合并范围，这主要有以下几种情况：（1）已关停并转的子公司；（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；（3）已宣告破产的子公司；（4）准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；（6）受所在国外汇管制及其它管制，资金调度受到限制的境外子公司。除此之外，凡是母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业，均应纳入合并范围，而不管拥有子公司权益性资本的方式是直接拥有，间接拥有还是直接与间接综合拥有。
母公司拥有子公司半数以上的权益性资本，是确定合并范围的直接依据，但母公司对其子公司所拥有的权益性资本不超过半数以上，并不一定不纳入合并范围，这主要包括以下几种情况：（1）母公司通过与子公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权；（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；（3）有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；（4）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
由此可见，确定合并范围的充要条件是母公司对其所拥有子公司在经营管理、资金调拨和财务决策等方面的控制权，而不是母公司占有其子公司权益性资本的比重。母公司占有其子公司权益性资本半数以上是确定合并范围的必要条件，而不是充要条件。也就是说，拥有半数以上权益性资本的子公司并不一定都纳入到合并范围内，拥有半数以下（包括半数）权益性资本的子公司也不一定不纳入到合并范围内，这里决定性的因素是母公司对所拥有子公司的控制权，即能够统驭子公司的财务和经营政策，并以此从子公司经营活动中获取收益。
三、合并理论与合并方法
合并会计报表合并范围的确定以及合并方法的选择，直接关系到合并会计报表提供什么样的信息，为谁提供信息等一系列问题，是编制合并会计报表之前必须首先解决的原则性问题。而这些问题的解决，在很大程度上依赖于编制合并会计报表所采用的理论。根据不同的合并理论，其确定的合并范围和选择的合并方法也各不相同。
目前国际上编制合并会计报表的合并理论主要有母公司理论、实体理论和所有权理论等三种理论。
母公司理论是将合并会计报表视为母公司本身的会计报表反映范围的扩大，从母公司角度来考虑合并会计报表合并范围和合并方法技术问题。母公司理论认为，合并会计报表主要是为母公司股东和债权人服务的，为母公司现在和未来的股东编制的，强调的是母公司的股东的利益。编制合并会计报表时所采用的许多方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于少数股东权益，在合并资产负债表中通常将其视为普通负债处理，对于内部销售收入的抵销处理时，也只抵销多数股权的利益。采用母公司理论，在确定合并会计报表合并范围时，通常以法定控制为基础，以持有多数股权或者表决权来确定是否将被投资企业纳入合并范围，或者以通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并会计报表的合并范围。英、美合并会计报表实务中，采用的主要是母公司理论，国际会计准则委员会制定的有关合并会计报表的准则，采用的基本上也是母公司理论。
实体理论是从企业集团各成员企业构成的经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并范围和合并方法问题。强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，编制合并会计报表是为整个经济实体服务的。它对构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东。一视同仁，同等对待。认为只要是企业集团成员企业的股东，不论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成经济实体的股东。在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益也视同股东权益的一部分。采用实体理论编制的合并会计报表能够满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。
所有权理论是指在编制合并会计报表时，既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一个企业的经济活动和财务政策具有重大影响的所有权。在采用所有权理论的情况下，对其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定的比例计入合并会计报表。所有权理论能够解决，隶属于两个或两个以上的企业集团的企业的合并会计报表问题，弥补母公司理论和实体理论的不足。
各国在编制合并会计报表时，并不是完全按照某一理论，而是以某一合并理论为主，同时兼顾自身的实际情况来考虑的。因此，我国发布的《暂行规定》中也没有说明采用哪种合并理论，但从合并范围的确定和合并方法的选择来看，我国编制合并会计报表的规定与国际会计准则的相应规定比较接近，即以母公司理论为主，同时又兼顾我国的实际情况，适应整个企业集团发展的重要。
四、合并会计报表内部抵销的内容
无论是以哪种合并理论为主，在编制合并会计报表时，都必须把由母公司和所属子公司组成的企业集团视为一个经济主体，合并会计报表时要真实全面地反映整个企业集团的财务状况、经营成果及财务状况变动情况。这就要求母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。因此，在编制合并会计报表时，对于母公司与子公司，子公司相互之间发生的经济业务，应当视同一个会计主体内部业务处理，通过编制抵销分录将企业集团内部的经济业务对个别会计报表的影响予以抵销。由此可见，抵销内部经济业务对个别报表的影响，是编制合并会计报表的关键所在，对于股权取得日以后，连续合并报表的编制主要应抵销的内部经济业务如下：
（一）集团内部投资及投资收益的抵销
集团内部母公司对子公司，或子公司之间的投资，从集团整体来看，是资金的内部调拨，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益发生增减变动。因此，编制合并会计报表时应当把母公司与子公司，或相应子公司之间的投资项目与对方的所有者权益项目予以抵销。另外，由于集团内部投资随之引起的投资企业与被投资企业之间的投资收益与利润分配项目的出现，这些项目也必须予以抵销。抵销分录如下：
借：投资收益
少数股东本期收益
年初未分配利润
实收资本
资本公积
盈余公积
合并价差（长期投资大于所有者权益的相应数额）
贷：长期投资
少数股东权益
提取盈余公积
（二）母公司对子公司及子公司之间的债权与债务项目抵销
从企业集团整体角度考察，母公司对子公司及子公司之间的债权与债务的发生，只是内部资金运动，既不增加企业集团的资产，也不增加负债。因此，在编制合并会计报表时应予以抵销。抵销分录为：
借：应付帐款（应付票据、应付债券、预收帐款）
贷：应收帐款（应收票据、长期投资、预付帐款）
在应收帐款采用备抵法计提坏帐准备的情况下，母公司或子公司所有的应收帐款都要计提坏帐准备，相应地内部应收帐款本期计提的坏帐准备也应予以抵销；在连续编制合并会计报表的情况下，上期坏帐准备对期初未分配利润的影响也必须予以抵销。抵销分录如下：
1.抵销本期内部应收帐款增加提取的坏帐准备（若内部应收帐款减少，作相反分录）
借：坏帐准备
贷：管理费用
2.抵销上期内部应收帐款计提的坏帐准备
借：坏帐准备
贷：年初未分配利润
（三）内部销售收入及存货中未实现内部销售利润的抵销
企业集团内部母公司与子公司及子公司之间发生的内部销售业务，从整个企业集团的角度看是物资的内部调拨，因此，应将企业集团内部销售收入与内部成本抵销；另外，若集团内部购货单位本期未能实现销售，则形成期末存货，应将期末存货中未实现的内部销售利润抵销；再者，在连续编制合并会计报表的情况下，应将上期编制合并会计报表时抵销的内部购进存货包含的未实现内部销售利润对年初未分配利润的影响抵销。抵销分录如下：
借：销售收入
贷：销售成本
借：销售成本
贷：存货
借：年初未分配利润
贷：销售成本
（四）固定资产所包含的未实现内部销售利润及相应折旧额的抵销
企业集团内部固定资产交易包括子公司从母公司或其他子公司购入使用过的固定资产继续使用，以及购入母公司或其他子公司的产品作为固定资产使用两种情况。前者比较简单，抵销出售企业的内部收益和购买单位的相当于未实现内部收益的固定资产原价即可；后者比较复杂，在交易发生的当期抵销销货企业的未实现内部利润和购货单位相应的固定资产原价，并应抵销因购货单位固定资产原价包含未实现内部利润而多提的折旧额；在交易发生以后的各会计期间，应将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额和年初未分配利润中相应的数额予以抵销；再者应将由于该内部交易固定资包含有未实现内部销售利润而当期多计提的折旧额予以抵销；此外，购买企业由于以前会计期间计提的累计折旧均按包含有未实现内部销售在内的取得成本为计提依据的，以前会计期间累计折旧中包含的未实现内部销售利润部分多提的折旧额也必须予以抵销。抵销分录如下：
1.交易发生当期未实现内部销售利润的抵销。
借：销售收入
贷：销售成本
固定资产原价
2.当期多提折旧额的抵销。
借：累计折旧
贷：管理费用
3.以后各期未实现内部利润的抵销
借：年初未分配利润
贷：固定资产原价
4.以后各期累计折旧中多提折旧额的抵销
借：累计折旧
贷：年初未分配利润
（五）内部利息收入与利息支出的抵销
企业集团内部成员企业之间相互持有对方企业债券或提供内部借贷，从企业集团整体来看，相当于同一主体内部资金调拨，因此，应当在抵销内部发行的应付债券和长期投资的同时，将内部利息费用与利息收入相互抵销，即将内部债券投资收益与内部发行债券的利息支出相抵销。抵销分录如下：
借：投资收益
贷：财务费用
上述抵销分录，在母公司拥有多家纳入合并范围子公司的情况下，可以两家、两家逐次合并，最后得到整个企业集团的合并会计报表。