控股合并的所得税处理，本文主要内容关键词为：所得税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
控股合并的会计处理，应根据会计准则CAS20的规定，分为同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并。控股合并的所得税处理，应根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)和《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)等规定，分为一般性税务处理(下文简称“应税合并”)和特殊性税务处理(下文简称“免税合并”)。本文着重讨论控股合并中合并各方个别报表层面的会计处理和税务处理(本文不涉及合并报表层面的相关处理)。
一、会计规定和税法规定
(一)会计规定
1.同一控制下的控股合并
同一控制下的控股合并，合并方应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值或所发行权益性证券面值之间的差额，应当调整所有者权益项目。
2.非同一控制下的控股合并
非同一控制下的控股合并，合并方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，合并成本按照付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值确定；合并方作为合并对价支付的非货币性资产，应视同销售，非货币性资产的公允价值与账面价值的差额，应确认为资产的处置损益。
(二)税法规定
会计上的“控股合并”，就是财税[2009]59号文件中所说的“股权收购”。
1.应税合并和免税合并的适用条件
收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75％，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，可以选择采用免税合并。除此之外，选择免税合并还应满足以下条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；企业合并后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；企业合并中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
不满足免税合并条件的企业合并，应采用应税合并。
2.应税合并的税务处理
①被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；②收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
3.免税合并的税务处理
①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；②收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
注：控股合并情形下，合并方取得被合并方股权的入账价值与其计税基础可能不相等，由此产生的暂时性差异是否需要确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债呢？这主要取决于合并方管理层对该项长期股权投资的持有意图。如果合并方管理层打算长期持有该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会转回，则合并方无需确认递延所得税；如合并方管理层打算在未来转让或者处置该项长期股权投资，未来期间转让或者处置投资时会产生所得税影响，则合并方通常应当确认递延所得税。当然，长期股权投资产生的暂时性差异，确认相应的递延所得税，还应满足其他一些相关条件。
二、同一控制下的应税合并
同一控制下的应税合并，按照会计规定，合并方应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益项目。
同一控制下的应税合并，按照税法规定，合并方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，与账面价值的差额产生暂时性差异，应确认递延所得税负债或递延所得税资产，所得税影响应调整所有者权益项目；合并方支付的合并对价，应将公允价值与计税基础的差额计入应纳税所得额；被合并方的股东应按被合并方股权的公允价值确认转让所得或损失，按照公允价值确定合并取得的股份支付和非股份支付的计税基础；被合并方的相关所得税事项原则上保持不变。
[例题1]甲、乙公司为A公司控制的两家全资子公司，A公司持有对乙公司投资的计税基础为700万元。2011年1月1日，甲公司通过定向增发100万股普通股(每股面值1元，市价6元)以及一项账面价值、计税基础为300万元、公允价值为400万元的土地使用权，从A公司处取得乙公司90％表决权股份。甲公司、乙公司和A公司适用的企业所得税税率均为25％。2011年1月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为800万元，计税基础为900万元，公允价值1000万元。假设股权投资产生的递延所得税影响应该予以确认。不考虑其他因素。
分析：
本例属于同一控制下的控股合并。尽管甲公司购买乙公司的股权90％＞75％，但股份支付比例=600/(600+400)=60％＜85％，不符合免税合并的条件，应按应税合并处理。
(1)甲公司的税务处理与会计处理
①企业合并的账务处理
借：长期股权投资720(800×90％)
贷：股本100
无形资产300
资本公积——股本溢价 320
②确认股权投资产生的递延所得税项目
甲公司取得的对乙公司投资应按公允价值1000(600+400)万元作为计税基础。
长期股权投资产生的暂时性差异=入账价值720-计税基础1000=-280(可抵扣暂时性差异)
借：递延所得税资产70(280×25％)
贷：资本公积——股本溢价 70
③支付土地使用权的纳税调整
2011年1月1日甲公司作为合并对价支付的土地使用权，在计算甲公司2011年度应交所得税时，应将其转让所得100(400-300)万元计入应纳税所得额。
借：资本公积——股本溢价25(100×25％)
贷：应交税费——应交所得税25
当然，上述三笔分录也可以合并为一笔分录：
借：长期股权投资720
递延所得税资产70
贷：股本100
无形资产300
应交税费——应交所得税25
资本公积——股本溢价365
(2)A公司的税务处理
A公司取得合并对价的公允价值为1000(600+400)万元，转让的对乙公司投资计税基础为630万元，转让所得370(1000-630)万元应计入应纳税所得额，计算缴纳所得税92.5(370×25％)万元。
A公司取得甲公司股权的计税基础，为公允价值600万元。
乙公司相关所得税事项保持不变。
三、同一控制下的免税合并
同一控制下的免税合并，按照会计规定，合并方应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益项目。
同一控制下的免税合并，按照税法规定，合并方支付的合并对价当中，股权支付不确认转让所得或损失，非股权支付仍应确认转让所得或损失；合并方取得被合并方股权的计税基础，以被合并方的原有计税基础确定(如果合并对价中存在非股权支付，根据所得税对等原理，非股权支付合并方已经按公允价值计算缴纳所得税，因此，对应部分的计税基础应按公允价值确定：合并方取得被合并方股权的计税基础=被合并方的原有计税基础×股权支付比例+非股权支付公允价值)，与账面价值的差额产生暂时性差异，应确认递延所得税负债或递延所得税资产，所得税影响应调整所有者权益项目；被合并方的股东取得合并方股权的计税基础，以其原持有的被合并方股权的计税基础确定；合并方、被合并方的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
[例题2]甲、乙公司为A公司控制的两家全资子公司，A公司持有对乙公司投资的计税基础为700万元。2011年1月1日，甲公司通过定向增发100万股普通股(每股面值1元，市价9元)以及一项账面价值、计税基础为60万元、公允价值为100万元的土地使用权，从A公司处取得乙公司90％表决权股份。甲公司、乙公司和A公司适用的企业所得税税率均为25％。2011年1月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为800万元，计税基础为900万元，公允价值1000万元。假设股权投资产生的递延所得税影响应该予以确认，参与合并的各方均选择免税合并。不考虑其他因素。
分析：
本例属于同一控制下的控股合并。甲公司购买乙公司的股权90％＞75％，且股份支付比例=900/(900+100)=90％＞85％，符合免税合并的条件。
(1)甲公司的税务处理与会计处理
①企业合并的账务处理
借：长期股权投资720(800×90％)
贷：股本100
无形资产60
资本公积——股本溢价560
②确认股权投资产生的递延所得税项目
甲公司取得对乙公司投资的计税基础=原A公司持有股权时的计税基础567(700×90％×90％)+非股权支付公允价值100=667。
长期股权投资产生的暂时性差异=入账价值720-计税基础667=53(应纳税)
借：资本公积——股本溢价13.25
贷：递延所得税负债13.25(53×25％)
③支付土地使用权的纳税调整
2011年1月1日甲公司作为合并对价支付的土地使用权，在计算甲公司2011年度应交所得税时，应将其转让所得40(100-60)万元计入应纳税所得额。
借：资本公积——股本溢价10(40×25％)
贷：应交税费——应交所得税 10
当然，上述三笔分录也可以合并为一笔分录：
借：长期股权投资720
贷：股本100
无形资产60
递延所得税负债13.25
应交税费——应交所得税10
资本公积——股本溢价536.75
(2)A公司的税务处理
A公司取得合并对价的公允价值为1000(900+100)万元，转让的对乙公司投资计税基础为630万元，转让所得370(1000—630)万元当中，股权支付对应的部分333(370×90％)万元，无需计算缴纳所得税；非股权支付对应的部分37(370×10％)万元，仍应计入应纳税所得额，计算缴纳所得税9.25(37×25％)万元。
A公司取得甲公司股权的计税基础，以原持有对乙公司投资计税基础确定。A公司取得甲公司股权的计税基础=原对乙公司投资计税基础630×股权支付比例90％=567万元。
乙公司相关所得税事项保持不变。
四、非同一控制下的应税合并
非同一控制下的应税合并，按照会计规定，合并方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，合并成本按照付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值确定；合并方作为合并对价支付的非货币性资产，应视同销售。
非同一控制下的应税合并，按照税法规定，合并方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；合并方支付的合并对价，应将公允价值与计税基础的差额计入应纳税所得额；被合并方的股东应按被合并方股权的公允价值确认转让所得或损失，按照公允价值确定合并取得的股份支付和非股份支付的计税基础；被合并方的相关所得税事项原则上保持不变。
[例题3]乙公司是A公司的全资子公司，A公司持有对乙公司投资的计税基础为700万元，甲公司与乙公司、A公司没有任何关联方关系。2011年1月1日，甲公司通过定向增发100万股普通股(每股面值1元，市价6元)以及一项账面价值、计税基础为300万元、公允价值为400万元的土地使用权，从A公司处取得乙公司90％表决权股份。甲公司、乙公司和A公司适用的企业所得税税率均为25％。2011年1月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为800万元，计税基础为900万元，公允价值1000万元。假设股权投资产生的递延所得税影响应该予以确认。不考虑其他因素。
分析：
本例属于非同一控制下的控股合并。尽管甲公司购买乙公司的股权90％＞75％，但股份支付比例=600/(600+400)=60％＜85％，不符合免税合并的条件，应按应税合并处理。
(1)甲公司的税务处理与会计处理
借：长期股权投资1000
贷：股本100
资本公积——股本溢价 500(100×6-100)
无形资产300
营业外收入100
注：①甲公司取得的对乙公司投资按公允价值作为计税基础，而其入账价值也是公允价值，因此，不产生暂时性差异。②作为合并对价支付的土地使用权，应将其转让所得100(400-300)万元计入应纳税所得额。由于账务上确认了营业外收入，所以无需纳税调整。
(2)A公司的税务处理
A公司取得合并对价的公允价值为1000(600+400)万元，转让的对乙公司投资计税基础为630万元，转让所得370(1000-630)万元应计入应纳税所得额，计算缴纳所得税92.5(370×25％)万元。
A公司取得甲公司股权的计税基础，为公允价值600万元。
乙公司相关所得税事项保持不变。
五、非同一控制下的免税合并
非同一控制下的应税合并，按照会计规定，合并方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，合并成本按照付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值确定；合并方作为合并对价支付的非货币性资产，应视同销售。
非同一控制下的免税合并，按照税法规定，合并方支付的合并对价当中，股权支付不确认转让所得或损失，非股权支付仍应确认转让所得或损失；合并方取得被合并方股权的计税基础，以被合并方的原有计税基础确定(如果合并对价中存在非股权支付，根据所得税对等原理，非股权支付合并方已经按公允价值计算缴纳所得税，因此，对应部分的计税基础应按公允价值确定：合并方取得被合并方股权的计税基础=被合并方的原有计税基础×股权支付比例+非股权支付公允价值)，与账面价值的差额产生暂时性差异，应确认递延所得税负债或递延所得税资产；被合并方的股东取得合并方股权的计税基础，以其原持有的被合并方股权的计税基础确定；合并方、被合并方的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
[例题4]乙公司是A公司的全资子公司，A公司持有对乙公司投资的计税基础为700万元，甲公司与乙公司、A公司没有任何关联方关系。2011年1月1日，甲公司通过定向增发100万股普通股(每股面值1元，市价9元)以及一项账面价值、计税基础为60万元、公允价值为100万元的土地使用权，从A公司处取得乙公司90％表决权股份。甲公司、乙公司和A公司适用的企业所得税税率均为25％。2011年1月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为800万元，计税基础为900万元，公允价值1000万元。假设股权投资产生的递延所得税影响应该予以确认，参与合并的各方均选择免税合并。不考虑其他因素。
分析：
本例属于非同一控制下的控股合并。甲公司购买乙公司的股权90％＞75％，且股份支付比例=900/(900+100)=90％＞85％，符合免税合并的条件。
(1)甲公司的税务处理与会计处理
①企业合并的账务处理
借：长期股权投资1000(900+100)
贷：股本100
资本公积——股本溢价800(100×9-100)
无形资产60
营业外收入40
②确认取得股权投资的递延所得税项目
甲公司取得对乙公司投资的计税基础=原A公司持有股权时的计税基础567(700×90％×90％)+非股权支付公允价值100=667。
长期股权投资产生的暂时性差异=入账价值1000-计税基础667=333(应纳税暂时性差异)
借：资本公积——股本溢价83.25
贷：递延所得税负债83.25(333×25％)
(2)A公司的税务处理
A公司取得合并对价的公允价值为1000(900+100)万元，转让的对乙公司投资计税基础为630(700×90％)万元，转让所得370(1000-630)万元当中，股权支付对应的部分333(370×90％)万元，无需计算缴纳所得税；非股权支付对应的部分37(370×10％)万元，仍应计入应纳税所得额，计算缴纳所得税9.25(37×25％)万元。
A公司取得甲公司股权的计税基础，以原持有对乙公司投资计税基础确定。A公司取得甲公司股权的计税基础=原对乙公司投资计税基础630×股权支付比例90％=567万元。
乙公司相关所得税事项保持不变。
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