浅析研究开发费用审计中需要关注的控点，本文主要内容关键词为：研究开发论文,费用论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
根据企业所得税法第二十八条的规定，对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。企业所得税法实施条例中明确了国家需要重点扶持的高新技术企业的条件之一是研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例(相关的比例由科技部、财政部、国家税务总局2008年4月联合颁布的《高新技术企业认定管理办法》进行了具体的规定)。企业被认定为国家需要重点扶持的高新技术企业后，企业所得税率由25%减为15%，下降幅度为40%。较大的税收优惠措施，吸引着企业参与高新技术企业的认定。而苛刻的研究开发费用比例也成为企业认定路上的一大障碍。在销售收入一定的情况下，提高研究费用的金额，是达到这一比例的唯一途径。此外，根据企业所得税法第三十条、企业所得税法实施条例第九十五条的规定，研究开发费用在按照规定据实扣除的基础上，还可以按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。可见，对研发费用的审计至关重要。
审计人员在进行涉及研究开发费用审计(如高新技术企业认定专项审计、研究开发费用加计扣除审计)时，应当将研究开发费用的高估评估为高风险。而高估往往与存在或发生认定相关。实践表明，企业高估研究开发费用的手法主要有：(1)无中生有，即虚构研究开发费用。如：使用假发票、虚构研究开发项目、虚构研发人员工资等。(2)李代桃僵，即将不属于研究开发费用范围的支出列入研究开发费用，如将公司其他部门的支出作为研发部门的支出等。由于研究开发活动是一项从无到有的创造过程，是企业在未来占领技术制高点的一项重要途径，研究开发活动往往在企业内部秘密的进行。因此，审计人员在进行相关审计时，针对上述两种高估手法，特别是第2种高估手法，往往很难有效取得可靠的外部审计证据。因此，评估、依赖企业的有效的内部控制是降低审计风险、获得较强说服力的审计证据的一条重要途径。
二、研发项目相关的内部控制
笔者认为，研发费用审计中需要关注以下方面：
(一)研发项目的立项
研发项目是指“不重复的，具有独立时间、财务安排和人员配置的研究开发活动”。它往往具有一次性、创造性、复杂性、风险性、期限较长等特点。在目前的市场经济环境下，企业作为独立的法人，具有自主经营决策的资格。同时，对一般的研发项目，也无相关的法律法规规定需要进行审批或由国家相关部门进行指定、委托。因此，研发项目的立项往往是由企业自主决策的，仅有部分地区需要在税务部门或科技管理部门备案，但也仅仅是备案，研发项目中的研发内容、期限、费用预算等关键要素仍是由企业自主决定，相关行政部门不加干涉。因此研发项目立项上，高估的主要手法是无中生有，即杜撰研发项目。由于研发项目的内容的广泛性、企业的自主性，并且审计人员的知识结构限于财会领域，因此，审计人员往往难以对项目的真实性直接作出判断。在这种情况下，审计人员除了利用专家的工作以外，是否还有其他的途径来获取相对满意的审计证据呢？笔者认为，可以通过以下几个内部控制点，对项目的真实性进行判断。
1.组织架构
机构设计科学，股东(大)会、董事会、监事会、经理层和企业内部各层级机构权责清晰、分配合理，是内部控制有效执行的基础，形成相互间的牵制。研发内容的提议、研发项目的决策、研发项目的执行是否由相互独立的部门执行，是研发项目真实性的前提。如果均由同一个部门执行上述3个事项，那么进行虚构项目的舞弊几率将大大提高。此时审计人员就不应当再信赖内部控制，而应当考虑利用外部专家来获取相关审计证据或拒绝接受审计项目。
2.发展战略控制
发展战略是指企业在对现实状况和未来趋势进行综合分析和科学预测的基础上，制定并实施的长远发展目标与战略规划。研发项目必然是要服从、服务于企业的发展战略，而不应背离发展战略或与发展战略无关。因此，审计人员可以考虑查询公司董事会、股东会的重要决议，了解该公司的发展战略，并与公司管理层讨论发展战略及其与研发项目之间的关系，分析研发项目是否配合企业的发展战略。
3.研发项目立项中的风险控制措施
由于受到市场、消费者需求变化以及技术前景、难度、效果、寿命的不确定性等因素的影响，研发项目具有较高的风险。企业在研发项目立项、投入之前，必然会对研发项目进行一系列的风险控制，以防止研发失败或研发成果没有市场而带来的研发投入损失。因此，审计人员可以通过检查企业是否存在对项目的风险控制措施来判断研发项目的真实性。
研发项目立项中的最重要的风险控制措施就是项目在技术上的可行性论证。审计人员可以获取相关可行性论证文件，关注文件中内容是否翔实，如现有技术存在的弊端、新技术性能指标及可实现与否、新产品对原材料或零部件有技术性能的要求等等。
审计人员除了关注研发项目在技术上的可行性论证外，还应关注以下几个方面的风险控制活动：
(1)研发内容是否建立在充分的市场调研基础之上。企业是以营利为目的的组织，实现营利的重要途径是销售产品、提供服务。营利与否及多寡受到市场、消费者的影响。企业对研究开发的投入，最终也只能通过销售产品、提供服务来得到补偿及回报。因此，研究开发必然要建立在对市场、消费者的调查研究之上，研究开发符合市场发展和消费者需求变化的新技术、新产品。
(2)对专利权的研究。技术是一种无形资产，因此容易被他人复制和模仿。而保护技术的一种有效的手段就是申请专利权。同样，对已经拥有专利权的企业而言，专利权也是打击竞争对手的重要法宝。因此，企业在研发项目立项之前必然会对社会上已有的专利权进行调查了解，以防止自己的研发项目内容与现有的专利权相冲突，以免研发成果无法受到法律保护。审计人员可以查询企业中负责法律的部门的调查文件、结论，检查企业是否通过社会上的科技查新咨询单位进行了科技查新及其出具的科技查新报告。
(3)预算控制。研发部门的产出为研发成果，一般难以直接衡量其经济价值，而且，研发费用的投入与研发的成果之间一般也没有明显的函数关系。因此，一般是将研发部门作为酌量性成本费用中心进行管理。而评价酌量性成本费用中心的业绩的一个措施是将其实际成本与预算相比较。因此，审计人员应当关注、复核项目相关的预算。
审计人员在取得项目预算的基础上，还应当对项目预算的编制过程进行复核。由于研发费用受技术因素的影响较大，研发项目的技术人员与管理层之间对技术的了解程度有极大的差异，研发项目的预算水平，需要依赖于了解情况的专业人员的判断。因此，一份由研发技术人员共同参与编制的、经管理层审核通过的预算，可以对项目的真实性提供一定程度的保证。
(4)研发项目计划及任务分解。审计人员主要是关注项目的进度计划及任务分解。由于研发项目中技术的难度及复杂性，研发项目很难由一个人完成。因此，一个研发项目往往被分解成几个阶段，并分解给项目组中不同的成员。审计人员需要检查研发项目的进度计划，如有日期信息的项目网络网、甘特图(条形图)等，及任务分解计划，如WBS表。与预算相似，研发项目的进度受技术因素的影响较大，项目的进度及任务分解也需要研发技术人员共同参与编制。因此，一份由研发技术人员共同参与编制的、经管理层审核通过的项目计划及任务分解计划，可以对项目的真实性提供一定程度的保证。
(二)研发项目执行中控制
企业是以营利为目的的组织，要实现营利，除了开源之外，另一个重要途径就是节流。研发期间越长，不可控的因素就会越多，风险也就越高，发生的费用也会相应增加。因此，企业必然会对一个真实存在的研发项目进行管控，保证其在预计的时间及预算范围内完成。
审计人员应关注项目进度的管控记录，如反映项目实际执行情况的甘特图，对研发人员的计划任务的执行情况的检查记录、实际执行情况与计划不一致时采取的纠正措施等。此外，另一个重要的内控措施是职责的分工，即检查考核人员与研发人员是否分工独立。
三、研发人员相关的内部控制
研发活动中的关键因素是人，研发成果是研发人员脑力劳动的成果。研发费用中一个重要的组成部分就是研发人员的工资、奖金支出。审计人员对虚构研发人员工资、奖金而形成的多计研发费用，往往可以通过检查银行付款凭证、付款清单、社会保险的缴纳情况、劳动合同等实质性测试来获得较为可靠的审计证据。但是对李代桃僵的高估手法(即将企业内真实存在的但不属于研发人员的工资，作为研发人员的工资计入研发费用)，往往很难通过前述的审计程序来获得可靠的审计证据。但审计人员仍可以通过检查企业以下几个内部控制来分析判断。
(一)人力资源政策
审计人员应当了解企业的人力资源政策，包括员工的聘用、培训、薪酬、考核、奖惩、掌握商业秘密的员工的离岗的限制性规定及保密性规定。
结合人力资源政策，检查企业是否按招聘程序执行了研发人员的招聘。审计人员应当重点关注员工招聘程序中的以下几个环节：(1)研发工资支出表中的人员是否由研发部门向人事部门提出了招聘需求计划而受聘的。(2)人事部门是否了解了岗位空缺情况，并与研发部门协商起草招聘要求。(3)是否对所选人的背景进行调查。(4)是否签订聘用合同、技术保密协议、离岗限制性协议等。
如果上述几个环节中出现偏差，那么审计风险将大大增加，比如该员工是由生产部门提出招聘需求而受聘的，那么一般情况下该员工应当属于生产部门的员工。再比如技术保密协议，由于研发人员往往能掌握许多的技术秘密，因此一般情况下，企业从保护自身利益出发，都会与研发人员签订技术保密协议，以防止秘密泄露并且也会在聘用合同中对离岗后从事的工作作出限制性规定。
(二)员工培训。
按照《企业内部控制基本规范》第十七条的规定“企业应当将职业道德修养和专业胜任能力作为选拔和聘用员工的重要标准，切实加强员工培训和继续教育，不断提升员工素质。”对于研发人员，在科学技术日新月异的今天，较企业其他部门的人员更需要培训和继续教育。因此，审计人员可以通过检查相关的培训费用支出来确定是否对研发人员进行了培训及继续教育。并可以进一步检查培训计划预算、培训的审批等来了解培训的内容，对照研发人员的研发领域，判断是否契合。从而以判断该人员是否属于研发人员。
(三)工资发放水平与绩效考核
一个企业中，不同部门、岗位之间，由于岗位与职位的重要程度、工作的难度及责任、技能技术及专业知识等不同，不同的部门及岗位之间薪酬水平及计算方法必然会有较大的差异。审计人员可以通过复核研发人员的工资支付水平及计算方法，对照相关的薪酬制度，来判断该人员是否属于研发人员。如果该人员的实际薪酬支付水平及计算方法与薪酬制度中关于研发部门的相关规定不一致，却符合其他部门的相关规定，那么该人员属于非研发人员的可能性就非常高。
审计人员主要是复核考核人员、研发人员、奖金的计算人员、奖金的审核人员及实际发放人员是否独立，复核研发人员的考核记录与实际发放奖金的计算过程是否相符。如果实际发放奖金的计算依据与考核记录不符，那么舞弊的可能就非常大。比如，考核记录显示该名员工为提前完成研发任务，但是该名员工的奖金计算依据却是按照产品产量计算，那么该员工属于研发人员的可能性就非常低。在实际奖金的计算依据与考核记录相配匹的情况下，审计人员还需要复核该员工的考核记录与其所从事研发活动是否相符。比如，考核记录显示该员工超额完成产量，而不是提前完成研发任务，那么同样该员工属于研发人员的可能性就非常低。
研发项目是指“不重复的，具有独立时间、财务安排和人员配置的研究开发活动”。它往往具有一次性、创造性、复杂性、风险性、期限较长等特点。
四、对外采购研发设备、材料等资产及相关费用的内部控制
对这部分审核，审计人员面临的审计风险与研发人员工薪的审计风险和高估手法均相似，也是李代桃僵型的高估手法较为常见。这是因为对于无中生有型的高估手法，审计人员往往能通过函证应付账款、检查发票、付款凭证、合同等材料以及实地盘点来获得较为可靠的审计证据，对于李代桃僵型的手法，比如将非研发部门的固定资产作为研发部门的固定资产而计提折旧等，往往很难通过检查发票、函证应付款来降低审计风险。但审计人员仍可以通过依赖企业的内部控制来降低审计风险。主要包括以下几个内控环节：
1.职责的相互分离。资产或服务的请购、审批授权、资产或服务采购的实际执行、资产的验收保管、资产的记录等职责相互分离，是内控有效执行的基础。
2.对资产或服务的请购环节。审计人员需要复核是否是由研发部门提出的采购请求，并复核该资产或服务是否已在预算中列明。如果该资产是由研发部门提出的采购请求，并系已经审批的预算中列明的资产，那么该项资产或服务属于研发项目的可信度就非常高。
3.资产的验收和领用手续。由于科研设备往往技术含量高，一般在验收环节需要专业人员的参与，并且科研设备最终是由研发人员使用的，因此也应由研发人员办理相关的领用手续。如果以上两个环节没有研发人员参与或签名，那么属于研发部门的可能性就非常低。
4.资产盘点记录。资产盘点是资产管理中一项重要的管理手段。虽然审计人员可以通过亲自对研发设备进行盘点、关注存放地点来降低审计风险。但企业仍可以通过移动设备等方法来进行隐瞒。因此审计人员仍然需要检查以往的盘点记录，并重点关注盘点记录上的使用保管人员、存放地点等，以进一步降低审计风险。
当然，审计人员对内部控制的依赖是建立在内部控制设计合理和执行有效的基础上。如果企业内控设计无方、执行不力，或管理层凌驾于控制之上，那么审计风险会非常高。这种情况下，审计人员就不应当依赖于内部控制，甚至可考虑是否承接此项业务。
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