个人所得税改革的国际趋势、典型实践及对中国的启示，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,中国论文,启示论文,典型论文,趋势论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
个人所得税是多数国家普遍开征的税种，很多国家形成了相对稳定成熟的个人所得税制度。自20世纪80年代以来，在美国的带领下掀起了一场席卷世界的税制改革浪潮，各个国家对包括个人所得税在内的税收制度进行改革，个人所得税的实践出现了一些新的趋势，如单一税、二元所得税等。在这些趋势的影响下，有很多学者提出中国个人所得税改革的政策建议。本文分析自20世纪80年代以来在个人所得税改革领域出现的趋势及典型实践，剖析这些改革的原因，最后提出对中国个人所得税改革的启示。
一、国外个人所得税改革趋势
(一)20世纪80年代以来国际税制改革的大背景
1.宏观经济背景
20世纪70年代以来发生在资本主义世界的两次经济危机，造成了严重的后果，主要表现为各国人民生活水平大幅下滑、债务沉重、高通货膨胀、经济增长速度缓慢、财政收支失衡、失业率升高等问题，出现了严重的滞涨局面。因此，如何防止或者减缓经济滑坡、刺激经济增长成为各个国家的首要任务。税收政策是国家宏观政策的一个重要组成部分，如实施减税政策刺激经济复苏和增长，成为多数国家的重要政策选择之一。进入21世纪以后，经济全球化迅速发展，资本跨国流动频繁，技术转移增加，热钱投机猖獗；随着国际贸易的发展，贸易自由化、生产国际化、金融全球化、科技全球化，国际竞争进一步加剧，如何增强本国行业和企业的竞争力成为各国追求的目标。如何通过改革税制、降低税负吸引更多的国际资本、人才、资源等要素以促进本国经济的快速复苏和发展的浪潮正在形成。
2.税收制度自身存在一定缺陷
20世纪80年代以后西方国家的税收制度经过一定时期的发展和运行，逐渐出现一些缺陷和弊端。一是高边际税率对于收入和财产的调节逐渐失效，避税行为和手段层出不穷，“地下经济”盛行，税收流失严重，高边际税率同时还造成高昂的扭曲效应，抑制了人们的创造性。二是税收优惠泛滥。各国为了特定目的制定了较多的税收优惠，税收优惠的大量存在降低了执行税法的刚性，寻租行为经常发生。三是税制复杂化。由于期望税收制度既要对效率有促进作用，又要体现一定的公平，各国的税收制度越来越复杂化，复杂的税收制度不仅增加了征税成本，而且还大大增加了纳税人的遵从成本。如2000年美国国内税务署(IRS)估计，管理和执行整套税制的成本约占当年财政收入的0.5%，而整个社会的税收遵从成本约占财政收入的10%，①可见复杂的税制造成了高昂的税收遵从成本和巨大的额外负担。
(二)20世纪80年代以来国际个人所得税改革的主要趋势
虽然不同经济发展水平的国家的税收制度存在较大的差异，税制改革的目标和内容也不尽相同，但总体来说，个人所得税制度的改革呈现如下趋势。
1.扩大税基，降低个人所得税税率，减少税率档次
世界各国特别是以所得税为主体税种的发达国家，改革所得税制的普遍做法是降低税率、拓宽税基。从个人所得税拓宽税基来看，一是扩大征税范围，二是减少税收优惠。对附加福利和资本利得的征税是最突出的措施，澳大利亚、芬兰、新西兰和英国加强了对雇主附加福利的征税，多数国家的做法是对纳税人获得的工薪之外的实物或现金按市场价值计入应税所得，还不同程度的取消或减少了税式支出，包括各种豁免、扣除、抵免等。从个人所得税降低税率来看，一是纳税档次的减少，二是最高边际税率的大幅降低。根据OECD税收库统计资料统计，OECD国家个人所得税最高边际税率1986年比1976年降低7.6个百分点，1992年又比1986年降低13.9个百分点；英国的个人所得税基本税率从1979年33%降低到1988年的25%。②美国1986年税制改革将个人所得税最高边际税率由50%降到28%，形成了15%和28%两档税率。克林顿执政时期为减少财政赤字大幅度提高了对富有阶层的征收，提高了个人所得税的最高边际税率，达到了39.6%；小布什政府在2001年减税方案中又大幅削减了低收入阶层的边际税率，同时为了刺激产业技术创新，将最高边际税率从39.6%降低到33%。OECD国家中有16个国家在20世纪80年代末减少了税率档次，平均从10个以上下降到6个以下。③在减少税率档次方面，美国的个人所得税税率由20世纪80年代的10档减少为现在的6档，荷兰由9档减少为4档，日本由15档减少为4档，英国由6档减少为3档，新西兰由6档减少为3档。有些国家甚至实行了单一税制。
2.降低个人投资所得的税负
由于大多数国家选择综合征收模式，利息、股息、租金、资本利得将按一个统一的税率表申报纳税，增加投资所得对纳税人而言会跨入到更高的税率档次，增加了投资所得的税负，对纳税人投资的积极性有较大的影响，有较大的效率损失。为鼓励纳税人投资，很多发达国家纷纷减轻对投资所得和财产的课税，其做法通常是对投资所得单独规定一个较低的税率或者对其中的一部分予以免税，从而使征收模式从综合征收向混合征收模式转变。如加拿大从2000年10月起按资本利得的50%征税；荷兰2001年税制改革将直接投资所得、储蓄和投资所得单独列出，分别征收25%、30%的比例税；德国从2001年起对个人股息收入减按50%征税；日本从2003年开始对利息、股息、资本利得不再按照超额累进税率征收，而是按照10%的税率单独征收；美国从2003年开始对股息和资本利得单独制定了5%、15%的低税率。④
3.税收指数化措施被广泛应用
通货膨胀造成名义收入增加，产生了征收所得税的档次爬升效应，对各发达国家的税制产生了不良影响，其中对中低收入阶层影响更大。一些按照税法规定不需要纳税的个人进入到了纳税人行列；同时通货膨胀造成相邻应纳税档次之间的差值缩小，加重了纳税人的负担。为消除通货膨胀对纳税人带来的消极效应，20世纪80年代以来工业化国家开始采用指数化措施，以法律形式规定对税率表进行调整，同时标准扣除额和个人豁免额也要进行指数化调整。所得税指数化是指按照每年消费物价指数的上升或下降，人为确定或自动确定应纳税所得额的适用税率和纳税扣除额标准，以便剔除通货膨胀造成的名义所得增加或减少所带来的影响。通过税收指数化政策，一是可以削减通货膨胀、物价上涨对税制的扭曲型影响，消除或减少纳税人的额外负担，促进税制的公平性和效率；二是避免或减少税法变动或调整的复杂程序，保证税收政策的连续性和稳定性；三是在某种程度上可以消除或减轻居民对通货膨胀的预期，缓解纳税人与政府之间的矛盾。个人所得税指数化主要包括免税额的指数化和纳税档次的指数化，免税额标准的调整，以避免因通货膨胀使其实际价值下降；对纳税档次采取指数化措施，以避免通货膨胀将纳税人推入更高的税率档次。
4.减税向中低收入者倾斜
在减税浪潮的影响下，如何分配税收负担成为各个国家考虑的重要因素之一，从税收的纵向公平考虑，对中低收入者减税更具有合理性。为追求效率和简化的目标，20世纪80年代以来各国在个人所得税方面基本上采取了降低边际税率和减少纳税档次的做法。为确实减轻中低收入者负担，让中低收入者受益更大，确保减少税率档次后使最低档税率比以前还有所降低，如德国由1998年的25.9%降低到2005年的15%；美国在减少税率档次后，2001年增加了10%的低税率(之前最低税率为11%)；英国在2000年将个人所得税最低税率由20%降低到10%。另外对低收入家庭实施特殊的税收抵免政策。如纳税人可以用规定的抵免额抵减应纳税额，如果抵免额大于应纳税额，纳税人可以从政府那里得到退税额，⑤使中低收入者得到更大的好处。
5.规范税收优惠
原有税制过多的税收优惠造成了对税基的侵蚀，加大了税制的复杂性，增加了纳税人的遵从成本。20世纪80年代以来，各个国家采取减少扣除、税收减免及豁免等规范税收优惠的方式，达到整洁税基的目的。规范税收优惠，一方面拓宽了税基，缓解了税率下降造成个人所得税收入下降的压力；另一方面使个人所得税制度趋于简化，减少征税成本、遵从成本及额外的税收负担。减少税收优惠意味着公平地对待每一笔所得，也在一定程度上体现了个人所得税的公平性。
(三)简要评析
上个世纪80年代以来席卷全球的税制改革产生了重要影响，一方面是宏观经济环境发生了重要变化，另一方面是国际竞争的日益加剧。个人所得税作为税收制度的重要组成部分，在西方国家经历了翻天覆地的变化，近期改革主要以公平、简化、刺激经济增长为目标。不容忽视的是，各个国家具有不同的经济社会发展背景，个人所得税在不同国家税制中的地位不同，因此在具体的税收制度设计中各个国家有不同的取向。中国的个人所得税的制度改革在全球税制改革大趋势的影响之下，具体的制度设计不可能脱离这个背景，但中国的经济社会发展现状、个人所得税在税制中的地位及功能仍然是中国个人所得税制度设计的基本出发点。
二、国外个人所得税改革的典型实践
20世纪80年代以来，在多数国家实行综合所得税制的总体背景下，个人所得税改革出现了新的实践，如美国的个人所得税改革、东欧国家实行的单一所得税和北欧国家的二元所得税，吸引了众多的目光。俄罗斯税制改革后的良好效应，使中国学者也有了在中国实行单一所得税的想法，如茅于轼(2009)提出中国的个税改革不妨“以俄为师”，李稻葵(2011)提出中国的个人所得税改革可以采用“平税制度”，税率要尽量简单。本部分简要分析这些典型实践。
(一)美国的个人所得税制度
美国在南北战争初期开征了个人所得税，并采用了累进所得税的形式。但直到1913年，美国通过了宪法第十六条修正案，将征收所得税的权力赋予国会，最终确立了今天的联邦个人所得税制度，之后美国的个人所得税在高税率和低税率之间摇摆，尤其在第二次世界大战期间，最高税率甚至一度超过90%。1964年，国会通过减税法案，将最高税率减少到70%。但是，真正大规模的个人所得税改革及减税行动发生在里根政府时期，最高税率先减至50%，最后到28%。克林顿执政期间为了减少财政赤字，提高了边际税率，个人所得税的最低和最高边际税率分别提高到15%和39.6%。2001年小布什政府上台，秉承了里根政府的传统，再次实行大规模减税。目前美国的最高税率是35%。大约1/3的联邦个人所得税是由年收入50万美元以上的人缴纳的。奥巴马总统对待个人所得税的态度是该减的减，该增的增，根据奥巴马的个税改革方案，从2011年开始，税级由六级并为五级，各级边际税率增加约5%，分别达到15%、28%、31%、36%和39.6%。为了不让低收入家庭因提高税率而导致收入下降，奥巴马增加了一些课税扣除项。
美国个人所得税的征收实行纳税人申报制，纳税人根据自己的社会保险号(Social Security Number)自由申报，现在网上报税越来越普遍。取固定薪水的纳税人在领工资时由雇主预扣代缴，正式纳税是每个财税年度的个人正式申报。普通收入(Ordinary Income)和资本收入(Capital Income)均视为个人收入。普通收入包括工资、营业利润、股票收益、基金利息、小费、佣金等。美国的个人所得税虽然以家庭为单位计征，但申报比较灵活，夫妻可以合并申报，也可单独申报，税额差别不大。美国财政部每年都免费发行报税手册，清楚地告诉纳税人如何选择个税申报表，如何计算各种课税扣除，如赡养费、儿童抚养费、学费、慈善捐款、自由职业者减免(4000～5000美元)等。有的课税扣除实行宽免额分段扣减法，先规定最高免税额，根据收入的多少，要从这个最高免税额里减去一定的比例，如果收入高到一定数值，这个免税额就被减到零或负数，这时就不再享受这一免税。另外还有劳动收入免税额(Earned Income Credit)，当收入低时，该项课税扣除与收入成正比，当收入超过一个数值时，该项课税扣除与收入成反比，直到零为止。例如，根据2009年的标准，有一个孩子的单亲家庭，劳动收入免税额在收入为1～50美元时为9美元；收入为8950～16450美元时达到峰值的3043美元，此后，收入越高，该项课税扣除越少，当收入超过35450美元时，该项课税扣除为零。美国的个人所得税形成了鲜明的特点：申报单位选择灵活性，体现了公正；按年综合报税，量能负担；宽税基增强纳税意识；自由申报，逃避税款重罚；形成了顺畅的纳税公示制度，等等。这些可为中国的个人所得税改革提供有益的启示。
(二)单一所得税的兴起和实践
单一税制(Unitary System)即一个国家的税收制度由一个税类或少数几个税种构成，如单一的消费税、单一的土地税、单一资本税、单一所得税等。单一税制缺乏弹性，难以充分发挥筹集财政收入和调节经济的功能。在历史上，没有哪个国家真正实行过单一税制。现在我们所称的“单一税”常常是指单一所得税。罗伯特·E.霍尔、阿尔文·拉布什卡最早在1981年提出的“单一税”(The Flat Tax)，在1981年至1986年间，该方案为多项税制改革大讨论提供了一个理论框架，罗纳德·里根(Ronald Reagan)总统颁布的《1986年税制改革法案》体现了单一税的核心目标，仅用15%和28%两档税率代替了最高税率达50%的多档税率体系。1992年总统候选人杰瑞·布朗(Jerry Brown)再一次倡导单一税，1996年和2000年，单一税又成为总统候选人斯蒂夫·福布斯(Steve Forbes)的主要施政纲领。
在转轨经济的国家中，为了使税制便于管理，不会产生扭曲工作、储蓄和投资激励的倾向，单一税成了新兴的中东欧国家的首选(见表1)。1986年牙买加成为首个实施单一税的国家，其后1994年爱沙尼亚实行单一税。2000年7月俄罗斯联邦政府颁布了税率为13%的单一税法案，从2001年1月1日开始实施。俄罗斯单一税改革取得了显著的成效：逃税现象减少，尽管税率降低税收收入仍增长28%(2001年)，纳税申报简便。俄罗斯的经济在经历了7年的衰退滞后，迎来了新的经济增长局面，使以前濒于崩溃的经济得以复苏。
根据美国斯坦福大学教授罗伯特·霍尔和埃尔文·拉布什卡合著的《单一税》一书，单一税具有单一税率、消费税基和整洁税基三大特征，力图体现税制优化、易于征管的原则，尽可能降低税收的超额负担或效率损失。单一税的实质是取消特殊优惠，目的就是使税制更加中性，既不偏向穷人也不偏向富人。单一税可以提高工作积极性、促进资本形成、形成良性激励机制，但对消费有一定的抑制作用，不利于调节功能的发挥。
(三)二元税制在北欧国家的推行
所谓“二元”，是将个人来自生产经营、雇佣、土地租赁等不同经济活动的所得分为资本所得和劳动所得两部分，作为个人所得税的两个独立税基，按不同税率征税(Eggert & Genser，2005)。资本所得包括利息、股息、租金、转让股票和土地的资本利得以及企业利润中的投资所得，对资本所得按比例税率征收。劳动所得包括工资薪金、附加福利、社会保障收益以及企业利润中的劳动所得；对劳动所得按累进税率征税。将所得划分为劳动所得与资本所得后，适用不同税率，同时为了实现横向和纵向公平，对劳动所得规定各种扣除。资本所得的比例税率一般与公司所得税税率或劳动所得最低档的边际税率相同，这意味着劳动所得税收负担比资本所得的税收负担重。
芬兰、挪威、丹麦、瑞典等北欧国家于20世纪90年代开始实行二元所得税制。⑥挪威的二元所得税制度较为典型。挪威于1992年采用典型二元所得税制，其做法体现在三个方面。第一，工资、养老金除按比例税率纳税外，超过一定限额后还要再交纳附加税，这样工资和养老金所得就实行了累进征收。第二，为了确保工资获得者与个体经营者的平等税收待遇，所有个体经营企业、独资企业都必须强制分解所得，劳动所得按累进税率纳税，资本所得则按比例税率纳税。第三，对净所得按28%的比例税率征收个人所得税，净所得包括减去法定扣除后的各种所得，如工资薪金、养老金和资本所得。公司所得的税率也是28%，这意味着全部资本所得待遇相同，对股息和股票的资本收益没有双重征税，全部利息支出都可以获得扣除。
还有些国家采用准二元所得税制。比利时、奥地利、希腊和意大利已经推行了接近典型二元税制的制度，将公司所得税与个人所得税制结合，在公司层次和个人层次对股息征税，个人的资本所得按低比例税率缴纳最终预提税，劳动所得和勤劳经营所得按累进税率纳税。荷兰正在向二元所得税制转变。2001年荷兰实行专项制度，个人所得被划分为三个“专项”：第一项是劳动所得和推定租金等；第二项是来自持股至少5%的实际经营的收益，包括股息、利息和资本收益；第三项是储蓄和投资的所得。第一项适用33.4%～52%的累进税率，第二、三项分别适用25%和30%的税率。荷兰的所得税类似于二元所得税，因为大多数资本所得被归为第三项，按比例税率纳税。
德国和美国税收改革建议都受北欧二元税制的影响。2003年11月，德国经济专家委员会提出二元所得税的方案，建议将劳动所得与投资所得区分开来单独征税。投资所得按低比例税率纳税，而劳动所得包括企业报酬将继续采用累进税率。在2003年美国布什减税方案中采取临时性措施，对原来要交纳综合所得税的股息所得，按5%或15%的税率征税。另外，持有时间超过一年的资本收益也单独按比例税率纳税。
三、国外个人所得税改革的原因分析
传统的个人所得税由于综合征收、超额累进税率、过多过细的费用扣除、较大的遵从成本等使自身的制度越来越复杂，往往在公平与效率上面临两难取舍，产生了较大的效率损失，很多学者纷纷提出改造传统个人所得税的想法。综合所得税改革趋势呈现，单一税及二元所得税付诸实践，中国的个人所得税改革向何处去？国外个人所得税改革有其复杂的经济和社会背景，在分析这些原因的基础上，我们可以从中得出对中国个人所得税改革的启示。
(一)经济全球化使各国个人所得税改革出现趋同趋势
在经济全球化背景下，各个国家的经济往来日益密切，对于资本、人才、技术的竞争不可避免。20世纪70年代、80年代，宏观经济的衰退使各国的所得税制度从以公平为导向转向以效率为导向，从而希望通过税收制度的变革使经济走出低迷。在经济全球化背景下，资本、人才、信息等跨国流动加速，税收制度的改革无疑加剧对这些生产要素的竞争。当一国通过降低税负吸引资本、人才的流入，为了避免更大的效率损失，其他国家必然也会纷纷降低税率，调整所得税的制度，从而使各国的所得税制度改革出现了趋同的发展趋势。如美国经1986年改革后公司所得税最高边际税率则由46%降至34%，个人所得税的最高边际税率由50%降到28%，由于大大降低了税率，减轻了税负，不仅美国投资者而且外国投资者将海外投资投向了美国，引导了国际资本流向的变化。20世纪90年代初，美国已由最大的资本输出国变成净资本输入国。其后其他的西方发达国家纷纷进行了所得税制改革，改革的举措与美国类似。另一方面，作为资本输出国的发达国家的所得税率降低，无形中对原作为资本输入国的发展中国家造成压力，不利于其吸引外资、人才、技术，所以发展中国家为吸引国际资本、人才、技术，也必须将税率降低，迎合其他国家的税改趋势。这样全球范围内的所得税率都趋于降低，而且这种趋向一直在延续。
各国经济的相互配合和相互依存使税制改革出现趋同性，正是经济日益全球化的必然反映。20世纪90年代初以来各国经济对外开放的广度和深度正不断增强，市场配置资源的区域空间得到了拓展，市场经济体制在世界范围内已普遍建立，极大地促进了商品和资本要素在国际间的流动。在全球化背景下各国为在国际合作与交流中促进本国经济快速发展，着重考虑的是如何增强本国的竞争实力。税收作为内在于经济运行中的重要因素应发挥积极的作用，经济全球化使各国的税收制度改革不能“一意孤行”，须在此背景下考虑对效率的影响。
(二)单一税为何被一些国家采纳而被一些国家抛弃
个人所得税在受到高度重视的同时，所得税法日趋复杂和繁琐，致使所得税的优点大打折扣。主要表现在：高边际税率在一定程度上压抑了纳税人生产和工作的积极性，扭曲了对工作和闲暇的选择；对储蓄、投资和资本大量征税，削弱了经济增长潜力；大量税收减免及对不同来源所得和不同纳税人的差别课税，高收入阶层广泛利用税收优惠或复杂税制进行避税，使税制不公平现象呈现；所得税的征收管理过程日益繁琐复杂，增加了税收成本和纳税人的遵从成本。如何解决所得税的这些问题，成为摆在个人所得税改革面前的难题，各个国家应在全球税制改革的大背景下积极探索。20世纪70年代以来各国经济陷入低迷，滞涨影响越来越深，各国希望通过税制改革尤其是所得税的改革刺激经济的复苏。为了提供一种对个人和企业所得征税的公平、效率、简便和可操作的方法，单一税方案应运而生。
而从实行单一税的国家可以看出，大多数是苏联解体后成立的国家，而西方国家很少实行单一税的改革方案，其中原因值得深思。苏联解体后各个国家的经济显著下滑，生产下降，投资乏力，税收秩序混乱，出现财政赤字。上个世纪90年代俄罗斯国内投资持续下降，国内生产总值下降了50%左右。⑦由于在苏联解体前老百姓是不需要缴纳个人所得税的，针对个人征税的征管基础薄弱，税收征管能力越来越不适应复杂的累进税率的征收，影响经济由计划经济向市场经济转型；俄罗斯为寻求在征管能力薄弱的前提下提高税收遵从水平，个人所得税采用单一税形式成为重要的选择。刺激投资、增加生产、恢复经济成为这些国家的首要目标。东欧国家劳动力欠缺，同时通过取消累进税率提高劳动者收入和刺激劳动力供给成为这些国家的重要选择。由于单一税的单一税率、消费税基、税收中性的特征能够简化税制刺激投资、劳动力供给的增加、充实国库、减少赤字，因而得到了这些国家的青睐。
单一税对消费的抑制作用，同时还要发挥个人所得税的收入分配调节职能，西方国家目前还没有采用单一税的法案。单一税在美国也讨论了多年，没有付诸实施，主要是美国的政治利益格局阻挡了改革的进程。律师和会计们反对简化个人所得税，因为复杂的税制给他们提供了很多就业和增加收入的机会，而富人在不断地推动国会向着有利于他们的方向修改个人所得税法。但从20世纪80年代以来的税制改革趋势来看，还是受到单一税的一定影响，如简化税制、降低税率、减少累进级次、减少税收优惠等。美国虽然未采纳1984年提出的单一税方案，但降低税率、扩大税基、简化征管的税收中性思想却被广泛接受，并由此产生了《1986年税制改革法案》。
(三)北欧国家为何采用二元所得税方案
综合所得税制的缺陷使北欧国家开始青睐采用二元所得税制。首先，综合所得税制对资本所得课以累进税率带来一定的扭曲；其次，推行综合所得税的国家，其综合所得税的原则也并未完全贯彻，偏离综合税制的情况大量存在，主要表现有：对资本利得推迟纳税，如资本利得在实现时缴纳、在通货膨胀的情况下对利息收入根据名义收入课税、其他的针对资本利得的税收优惠等；第三，偏离综合所得税制存在的大量税收优惠带来了征管上的困难；第四，在经济全球化、资本流动性增强的背景下对资本课以重税，刺激资本外逃。基于上述原因，北欧四国放弃了综合所得税制，开始实行二元所得税制。
二元所得税可以消除综合所得税制的缺陷，越来越受到重视。⑧它的优点体现在以下四个方面：第一，对劳动所得实行累进税率，可以实现对劳动所得的纵向公平课税，并实现收入再分配的目标；第二，缩小了综合所得税下所得实现阶段和所得消费税收负担的差异，减少税收扭曲效应；第三，将个人资本所得税税率设计等于公司所得税税率，通过归集抵免或其他方法，实现个人资本所得税与公司所得税的完全一体化，消除经济性双重征税；第四，对资本所得征收低税，刺激投资，维持经济增长，还可以降低通货膨胀导致的虚增资本所得的税收负担。
但实施二元所得税也有一定的难题，主要表现在：一方面，因为必须将不同经济活动的所得分解为劳动所得和资本所得，对一些传统所得而言，这种划分很容易，要么是劳动所得，要么是资本所得。但企业主在本企业工作取得的经营所得，是其在本企业劳动取得所得和投资于本企业的资本取得所得的混合物。实行二元所得税制就必须将经营所得分解为劳动所得和资本所得，随着经济社会的发展，收入形式多样化，这种分解在现实中操作有一定难度。此外，由于劳动所得的税率高于资本所得的边际税率，会使纳税人将劳动所得转变为资本所得以逃避税收；另一方面，由于对劳动所得实行累进税率，劳动所得越多，税率越高，税负越重，因此可能影响劳动者工作的积极性，减少了劳动力的供给。
四、国外个人所得税改革对中国的启示
(一)中国个人所得税改革应考虑国际和国内两方面因素
个人所得税作为大多数国家开征的税种，其具体的制度设计和征管措施为中国的个人所得税制度改革提供了可资借鉴的经验和做法。但当今世界各国经济联系日益紧密，资本、人才、技术、信息的竞争日益激烈，中国的税制改革不能脱离经济全球化的大背景，其具体的制度设计应符合全球化背景下税制改革的大体趋势。否则，作为发展中国家的中国将在资本、人才等方面的竞争中处于不利的地位。世界性税制改革的特点非常明显，即改革方向的一致性。各国的税收制度、征税方法趋同，表明国家之间彼此借鉴经济管理经验，说明全球经济的相互依赖性在日益加强。中国的个人所得税改革应在减少税率档次、降低各档次的边际效率、通过堵塞税法漏洞来扩大税基等方面做出一定的改革。
同时，中国的个人所得税制度改革不能脱离中国当前的国情，毕竟中国个人所得税主要还是针对国内居民征收，是为服务中国的经济和社会的发展而制定的。中国的经济改革包括税制改革，只有从中国的具体国情出发，以国情原则为第一原则才能取得成功。从其他国家的个人所得税制度改革也可以看出，个人所得税制度的变化也是考虑到了本国的经济和社会发展，并不是一味追求别国的经验和做法。中国当前是不发达的市场经济国家，居民收入有待进一步提高，收入差距有扩大的趋势，纳税人主动纳税意识不强等，都是在中国个人所得税制度改革时着重考虑的。
(二)单一税改革方案的启示
单一税受到了越来越多国家的青睐，尤其是在中东欧的一些国家。单一税的实施也取得了良好的效果，一些国家实现了就业高速增长、GDP的稳步增长、地下经济大大减少、吸引到了一定投资。中国的个人所得税改革正面临着税制模式的转变，“单一税”方案能够为中国提供哪些有益的指导呢？
本文认为“单一税”不会成为中国个人所得税改革的目标，在综合与分类的课税模式下，单一税率不具有可行性。中国收入差距急剧扩大的现实下，还需要个人所得税发挥较强的收入分配效应；在扩大内需成为经济发展的主要趋势下，对消费有抑制作用的“消费税基”不具有可行性。但不可否认的是，“单一税”的理念能够为中国个人所得税的制度设计提供一定的借鉴。
第一，“单一税”的“单一税率”理念所引发的降低税率、减少税率档次可以为中国个人所得税的改革所借鉴。中国个人所得税各类所得的税率有七级超额累进税率、五级超额累进税率、比例税率、加成征收，等等，税率形式复杂，一般的纳税人根本无从搞清楚个人所得该使用哪类税率，而且过高的边际税率导致逃避税款现象严重，降低工作积极性。
第二，“单一税”的简化理念。“简税制”已经成为税制改革的趋势之一。中国现行的个人所得税实行的是分类课征制，虽然比综合课征制的模式从形式上有所简化，但事实上并不简化。对于每一类所得规定不同费用扣除标准、使用不同的税率，采用不同的征收方法，事实上对于纳税人而言同样是非常复杂的。“单一税”减少和规范税收优惠，修补税收漏洞，减少避税空间，简化了税制，更易于执行。因此在对综合与分类模式的个人所得税制度设计时需要贯穿简化理念，以提高效率、降低税收成本包括遵从成本为目标。
第三，充分考虑到中低收入群体。“单一税”通常规定一个较高的免征额，仅仅是对免征额以上的收入实行单一税率。较高的免征额充分考虑到了中低收入群体的税收负担，让高收入者承担大部分税负。中国是一个发展中国家，个人收入水平不高，在市场化改革过程中，个人承担了住房、教育、医疗的大部分成本，因此在个人所得税税制设计时应充分考虑到中低收入群体的负担，设计科学合理的免征额。
(三)二元所得税改革的启示
2003年中国提出要实行综合与分类相结合的课税模式，对一部分所得综合征收，对一部分所得分类征收，形式上和本质上也是一种二元所得税模式。中国个人所得税改革虽然在那时确立了新的模式，但其后的改革仅仅是局限在费用扣除标准上面，对于个人所得税改革的探讨大多也集中在具体的要素设计上，这不能不说是中国个人所得税改革取向的偏离。其他国家已经实施的二元所得税课税模式可以为中国的个人所得税改革提供一些有益的启示。
首先，在明确综合与分类相结合的课税模式下，确定综合与分类的范围。二元所得税是按照劳动所得和资本所得来确定不同征收范围，使用不同的税率，中国可以按照中国的经济社会发展现状来确定综合与分类的范围，以实现特定的经济和社会目标。因此需要选择一定标准来划分综合与分类的征收范围。如目前讨论较多的并得到一定认可的是按照收入是否具有连续性来划分综合与分类的范围。但这种划分方法在实践操作上有一定的难度，因为有些收入在一定时期内是连续的，在另外一个时期可能是一次性的；有些收入对某些人而言是连续性的，而对于有些人而言是一次性的。而按照劳动所得和资本所得来划分，就容易得多，可操作性较强。其次，在个人所得税制度设计中要避免重复征税。实践中主要是如何处理对股息、红利的双重征税，在具体的制度设计中，应通过一定的技术处理来消除重复征税。第三，对劳动所得和资本所得采用差别化的税率。资本所得和劳动所得是个人最主要的两种所得，不同的税率体现了不同的政策取向。目前大多数中国居民的劳动所得仍然是其主要收入来源，但对于大多数高收入者来说财产性收入成为其主要的收入来源。要实行个人所得税的调节收入分配功能，中国目前主要是如何对不同收入阶层征税，在制度设计中需慎重考虑。
五、小结
个人所得税作为一个多数国家都开征的税种，中国的个人所得税制度改革不能脱离国际性的税制改革背景。20世纪80年代以来其他国家的个人所得税制度改革不仅为中国的个人所得税制度改革提供了有益的启示，而且在经济全球化的环境下，中国个人所得税如何改革会影响资本、人才、技术的引进，这不得不考虑其他国家个人所得税制度的现状。美国个人所得税制度的变迁及改革、单一税的兴起和实践、综合所得税模式向二元所得税模式的转变、商品税又重新得到重视，都为中国个人所得税的改革提供了基本经验。
注释：
①2005 Economic Report of the President，http://www.nber.org/erp/2005_erp.dbf.
②刘建民，印惠：《西方主要发达国家税制改革经验与借鉴》，《财政研究》，2004年第4期。
③印惠：《发达国家税制改革及其启示》，《涉外税务》，2004年第6期。
④朱青：《发达国家税制改革的近期走向及对我们的启示》，《财贸经济》，2006年第3期。
⑤实施这项政策，通常需要家庭收入调查，只有符合条件的家庭才能享受，在一定意义上具有“负所得税”性质。
⑥王逸，韩晓琴：《二元所得税制日益受青睐》，《中国税务报》，2007年4月11日。
⑦贾康，梁季：《我国个人所得税改革问题研究》，《财政研究》，2010年第4期。
⑧王逸，韩晓琴：《二元所得税制日益受青睐》，《中国税务报》，2007年4月11日。
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