权责发生制：国有资本经营预算的会计基础选择，本文主要内容关键词为：权责论文,预算论文,国有资本论文,发生论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
作为政府预算的重要组成部分，现行的国有资本经营预算制度主要以收付实现制为基础，然而随着社会主义市场经济的发展，收付实现制的缺陷日益凸显，因此有必要重新探讨国有资本经营预算的会计基础选择问题。
一、两种会计基础应用于国有资本经营预算的优劣分析
一般情况下，收付实现制又称现金制或实收实付制，是以现金收到或付出为标准，来记录收入的实现和费用的发生。按照收付实现制，现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用，而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。以收付实现制为基础所计算的损益具有可比性和客观性的优点，但是并不能公正客观地表达经营结果。而权责发生制是以应收应付作为标准来确定本期收入和费用以计算本期盈亏的会计处理基础。运用权责发生制进行会计核算具有以下优势：一是它能够准确核算企业收入。因为在这种核算制度下收入的实现是以发生为标准，而不是以是否收到款项为标准，发生了即确认为收入。二是能够正确反映所应负担的费用，并与本期收入相配比。三是能够正确确定各期的收益，反映当期会计期间的利润。四是能够向决策者提供过去发生的关于现金收付的事项和将要收付的现金来源信息。权责发生制会计记录方法虽然较为复杂，但是它较好地克服了收付实现制的缺陷，能够比较正确地反映企业各期费用水平和盈利情况。权责发生制是现代企业财务会计的一项基本特征，已经成为各国公认的私营部门会计一般原则。从发展趋势看，以权责发生制为基础的会计核算的应用范围正在向公营企业和政府部门扩展。
(一)收付实现制应用于国有资本经营预算的缺陷
1.与现行的企业会计基础存在矛盾，违背会计信息的可比性原则。沿袭传统观念以收付实现制为基础建立的国有资本经营预算制度，导致国资委和企业之间会计信息的不对称，违背会计信息的可比性原则，不仅难以操作，而且难以控制。另外，以收付实现制作为会计核算基础体现不出收支配比的情况，很难通过会计信息反映国有企业的运营情况及国有资本的投资收益，不利于国有资本所有者的监管。再者，我国政府现行的收付实现制的会计核算基础与很多市场经济国家的政府权责发生制的会计核算基础不同，将影响与其他国家政府财务报告的国际可比性。
2.预算收支反映的内容和结果不够全面。收付实现制下建立的国有资本经营预算制度的预算收支项目反映的内容及结果不够全面精确。从报表形式上来看，其仅仅是出资企业现金流量预算表的简单叠加和汇总。而在一个预算年度内，出资企业还会发生大量的非货币性交易，例如收到抵债资产和商品、以股权换股权、资产置换、资产损失核销等，这些业务没有纳入国有资本经营预算，也就无法真正反映出资企业的国有资本营运过程全貌。
3.国有资本经营预算的收入、支出、结余处理方法不当。收付实现制下，对于预算收入仅反映当年实现数，而对于出资企业的历年收益结余没有反映。对于分期支付的重大产权转让收入，只是反映了当年实际收到数，而没有反映相关的历史情况。国有资本营运支出中，固定资产折旧费、资产减值准备等没有反映，无法对出资企业营运成本进行科学的核算。对于重大投资形成的资产和股权没有进行账面反映和处理，未通过合并会计报表，反映国有资本的放大效应。
4.没有反映真实的负债情况。在现行收付实现制下，只反映当年的融资收入和还本付息的支出，对于出资企业的担保等形成的或有债务没有反映，也无法知晓出资企业目前的债务规模和水平，无法获得全面的债务信息，不利于出资人制定宏观决策和债务风险的防范。
5.收益性支出和资本性支出混淆。对资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用核销，因而预算报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限的信息，这种做法混淆了收益性支出和资本性支出，导致国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控。同时，一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。
(二)权责发生制应用于国有资本经营预算的优势
1.可以实现与出资企业会计基础的有效对接。目前国资委所出资企业大都实行企业会计制度，并以企业会计报表体系编制企业财务预算。实行以权责发生制为基础的国有资本经营预算制度，可以实现经营预算报表和企业财务预算报表的对接，而且在预算收支的会计处理科目和账务处理程序上保持一致性，既有利于预算有关科目信息的获取，也有利于对于预算的会计处理。
2.有利于政府出资人职能的落实。国资委受政府委托实施对出资企业国有资产的监督管理，这就要求国资委按照企业的规则办事。权责发生制作为企业会计确认基础，能够很好地反映损益，实现收入成本的配比，对提高企业的经营效益有很大的促进作用。国有资本经营预算以权责发生制为基础可以较好适应政府出资人职能的内在要求，实现以绩效为导向的管理。
3.可以反映出资人所拥有经济资源的全貌。权责发生制不仅可以反映出资企业拥有的经济资源存量，而且对于预算年度形成的增量资产也能做出客观记录。权责发生制下成本与费用的配比，能够对各项预算收支做出更加科学的评价，从而正确引导政府对国有资产经营管理的正确决策和客观评价，实现经营收益最大化。
4.可以全面反映资产和债务状况，防止政府的债务风险。采用权责发生制有利于加强对国有资产的管理和监督，有效避免资产一旦购置或建造完成就脱离监管视野，提供了关于资产的全面信息。目前，地方政府没有发债权，一般都是通过将所出资企业的资产作为抵押或担保取得银行贷款，并责成出资企业完成政府任务。因此，地方政府都存在隐性债务问题。通过实行权责发生制，能够真实反映企业目前的债务规模、抵押担保等或有债务状况，准确揭示存在的债务风险，合理制定偿债计划，杜绝隐患。
5.能够提供真实完全的运营绩效信息，有利于对资产的持续管理。权责发生制所提供的信息包括了国有资本经营运营各方面的综合数据，如会计信息包括主体控制的经济资源信息，从事经营的成本或提供产品和服务成本的相关信息，用于评价经济主体财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息。在获取完整的综合信息的基础上，不仅有助于客观准确地评价国有资本经营绩效，而且能够帮助决策者做出更佳的资源配置决策。
二、国有资本经营预算引入权责发生制的必要性与可能性
(一)国有资本经营预算引入权责发生制的必要性
1.政府职能转型的需要。随着我国经济体制改革的日益深入，政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰，政府职能的重点转向了对公共品的提供，财政从单纯的“分配”向综合“管理”转型，需要有全面信息作为决策依据，其中最重要的就是反映财政资金运动的信息，以及与上述资金运动相关的非财务信息。[1]与收付实现制相比，权责发生制会计基础为这种转型提供了更好的支撑。一方面，权责发生制基础上的预算会计对提供的产品、服务与成本、费用进行配比，使政府业绩更加透明，有利于广大纳税人及社会公众评价政府部门履行职能的状况以及它们的工作效率。另一方面，它还能对政府部门拥有的各种资源如建筑物、基础设施等各种固定资产、存货等进行清楚反映，对财政支出区分经常支出与资本支出，对各类固定资产计提折旧，促进了公共资源效率的配置，有利于政府部门的长期决策。
2.提高政府绩效的必然要求。由于收付实现制预算无法提供计量和考核绩效的信息，从而无法衡量政府服务质量。权责发生制收支确认标准将重点从投入转向结果。在权责发生制基础上的国有资本经营预算，对提供的服务与费用进行配比，使政府的业绩透明化，有助于立法机关和社会公众评价政府部门履行职能的状况以及它们的工作效率。开发和应用权责发生制会计和预算信息，正是明确政府部门应承担的责任，形成与私人部门信息系统中相同的激励机制。
3.健全和完善国有资本经营预算会计信息的需要。长期以来，我国收付实现制下的预算会计核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素。而权责发生制会计信息包括主体控制的经济资源信息，从事经营的成本或提供产品和服务成本的相关信息，以及用于评价经济主体财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息。[2]引入权责发生制的会计基础，可使国资预算会计更具透明度和准确性，从而为利益相关者提供必要的信息并引导其投资方向，促进国有资本合理、有效地流动，有利于国有经济的战略性调整。
(二)国有资本经营预算引入权责发生制的可能性
1.与现行法律法规没有抵触。《预算法》及实施条例只是对预决算编制的有关问题作了原则规定，对预算编制的会计核算基础，即包括国有资本经营预算的政府预算会计核算实行收付实现制或权责发生制，并未做出具体规定，而是由财政部自行制定的有关预算会计制度中加以明确。[3]因此，为解决当前国有资本经营预算中出现的实际问题，将国有资本经营预算会计核算基础，由现行的“收付实现制”改为“权责发生制”与《预算法》及其实施条例规定的精神并无冲突，是可行的。
2.在理论上是成立的。收付实现制和权责发生制不是绝对对立和相互排斥的，两者好比坐标上的两个点，其强弱程度可以随其运动不断发生变化。归纳起来大致可以分为：收付实现制——修正的收付实现制——修正的权责发生制——权责发生制等几种类型，我国国有资本经营预算的权责发生制改革的设计思路，正是基于这种渐进式的理论。
3.国际上有例可循。据统计，目前在经济合作发展成员国中，少数国家的政府预算实行是完全的权责发生制，大多数国家都是根据本国的情况，有选择的部分采用了权责发生制，这种做法，虽然从表面上看是一种实用主义的做法，但它在理论上是成立的，同时在实践中也是可行的。
三、权责发生制预算制度的国际比较与借鉴
(一)西方国家权责发生制预算改革的基本做法
约半数以上的经济合作与发展组织国家(OECD)在不同的领域、不同程度上实行权责发生制(见表1)。根据权责发生制程度的不同可分为四种情况：完全采用权责发生制，即所有发生的会计事项都依照权责发生制进行确认；局部采用权责发生制，即除不进行资产资本化和折旧外其余都实行权责发生制；特定权责发生制，即总体上实行收付实现制，但对如雇员养老金收益、公债利息以及第三国家的贷款或担保等特定会计事项采用权责发生制；补充性权责发生制就是在实行收付实现制基础上对公债、养老金及其他不动产等事项按权责发生制做出了补充性规定。[4]
(二)西方国家实施权责发生制预算制度的特点与方式
1.各国实施权责发生制的特征。从前面的分析可以看出，西方各国政府预算会计基础改革的趋向均为由收付实现制向权责发生制转变，但在具体设计和实施权责发生制预算时有着明显的不同。表2列示了几个有代表性国家实施权责发生制的特征。
2.各国权责发生制改革方式。世界各国之所以在政府会计改革中纷纷引入权责发生制，原因就在于能修正或改革收付实现制的弊端。纵观各国政府会计核算基础改革，可以看出，其推进会计基础由收付实现制向权责发生制转变的方式可归结为以下三种：
一是采用“一步到位”的改革方式，即对政府会计的核算基础直接由收付实现制过渡到完全的权责发生制。在会计核算、财务报告和预算编制等各个环节一次全部实施权责发生制基础，保证了预算信息与会计信息的一致性。这一方式的代表国家有新西兰、澳大利亚、英国等。
二是采用“分步到位”的改革方式，按照“收付实现制——修正的收付实现制——修正的权责发生制——完全的权责发生制”步骤，稳步向前推进，最终过渡到完全的权责发生制。冰岛、意大利等国的改革，基本采用这一方式。
三是采用“逐渐扩展”的改革方式，即先在部分政府会计科目中应用权责发生制会计基础，逐步推广到其他政府会计科目或主要会计科目。丹麦、法国、波兰等国就采用这种方式。[5]
(三)西方国家权责发生制预算的经验借鉴
虽然各国推行政府预算的背景、改革的进程、改革的范围与措施各不相同，但是，各国的做法还是有许多共同之处。
1.实施权责发生制要以法律保障为前提。各个国家的政府预算改革都要通过法律予以保障。比如，美国1990年以前先后颁布了《首席财务官法案》、《政府绩效和成果法案》，要求政府机构提供充分反映联邦实体财务状况和经营成果的财务报表。而在英国，先有政策后有法律，1995年政府以白皮书形式确认应使用资源会计作为公共部门支出与控制的基础。2000年，议会通过了《政府资源与会计法案》确认了权责发生制在预算会计中的地位。
2.实施权责发生制需要选择适当的政府预算会计准则。在有法律保障的前提下，各国在推进改革的进程中都非常慎重地制订适当的政府会计预算会计准则。美国由“联邦会计准则咨询委员会”制订了一套相对独立的会计准则体系，英国的财政部专门制定了“资源会计手册”作为政府部门遵循的会计制度。
3.权责发生制预算改革要依据不同的情况采用不同的推进方式。如前所述，澳大利亚和英国采用的是“一步到位”的改革模式，在会计核算、财务报告和预算编制等各个环节一次性全部实施权责发生制基础，保证了预算信息与会计信息的一致性。而加拿大采用的是“分步到位”改革方式，即先由完全的收付实现制过渡到修正的收付实现制，再由修正的收付实现制过渡到修正的权责发生制，最后由修正的权责发生制过渡到完全的权责发生制。
4.权责发生制能够为防范政府债务风险提供决策依据。而在权责发生制预算会计下，各种政府项目和或有负债相联系的现行财政成本净值包括在预算文件之中，它能够真实、全面反映政府的财政状况，提高政府防范财政风险的能力。
综上所述，权责发生制预算制度改革、实施不像企业会计准则制度一样，建立在一个标准化的平台上，各国根据不同的政治、经济背景和不同的政府管理体制需要，在改革的深度和范围上选择了适合自己国家的道路。
四、国有资本经营预算会计基础转型的建构思路
鉴于世界各国的政府预算会计基础从收付实现制向权责发生制过渡的经验，再结合我国的国情，在考虑国资预算收付实现制向权责发生制过渡的进程中应逐步构建“一个基本原则、两个重要基础、三项配套制度、多步实施战略”的基本框架。
(一)收付实现制向权责发生制过渡的一个基本原则
根据我国的国情，为了真实地反映国有资本经营预算的财务状况和受托责任，加强公共资源配置效率，同时与国际公共会计准则接轨，我国国有资本经营预算制度改革应该逐步从收付实现制过渡到不同程度的权责发生制。因此可采用上述的第三种方式“逐步扩展”的方式，循序渐进地分阶段地引入权责发生制，权责发生制与收付实现制在很长的一段时间内共同发挥作用。即第一步先由目前完全的收付实现制改为修正的收付实现制，即以收付实现制为主，对某些会计事项采用权责发生制。第二步，在条件成熟时，再由修正的收付实现制逐步推广为修正的权责发生制，即以权责发生制为主，对某些特定业务采用收付实现制。
(二)收付实现制向权责发生制过渡的两个重要基础
很多国家权责发生制预算改革的经验表明，在对预算内容进行变革之前，必须首先建设两个重要基础：文化基础和组织基础。对中国来说，中国的财政部是政府会计准则的制定机构，在美国和英国可以观察到的政府内部争权夺利和非官方专业人员为政府制定会计准则的情况，在中国并不存在。但包括国有资本经营预算在内的政府权责发生制预算改革不仅涉及会计准则制定问题，还涉及多方面的制度配套等问题。所以为了避免改革进程受到改革所涉及的不同部门意见不一致所产生的阻碍，应建立一个由各相关部门人员组成的专门委员会，专门对改革相关问题进行协调和筹划。
(三)收付实现制向权责发生制过渡的三项配套制度
权责发生制政府预算改革主要是由对政府绩效的要求和透明度要求所推动的，所以权责发生制改革的实施必须要与政府绩效治理的其他相关制度实现配套，才可能获得改革的预期效果。这些配套制度主要是通过加强对权责发生制政府会计信息的使用来促进权责发生制政府预算制度改革成效的。[6]除此之外，包括国有资本经营预算在内的权责发生制政府预算的配套制度还应该在三个方面建立与权责发生制预算相互协调的制度配套：国家审计的制度配套、政府信息公开的制度配套、政府会计的制度配套。
(四)收付实现制向权责发生制过渡的多步骤实施战略
1.明确国资委与出资企业分别为一级、二级预算主体。目前，全国部分省市的国有资本经营预算制度建设已经取得了初步成效，初步建立了“国资委—出资企业”的两级预算体系，但是国资委作为一级会计主体的地位实际上并没有落实，预算执行的结果仅仅只是在预算报表上进行了统计，导致经营预算各项收支的过程和结果无法准确地核算和计量。因此，应以权责发生制为基础，将国资委确认为一级会计主体，建立一整套完整的财务报表体系和会计科目核算体系。在具体操作中，首先要建立国资委层面的母公司报表，以出资企业的国有净资产为基础，将其以长期投资的形式在母公司国资委的资产负债表中进行反映，并可依据国有净资产状况提取有关的长期投资减值准备。国资委层面发生的各项预算收支活动，按照权责发生制原则进行会计核算并将其结果记入国资委层面的财务报表。
2.在出资企业全面推行企业财务预算制度和合并会计报表制度。出资企业的财务预算就是企业层次的国有资本经营预算。企业层次的国有资本经营预算要经过企业董事会审议，并按照《公司法》的规定上报国资委审批执行。具体实施应依据企业上年度的会计指标和企业的年度发展规划科学制定。与此同时，为了准确反映国有资本的控制力和放大效应，必须在出资企业全面推行合并会计报表制度，并以合并会计报表作为出资企业国有资本经营预算的基础。
3.国资委应设置合理的会计科目，编制完整的会计报表。将资产、所有者权益、收入、支出和收益确认为国有资本经营预算的五大会计要素。资产类科目有“国库存款”、“对外投资”、“固定资产”、“无形资产”。在“国有资本经营预算收入”这一总分类科目下，可设置五个明细科目：企业上缴利润、股利股息收入、产权转让收入、清算收入、其他收入。在“国有资本经营预算支出”这一总分类科目下可设“资本性支出”、“费用性支出”、“其他支出”等三个明细科目。在确定了会计科目后，国资委应编制资产权益表、收支表、收入明细表、支出明细表、投资收益表等五张会计报表。因国资委自身的费用仍在财政公共预算的范围内，暂不纳入国有资本经营预算范围。同时，国资委要对出资企业的财务预算表进行汇总统计，并作为出资企业的预算方案提交政府和人大审核。这样，国资委提交政府和人大审议的国有资本经营预算报表包括两个层面：一是国资委层面的财务预算报表；二是汇总的各出资企业财务预算报表。
4.规范国资预算与财政预算的关系。目前的国资委作为政府的特设机构，是财政预算的部门预算编制单位，日常费用开支等均列入财政范畴；其次国资委是政府国有资产出资人代表，编制国有资本经营预算，执行企业会计制度，按照权责发生制对预算收支进行核算。在财政通过国资委拨付资本性支出资金时，两个预算体系必然会发生对接，财政资金拨付国资委，在权责发生制下必然物化为国有资本和资产，这样就实现了对财政预算资金的连续有效监督。同时，通过国有资本经营预算的执行，又可以为财政预算提供更多的税收和财源。
5.以权责发生制为基础，逐步建立政府国有资产财务报告制度。首先是出资企业按照企业会计制度的要求，认真组织对于国资委批准的国有资本经营预算的执行，对执行过程和结果进行客观真实的会计记录，并按季度报国资委。其次，国资委要认真组织国资委层面的国有资本经营预算的执行，并按照权责发生制原则对执行结果进行客观记录，依据会计总账对国资委层面的财务报表进行调整。同时，以权责发生制为基础，通过建立规范的国有资本经营预决算报表体系，进而形成政府国有资产年度财务报告制度，不仅是政府履行国有资产出资人的要求，同时也是政府接受公众监督的重要手段。
6.建立政府会计体系，为实行国有资本经营权责发生制预算改革创造条件。预算是政府对公共资源进行管理的一个核心手段，20世纪90年代以来，世界上一些国家开始实行权责发生制预算，将其作为提高政府部门绩效、防范财政风险和加强政府受托责任的重要方法。许多国家认为，这一转变为提高政府财政效率提供了更全面的信息和更有效的激励。我国随着经济发展水平及其对财政管理水平要求的提高，也将向着这一改革方向前进。我们要在建立政府会计体系的过程中，不断积累经验教训，为国有资本经营预算改革提供完善的会计核算基础，以推进权责发生制预算的实行。
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