政府会计中构建二元结构会计要素的研究，本文主要内容关键词为：会计论文,要素论文,二元结构论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、“二元结构”会计要素的概念
1.“会计要素”的概念
“会计要素”在目前国内外的会计准则或概念公告中通常指财务报表要素①，即财务报表中各项目的分类。但是，从对会计要素的认定以及划分的惯例看，报表上的项目类别是否能被称为会计要素取决于它们是否在日常账户中按照一定的会计基础进行记录，只有按照一定会计基础进行确认和计量的项目才会被视为会计要素，否则不被视为会计要素。比如企业现金流量表的项目在日常账户中并未使用收付实现制进行确认计量，因此企业现金流量表的项目不被认为是会计要素项目，现金流入、现金流出、现金净额也不被称为会计要素。
本文依据这种惯例，认为“会计要素”是指这种在日常账户中使用某一会计基础进行记录的报表项目分类②。
2.“一元结构”会计要素的概念
如果一个会计主体只使用一种会计基础进行日常账户记录，并编制相应基础的会计报表③(如收支表和资产负债表)，由此产生各报表的会计要素，本文称为“一元结构”会计要素。我国目前政府会计在会计记录中，除了个别项目(固定资产)以外，与资产、负债和收入、支出要素有关的业务核算都采用了相同的会计基础，从而资产负债表要素和收入支出表要素也都采用相同的会计基础编制，因此我国目前反映预算执行情况的收支表会计要素(收入、支出)和资产负债表会计要素(资产、负债、净资产)同属于“一元结构”的会计要素。
3.“二元结构”会计要素的概念
如果一个会计主体同时使用两种会计基础进行日常账户记录，并编制两种基础的会计报表，由此产生的不同会计报表的会计要素，本文称为“二元结构”会计要素。如按照收付实现制(或修正的收付实现制)进行日常账户记录，并编制该基础的预算收支表，同时按照权责发生制(或修正的权责发生制)进行日常账户记录，并编制该基础的资产负债表和运营表。这种做法下，预算收支表要素与资产负债表要素、运营表要素分属两种会计基础，构成“二元结构”会计要素。
二、产生“二元结构”会计要素的动因
产生二元会计要素的动因在于政府会计目标由单元向多元化演变。
1.政府会计中权责发生制信息需求的产生
在过去相当长的时间内，政府会计主要以部分公共资源(通过年度政府预算而取得)的受托责任为主要的认定和解除对象，政府会计系统也主要满足公共管理中公共财政预算管理和控制对会计信息的需求(路军伟，2006)。因此多数国家采用现金制编制预算，政府会计中的会计要素确认(尽管许多国家并未明确定义他们使用的会计要素)和财务报表编制使用了现金制或修正的现金制(90年代初的联邦德国、美国联邦政府等)。随着西方国家政府出现的各种财政管理和社会问题，纳税人和社会公众强烈呼吁将市场竞争机制引入公共领域，倡导用企业家精神改造政府，用商业管理理论、方法、技术强化公共部门管理，由此提出新公共管理概念，要求政府会计更全面地反映政府掌握和管理的公共经济资源管理绩效成果(路军伟，2006)。这些变化导致西方各国政府会计由收付实现制基础不断朝着权责发生制会计基础方向发展，政府财务报告中越来越多地出现了权责发生制或修正的权责发生制基础的资产负债表和运营表。尽管我国政府会计的环境与西方国家并不完全一致，但在发展过程中同样出现类似的、对不同会计基础信息的需求变化，特别是对权责发生制的资产、负债信息需求十分迫切(刘光中，2002；刘玉廷，2004)。
2.双基础会计信息需求产生双基础政府会计报表
对权责发生制的政府会计信息需求并未替代对收付实现制的政府会计信息需要，各国政府会计目标中并未放弃提供政府预算管理和控制情况的信息。相反，表明预算的符合性仍是许多国家政府会计的目标，该目标与绩效目标并存，并始终处于首位④。这种双重目标存在的结果是，许多国家的权责发生制是在保留了收付实现制基础的情况下附加或追加到政府会计信息系统中的，而非取代原有的收付实现制基础。只要存在收付实现制基础(或修正收付实现制)的预算，就可能出现双基础的政府会计报表，即同时存在不同会计基础的预算报表与资产负债表和运营表。如法国政府会计对预算执行情况表是按照修正的收付实现制基础编制的，对资产负债表和损益表是按照权责发生制基础编制的。国际公立单位会计准则第24号《财务报表中的预算信息列报》指出，当预算与财务报表并非按可比基础编制时，需要呈报一个称为预算与实际金额比较表的独立报表，预算与实际金额比较表按照预算基础编制。
同样，我国的一些学者也指出，政府财务报告改进应兼顾外部信息使用者的需求和内部控制以及宏观经济管理的需要(王庆东等，2007)，以向政府、立法机构提供预算管理和控制所需要的信息为首要——即提供有关预算收支情况的信息，同时提供财务状况方面的信息(北京市预算会计研究会《政府会计课题组》，2006；王晨明，2007)。在这种双重信息需求下，政府会计至少需要提供两张主要报表——预算收支表和资产负债表。在我国预算编制实行收付实现制、而对政府权责发生制基础的资产负债信息要求越来越多的情况下，未来这两张报表使用的会计基础越来越难达成一致，我国政府双基础的会计报表必将产生。
3.双基础会计报表可能导致设立“二元结构”会计要素
尽管会计报表双基础并不一定意味着相应报表项目的会计记录采用双基础，但是它产生了设立“二元结构”会计要素的可能。国际上目前存在两种编制双基础会计报表的方法，一种是调整编制报表的方法，利用权责发生制的日常账户信息编制权责发生制报表的同时，在权责发生制信息基础上调整出收付实现制的现金流量表。采用此种方法，会计记录只使用一种会计基础，因此不会出现“二元结构”会计要素的问题。另一种方法是进行双基础的会计记录，在一部分账户使用权责发生制基础对业务进行确认和计量的同时，采用几个账户或另外设立全套账户，按与预算一致的收付实现制(或修正的收付实现制)基础对该业务进行确认和计量，期末根据不同会计基础的账户提供的信息编制相应基础的会计报表。采用这种方法，就出现了“二元结构”会计要素。
三、我国政府会计采用“二元结构”会计要素的必要性
1.当前”一元结构”会计要素导致的问题
目前我国政府会计中除了固定资产的核算以外，均使用“一元结构”的会计要素设置及核算方式。不论使用收付实现制(或修正的收付实现制)还是使用权责发生制(或修正的权责发生)，“一元结构”的会计要素都会产生一项业务涉及的要素无法满足在不同会计基础的预算收支表和资产负债表上同时确认和反映的尴尬现象。如发行国债业务，目前只在资产负债表上确认负债，不能同时在预算收支表上确认债务预算收入；又如对纳入支出预算的投入企业资本金、向国外的贷款等，目前只在预算收支表上确认支出，无法在资产负债表上确认国有股权、债权等资产。我国目前预算收支表要素与资产负债表要素基础一致的设计，显然无法满足对基于收付实现制(或修正的收付实现制)预算收支表信息与基于权责发生制资产负债表信息的双重需要。
2.我国政府会计不宜用调整编制报表的方法
采用调整编制不同基础会计报表的方法有两种可能，一是平时采用权责发生制记账，期末从账户记录中调整出收付实现制的报表；二是平时采用收付实现制记账，期末从账户记录中调整出权责发生制的报表。然而，由于采用收付实现制记账，需要按权责发生制确认的业务就没有账户记录，因此期末调整编制权责发生制的报表没有账户数据，违反了账表数据一致的会计程序。所以，所谓调整编制不同基础的会计报表一般仅限于从权责发生制账户中调整编制收付实现制的报表。
账户记录中使用何种会计基础取决于会计的目标。在企业，衡量经营业绩的目标要求权责发生制作为会计基础，同样，在政府会计中使用权责发生制的国家，也是强调该方法对衡量政府绩效的作用。但是这些国家的预算如果使用了与权责发生制不同的基础，就会有一套针对预算执行和监督进行记录和报告的承诺制或收付实现制的预算会计系统或账户，即采用双基础的会计要素，以完成政府会计对预算符合性进行控制和反映的目标。如果没有预算会计系统，平时的账户记录采用权责发生制，期末再按收付实现制调整编制预算收支表，那么尽管与现金收支有关的所有业务都能够在账户中进行记录，但是由于预算收支与现金收付不完全一致，用于预算控制的收支信息只能在编制报表的时候调整获得，平时无法及时跟踪实际收支与预算的一致性，无法满足预算管理和控制的需要。因此通过对权责发生制基础的会计记录进行调整、编制收付实现制的预算收支表的方法对于仍需以政府预算管理和控制为首要目标的政府会计并不适用。我国政府预算的基础是收付实现制，因此也不宜采用根据权责发生制账户记录调整编制预算收支表的方式。
3.“二元结构”会计要素的设计符合我国政府会计改革现实需要
面对我国政府会计双重基础的会计信息需求，设置“二元结构”会计要素，可以在通过设置一套收付实现制(或修正收付实现制)的预算收支会计账户的同时，设置若干权责发生制核算基础的资产负债账户，在遇到预算收支发生时引起政府资产、负债变化的经济业务，采用两笔分录的方式在不同账户进行记录(类似于目前行政事业单位固定资产的核算)；对于只涉及权责发生制的业务，以权责发生制在资产负债账户中记录(北京市预算会计研究会《政府会计课题组》，2007a)，从而满足以收付实现制为主要基础的预算收支表编制需要和以权责发生制为主要基础的资产负债表编制需要。
设置“二元结构”会计要素还适合我国政府会计渐进式的改革。我国政府会计改革采取“总体规划、先易后难、重点突破、逐步推进”的方针(张通，2008)。在我国政府会计改革中，更多是需要增加权责发生制基础的资产负债表项目。对预算收支表项目和资产负债表项目会计基础的改变要视其信息需求的迫切程度、核算工作的难度分别进行。因此两者会计基础的改革往往各自进行，并不同步。通过设置“二元结构”的会计要素，预算收支表会计要素和资产负债表会计要素可以实现独立确认和计量，两张报表要素的会计基础变化可以互不影响。例如，按照权责发生制将借款利息确认为负债或对固定资产计提折旧(同时直接确认净资产减少)时，仍可按照收付实现制不将其确认为预算支出。这样，可以方便安排某个或者某几个会计要素项目会计基础的单独变更，极大地促进了我国政府会计渐进式改革。
综上所述，在我国政府会计中采用“二元结构”会计要素的设计更符合现实需要。
四、我国政府会计中“二元结构”会计要素研究的现状
我国以往的研究中，对于政府会计报告和会计要素方面的研究，大多关注的是现有政府会计信息的不足，强调以收付实现制为基础的收入支出表的改进(陆建桥，2004)，呼吁采用修正的收付实现制，并逐步从收付实现制向权责发生制过渡(李定清，2002)，认为应将营运绩效表和资产负债表作为政府财务报告的重要组成，以提供有关收入、费用、资产、负债信息(刘玉廷，2004)。应将会计要素分为资产、负债、净资产、收入和费用，提供包括资产负债表、收入支出表和现金流量表的政府财务报告(陈小悦，2005)。提出会计要素包括资产、负债、基金余额、收入、支出和结余(王庆成，2003)。有的学者提出设计基金会计要素(李定清，2002；张国生等，2005)。这些研究主要强调我国政府会计需要使用权责发生制并编制相应的报表，但对政府预算编制使用收付实现制基础不变的前提下，如何保留收付实现制、提供预算收支的会计信息的关注明显不足。
近年来，已有学者开始观察到反映预算收支情况的会计报表要素与反映财务状况的会计报表要素之间的区别。他们借鉴国外对预算的会计管理方式，提出按照支出周期构造预算会计概念框架(王雍君，2007；王丽洁等，2007)，将预算会计定义为“追踪拨款和拨款使用”的政府会计，并由此提出预算会计要素和财务会计要素的差异，将会计要素分为预算要素和财务要素。预算要素按照支出周期确认为拨款、支出义务、应计支出、现金支出；财务要素按照现金基础或应计基础分别设置为现金收款、现金付款、现金余额，或资产、负债、净资产、收入、费用(王雍君，2007)。我们认为，按照预算收入周期和支出周期对预算收入和支出分阶段进行会计核算、报告，并形成与此相对应的会计报表和会计报表要素，是反映预算收支情况会计报表要素的更高层次。但是限于这方面的理论准备尚不充足和缺乏针对我国政府会计实际工作的应用研究，目前尚无法按照预算周期设置预算收支表会计要素。
北京市预算会计研究会《政府会计课题组》(2007b)提出，会计报表要素应当包括预算收支执行情况表要素和财务状况表要素两类。预算收支执行情况表要素包括：预算收入、预算支出、预算结余。完整的政府财务报表要素包括：资产、负债、净资产、收入、费用。这实质上就是倡导建立“二元结构”的会计要素，但是尚未对“二元结构”会计要素进行理论上的论证和实务层面的设计。
五、我国现阶段“二元结构”会计要素的设计
1.各会计报表要素组合的设置
根据我国实际情况，下一步会计改革应当设置预算收支表会计要素，其要素项目核算和报表编制基础与预算基础保持一致；设置资产负债表会计要素，其要素项目核算和报表编制基础采用权责发生制。暂时不设置运营表及运营表会计要素。
预算收支表中的收入和支出都是必不可少的报表构成部分，按这两个部分设置会计要素是不言而喻的。对于结余，我们认为也应当设置为预算收支表会计要素。首先，许多政府部门的管理者均将预算结余视为一项重要的决策指标，他们通常需要据此考察本年度预算资金净流量情况，作为调整预算、安排下年度预算的参考。所以，收、支、余三结构的会计报表更能满足会计信息使用者的要求，进而需要设置结余要素适应三结构的预算收支表需要。其次，在我国的部门预算结余中，分为基本结余和项目结余，其中项目结余又视项目完成与否分为专项结余(未完成项目)和净结余(已完成项目)。在财政预算结余中，也存在结转下年使用的未完专项结余。对于各种情况的预算结余，会计都要分别核算，以提供相应的信息。所以，设置结余要素，并通过对其进行细分会计要素项目，才能满足对各种情况结余进行核算和报告的需要。
目前我国政府会计编制的资产负债表是五要素结构，与大多数国家按三要素编制的资产负债表结构不同。今后我国政府会计也应当将资产负债表改为三要素结构。在这一点上我国学术界和实务部门已经基本取得共识。
我国目前暂时可以不设置运营表要素。原因在于，我国政府会计信息使用者目前关注的信息重点一是预算执行情况，二是政府资产和负债状况，而基于权责发生制的收入、费用信息，以及两者之间差额的信息，在政府层面和部门层面尚不能说明政府的绩效。鉴于这种现状，本着政府会计改革成本效益的考虑，我们认为近期政府会计改革的重点是改进预算收支表和资产负债表，暂时不必编制运营表。
新设置的预算收支表会计要素替代了目前的收支表会计要素，新设置的资产负债表会计要素也替代了目前的资产负债表会计要素。由于新设计的会计要素已经由目前的“一元结构”会计要素转化为新的“二元结构”会计要素，新的预算收支表会计要素涵盖的是全部的、按与预算一致的基础(收付实现制或修正的收付实现制)确认的预算收支内容，新的资产负债表会计要素涵盖的是全部的、按权责发生制或修正的权责发生制确认的资产负债内容。采用“二元结构”会计要素，新的预算收支表和资产负债表之间没有直接的钩稽关系，预算收支表中的结余是收付实现制(或修正的收付实现制)的结果，资产负债表中的净资产则应包含权责发生制(或修正的权责发生制)的结余。
2.分别定义不同基础的会计要素
会计师国际联合会公立单位委员会第2号研究报告为四种会计基础的财务报表分别确定了相应的会计要素；而美国政府会计准则委员会(GASB)第四号概念公告“财务报表要素”中试图通过对不同会计基础下的会计要素进行统一定义，同时满足不同会计基础的财务报表确认的需求。该公告提出了基于“资源”概念的财务报表要素⑤：资产、负债、递延资源流入、递延资源流出、净状况(net position)、资源流入和资源流出。在所有财务报表要素定义中，术语“资源”有相同的含义，但特定财务报表所计量资源的范围可能随着该报表的计量侧重点不同而存在差异(张国清，2007)。美国的这份概念公告为政府需要多个会计基础的会计报表时，提供了界定多基础会计要素的方法──对不同会计基础的会计要素进行了统一的定义，在不同报表中要根据计量侧重点差异对“资源”使用不同的定义。
我们认为，根据我国政府会计的实际情况，对不同基础会计报表的每个会计要素分别给出准确清晰的定义会更具实用性。
3.预算收支表会计要素的称谓和定义
关于预算收支表会计要素的称谓，本文倾向于采用预算收入、预算支出、预算结余的名称。采用这种称谓，一是直观地表明这三个会计要素是反映预算收、支、余的；二是避免与将来运营表的会计要素名称重复。
国外尚无预算收支表会计要素的定义，国内原有收入支出表会计要素的定义也不能满足设置“二元结构”会计要素的需要。因此，需要对预算收支表会计要素重新定义。我国政府会计中的预算收支表会计要素采用修正的收付实现制基础，预算收支并不等于现金收支，因此会计要素定义不宜使用“现金”概念，应当使用“资源”概念作为定义的重点。预算收支表会计要素的定义应当体现法定预算对日常会计记录过程的控制和作为期末编制预算收支比较报表的依据，所以定义的另一个重点应该是“纳入预算管理”⑥。
预算收支表会计要素定义分别如下：
预算收入是指政府会计主体在过去的政府活动中形成的，纳入政府预算管理、符合政府收入预算分项内容的资源流入。
预算支出是指政府会计主体在过去的政府活动中发生的，纳入政府预算管理、符合支出预算分项内容和额度的资源流出。
预算结余是指预算收入减去预算支出后的余额。
4.资产负债表会计要素的称谓和定义
如前所述，我国的资产负债表应当采用三要素结构，从而资产负债表会计要素为三个。在资产负债表会计要素中，一般对资产、负债这两个会计要素称谓都没有疑义。对除了资产、负债以外的第三个会计要素，很多国家都称为净资产，我国现行会计制度也称净资产。《国际公共部门会计准则第1号──财务报表的列报》中将其称为净资产/权益。有的学者认为应当称为“基金”(王庆成，2004)。我们认为，称为净资产比较适宜。首先，“权益”称谓在我国会计术语上也往往指资产的对应面，即通常所说的“资产=权益”。这里“权益”既包括所有者权益，也包括债权人权益。其次，将其称为基金也有不妥。因为我国事业单位的基金是指年末收支转账后的累积结余，在未到期末转账前，资产扣除负债后的差额既包括年初的基金，也包括当期的结余，在会计期间中基金并不能涵盖净资产的全部内容。
我们认为，定义资产负债会计要素一是要突出会计要素共同的本质特征，二是要建立起三个会计要素之间的逻辑联系。对于资产负债表会计要素共同的本质特征，可以借鉴国际公共部门会计准则对相关会计要素定义的提法，即“能够为会计主体提供未来服务能力或者带来经济利益的资源”。
资产负债表会计要素定义分别如下：
资产是指政府会计主体通过过去的政府活动形成的、由政府会计主体拥有或控制的资源，该资源预期能够为会计主体提供未来服务能力或者带来经济利益。
负债是指政府会计主体由于过去的政府活动形成的现实义务，履行该义务预期会导致政府会计主体包含服务能力或者经济利益的资源减少。
净资产是会计主体的资产扣除负债后的差额。
5.“二元结构”会计要素项目的应用设想
在我国应用“二元结构”会计要素进行要素项目核算，需要解决如何设置账户及账务处理的问题，以及不同基础会计报表如何编制的问题。
设置二元结构会计要素会计账户的做法有两种，一种是设置两套会计账户(按照收付实现制核算预算收入、预算支出、预算结余的一套账户和按照权责发生制核算资产、负债、净资产、收入、费用的一套账户)，各自按照其会计基础对所有业务同时进行相关会计要素的确认和计量，按照两套账户分别编制收付实现制基础的预算收支表和权责发生制基础的资产负债表与运营表。这种方法需要大量增加账务处理工作量。另一种是设置一套会计账户，该套账户中包括预算收入、预算支出、预算结余账户和资产、负债、净资产账户。其中预算收入、预算支出、预算结余账户主要按照收付实现制登记相关业务，资产、负债、净资产账户主要按照权责发生制登记相关业务。鉴于前文所说的理由，如果我们近期不编制权责发生制基础的运营表，就可以采用后一种方法，以减少政府会计改革实施成本。
采用设置一套账户的方法，需要设置用于按照权责发生制核算资产负债的账户，如设置“产权投资”、“贷款”、“固定资产”等资产类账户，“借入款”、“应付账款”等负债类账户。同时，还要设置如“固定基金”、“产权投资基金”、“债权基金”等净资产类账户。这些账户，主要用于对同时涉及不同会计基础的业务进行的“双分录”会计核算。
应用“二元结构”会计要素对政府经济业务进行账务处理时，对只涉及预算收支的业务，只进行预算收支的核算(确认预算收支和货币资金等增减)；对同时涉及预算收支和按照权责发生制确认资产负债发生变化的业务，如固定资产的购置与变卖、产权投资及收回、贷款及收回、借款及还款，需要进行“双分录”的核算，既进行预算收支的核算(确认预算收支和货币资金等增减)，同时又进行资产负债的核算(确认资产负债的增减和基金的增减)；对只涉及应当按权责发生制确认资产负债、不涉及预算收支的业务，如贷款增值(确认应计利息)、借款的增加(确认应付利息)、应付款项的增加(如行政事业单位的欠款)等，只进行资产负债的核算(确认资产负债的增减和基金的增减)，不进行预算收支的核算。
采用设置一套账户的方法，在会计期末按照预算收入、预算支出、预算结余账户数据编制预算收支表，按照资产、负债、净资产账户数据编制资产负债表。为了使报表使用者能理解收付实现制基础的预算收支表与权责发生制基础的资产负债表之间的关系，还需要编制余额调整表，将预算收支表的结余调整为资产负债表中净资产中的权责发生制结余，向报表使用者解释预算收支结余与净资产变动差额之间的联系。
按照设置一套包括预算收入、预算支出、预算结余、资产、负债、净资产的账户，进行“二元结构”会计要素项目的核算，只是在现有的政府会计核算账户中增加了若干资产负债账户和基金账户。其中进行“双分录”核算的方式，也是借鉴目前行政事业单位会计中固定资产的核算方法。因此，“二元结构”会计要素项目的核算在实务中是可行的。而采用“二元结构”会计要素核算、编制的会计报表中，预算收支表可以反映包括债务收支内的全部预算收支，资产负债表中也反映了目前没有能够反映的政府股权、债权等资产及未能按权责发生制确认的借款利息、应付账款等负债。因此，采用“二元结构”会计要素，作为当前政府会计核算的改革措施，可以获得改革成本低、收效大的预期结果。
注释：
①如国际会计准则委员会《关于编制和提供财务报表的框架》、美国财务会计准则委员会《论财务会计概念》第三辑《财务报表的各种要素》、会计师国际联合会公立单位委员会第2号研究报告(PSC Study 2)《国家政府的财务报表要素》、美国政府会计准则委员会第4号概念公告
《财务报表要素》中均使用“财务报表的要素”，我国的会计准则或会计制度中没有对“会计要素”一词进行定义，但实际上也是指会计报表要素。
②本文中会计要素和财务报表要素这两个名词的概念是一致的。
③本文中使用的“财务报表”、“会计报表”均指政府主体或政府单位主体对上级或外界提供的以会计信息为主的定期报表，本文不对
它们的概念做区分。为了方便，本文有时也使用“报表”一词。
④在会计师国际联合会公立单位委员会第1号研究报告(PSC Study 1)《国家政府的财务报告》中，第1项目标就是表明资源是否按照合法的预算取得和使用，第2项目标则是表明是否依据法律或合同的要求，包括立法权力机构制定的财务限制，取得和利用这些资源。帮助使用者对政府预算的真实性是美国联邦政府财务报告的首要目标。
⑤资源是指拥有提供服务的现时能力的项目。
⑥此处的“预算”既包括政府财政预算，也包括部门预算。
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