增值税“扩围”、单一税率改进与效率得益，本文主要内容关键词为：税率论文,增值税论文,效率论文,扩围论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F830.424 [文献标识码]A [文章编号]1004-9339(2011)03-0081-07
自2004年试点以来，增值税改革一直处于“小步快跑”的状态。2009年伊始，面对国际金融危机和急剧变化的宏观经济形势，我国实行了增值税转型改革，允许全国现有适用增值税行业的一般纳税人抵扣新购入设备所含进项税额。2010年发布的“十二五”规划中，明确要求“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”。从目前趋势来看，增值税类型、法定征收范围与税率框架都将是增值税后续改革的着力点，急切需要解决以下重点和难点问题：当前有限的消费型增值税背景下，是继续推进转型改革，还是着力于拓展征收范围，两者能否同时推进？是逐步推进增值税“扩围”，还是直接归并、取代营业税？西方主流经济学所推崇的单一税率又将会具有怎样的影响？上述这些改革能否提高经济效率，获得相应的效率得益？这种得益的内在机理和表现特征又是什么？针对这些问题，本文在理论分析的基础上，通过可计算一般均衡模型和收入中性分析框架展开相应研究。
一、理论基础
理论上，对于规范的增值税制度而言，征税范围越宽，覆盖面越广，涉及地域越完整，就越能保证增值税运行机制的职能发挥，最大限度地发挥增值税的职能作用，即所谓的“全链条、全覆盖”所具有的作用。但一些研究亦表明，增值税税基的扩大可能反而会导致经济效率的降低[1，2]；特别是对于发展中国家而言，由于存在规模庞大的非正式经济，正式经济范围中税基的扩大将会导致生产要素更多地流向非征税部门，这可能会造成资源配置的进一步扭曲和低效，导致经济效率的低下和福利损失。
除了税基和法定征收范围，税收抵扣和优惠的经济影响也存在不确定性。从一般意义上说，增值税会影响资本成本，进而影响资本的有效配置，消费型增值税由于对所有的资本购进物已缴纳的增值税立即进行全额抵扣，从而保证了对消费征税并鼓励投资；同时，由于增值税不直接对储蓄征税，在税制转型中可以消除所得税下的跨期消费扭曲，提高储蓄的税后回报，因此，在储蓄的利率弹性为正的条件下，增值税将会增加储蓄存量。储蓄和投资的增长将会在长期内促进人均产出和真实收入，并弥补税收收入的下降。但是，这一理论传导机理很多时候在现实中不完全成立，其主要原因来自于储蓄和投资环节。现实税制中存在大量可能会削弱理论作用的因素，制约了价格效应(替代效应)的发挥。美国所得税制向消费性所得税制转型的改革争论中，在围绕储蓄和投资抵扣的研究时发现个体和企业大量的收支项目已经被赋予所得税豁免或抵扣，事实上起到的是消费课税待遇，同时，社会保障项目的强制储蓄特征会随抵扣和豁免方式的变动而消失，这样，在可调整的利息率下，存在抵扣方式和税制优惠的改变并不能显著提高储蓄率和投资水平的可能性。这种判断得到了一些经验分析的支持，研究发现，美国近年来储蓄率和投资水平对所得税率下降以及储蓄抵扣的反应微乎其微。
单一或者是复合税率框架对经济体的影响存在差别。Ballard等(1987)针对美国的研究发现，引入单一税率的增值税和多档税率的增值税都可以改善福利水平，但是，单一税率的增值税比多档税率的增值税所获得福利改善要显著得多。[3]随后的一些研究也得出同样结论。
除了增值税税率、税基和税收扣除等方面的单方影响，一些研究注意到了这些税制要素的不同组合将会产生迥异的影响。例如，在检验了挪威2001年的增值税改革后，Bye等(2003)证实在满足收入中性条件下，单一税率、涵盖所有产品和服务(含公共部门)并且废除对生产环节的投资征税的增值税改革显著提高了福利水平，这意味着税收超额负担的降低和经济效率的改善。但是，假如仅是部分地拓宽增值税的征收范围，同时出于再分配方面的考虑，降低食品等基本生活品的增值税税率，则这种多档税率的生产型增值税产生了福利损失。与前两种方案相比，仅允许投资抵扣的增值税体系产生了微弱的福利改善以及显著的税收收入下降。[4]
一般意义上，较低的增值税实际税率水平、单一的增值税税率档次以及较广的经济体涉及范围和完整的覆盖地域，都是良好的增值税税制的组成要素。但是现有文献已经表明，这种一般性结论在现实中可能面临挑战和质疑，因此，迫切需要在当前中国现实背景下展开实证分析。为此，本文运用收入中性分析框架，构建可计算一般均衡模型展开相应分析。
二、可计算一般均衡模型和模拟设计
(一)技术路线
税收经济效率的研究首要关注的是税收超额负担(无谓损失)的界定与衡量，现有研究中或者是使用马歇尔消费者剩余概念，或者是采用各种近似估算方法。例如，假设仅针对一种税收，以及相对生产者价格水平固定，二阶泰勒展开形式下的超额负担可以简化为
(即哈伯格三角形)，早期的一些研究基本都采用了这样的思路。
使用马歇尔消费者剩余衡量超额负担可能会产生模棱两可的结果。Auerbach(2001)解释这种衡量方式会产生“路径依赖”问题——即其衡量不仅依赖于税制改革方向(增税或减税)，也受到税制的初始格局影响(是否为扭曲性税收环境)。[5]解决这一问题的办法是使用效用而不是收入水平，即使用希克斯意义上的消费者剩余变动来衡量超额负担。在产品的相对生产者价格固定条件下(即简化的单一产品市场分析框架下)，不论初始状态是否为扭曲性税收环境，一般意义上用希克斯消费者剩余变动衡量的超额负担可表示为：
如果放松产品相对价格固定条件，在多个产品市场、多个经济主体(包括政府、企业和家庭)的一般均衡思路下，(1)和(2)式产生了一个棘手矛盾。由于最终均衡中显然包含了政府对税收收入的使用情况，那么，对于一项既定的税收政策安排，或者某一特定税收，税收筹资的不同政府支出结构和方式将会对产品的相对需求和生产者价格水平产生不同影响，进而导致税收超额负担和税收经济效率的衡量值水平得出多种解。在这里，税收超额负担概念本身可能会产生动摇和混乱。
矛盾产生的原因在于税收超额负担概念(EB)与公共资金成本(MCF)概念之间的混淆，两者分别表达了不同的思路，应当被分离与廓清。直观上，MEB为“额外一单位税收收入的超额损失”，其用理论上才存在的一次总量性税收来取代现有扭曲性税收，借以反映边际意义上的“税制改革得益”，即扭曲性税收体系的效率损失，很显然，税收超额负担概念仍然是一个恪守税收领域的研究命题；而MCF衡量公共产品筹资时额外一单位税收收入的社会成本，这一成本应由税收筹资的公共产品收益来衡量，因此，对一项既定的税收政策安排和税种，与之相对应的该是对特定的公共支出的考察。这样，通过引入MBPG(公共产品边际收益)概念[6]，以及MCF与MBPG中的社会福利函数权重界定，构成了一种公共经济学中经典的成本—收益分析模式。换言之，MCF分析中的核心问题是考察包含扭曲性税收筹资和再分配在内，全局意义上的公共产品最优供给，即一种涵盖税收和支出领域在内的扩展的萨缪尔森条件。①
这样，为避免税收收入导致的政府支出所引发的偏差和混淆，本文在研究方法上运用收入中性框架。这一思路最初是由Ballard等(1985)开创[7]，由于控制了增值税转型改革对政府收入的影响，税制改革前后的税收经济效率得益，或者说是超额负担变化可以简化为以CV(补偿变化)或EV(等值变化)衡量的福利水平变动。同时，政府收入中性分析框架下可以对单一税率问题展开分析——除增值税以外所有税种的税率仍旧是外生给定的参数，但增值税的单一名义税率和增值税税收收入，以及其他所有税种的收入均成为内生变量，它们共同满足收入中性约束。这样，增值税单一税率优化问题也可以在税收经济效率的分析框架下展开。
本文将首先建立包含增值税的中国CGE模型，并针对当前的增值税全面转型设计相应的模拟方案，最重要的是在每一方案下引入政府收入中性CGE分析框架，以便对单一税率优化、增值税转型“扩围”的经济效率展开分析。
(二)增值税可计算一般均衡模型
本文以MCP可计算一般均衡建模为手段，使用了MCP/MPSGE作为编程语言代码，并以中国社会核算矩阵(国务院发展研究中心，2004)为数据集，从而构建了一个包括农业等40个行业、城镇和农村2类居民家庭，以及包含增值税、营业税、个人所得税、企业所得税、关税、进口环节税收、其他非直接税收、生产补贴、预算外收费等9类税收和收费在内的开放经济模型。
在增值税的CGE建模方面，现有研究很容易忽略增值税税制特征，一些研究直接将增值税刻画成一种价内税，这样与税制本身存在偏差，也不利于刻画增值税转型的特征。为此，借鉴樊明太(2002)的思路[8]，本文着重突出增值税作为价外税的税制特征：厂商使用的中间投入可分为增值税应税项目和非增值税应税项目，相应的进项税额又存在允许抵扣和不允许抵扣的区分。厂商使用的中间投入以及劳动、资本报酬共同构成最终产品，其统计口径以基本价格表示。最终产品还是消费税等生产税的应税项目，基本价格加上如消费税等非增值税的税项恰与生产者价格的口径相符合。消费者购买最终产品支付的价格中所包含的增值税为可抵扣的增值税额与不可抵扣的增值税额的总和。因此，消费者价格等于生产者价格与不可抵扣增值税之和。
征收增值税的行业基本上集中在第二产业，基准中有25个行业征收增值税，分别适用13％、17％两档名义税率，剩余的产业中有10个行业适用营业税，以及少量行业适用免税规定。同时，本文引入了税收征管效率系数作为内生参数来校平按照中间投入(使用)计算的理论增值税收入与基准数据实际收入。除此之外，本文还特别考虑了购进农产品和运输业支出分别按13％和7％比率抵扣进项税额的现实情况。生产型增值税向消费型增值税转型将会导致实际税率水平的降低，为了刻画这一转变，本文在CGE建模中将相应进项税额抵扣作为一种补贴分别进入各行业的投资函数。
(三)模拟方案设计
CGE模拟中广泛运用的对比实验是一种基于比较静态分析方法的实证模拟。这种实验首先假设模型中的经济处于一个在给定政策框架下的一般均衡状态，利用给定基期年的数据计算出模型中的各种参数值，从而使模型的数值解正好能够重新生成基期年的数据(即标定)。通过比较基期数据和政策参数变化后的模型解，可以对任何假设的政策变化进行对比分析。[3]这种数值比较静态分析方法使CGE模型可以对不同增值税转型方案加以比较与权衡。根据研究目标，笔者设计了七种模拟方案，具体内容见表1。
方案1在现有法定增值税征收范围下试验“逐步微调”思路，即仅允许设备、工器具类固定资产的进项税额抵扣。关于设备、工器具类固定资产在全部新增固定资产中的占比，本文采用固定资产统计年鉴的数据测定为0.3986。
方案2仍然是在现有法定增值税行业中，但允许包括房屋、建筑物等在内的所有购进固定资产所含进项税额抵扣。方案2与“一步到位”思路非常接近。
方案3和方案4将增值税的征收范围扩展到建筑业和运输业，但是分别允许设备、工器具类固定资产的进项税额抵扣，以及所有购进固定资产所含进项税额抵扣。这样做不仅是因为建筑业和运输业在其他产业的中间投入中占有重要地位，同时也是为了观察部分弥合增值税抵扣链条以及部分消除重复征税情况下的经济影响。
方案5将增值税的征收范围扩展至营业税的征收范围，但是仅允许设备、工器具类固定资产的进项税额抵扣。方案6最接近理想的消费型增值税，即将增值税的征收范围扩展到原征收营业税的行业，并且允许扩展后的增值税征收行业所购进的全部固定资产所含进项税额抵扣。它消除了对资本的税收歧视，是最符合理论设想的消费型增值税转型方案。
同时，本文引入方案7作为分析的一个参照。方案7仅仅是将增值税的征收范围扩展至营业税领域，但仍实行原有的生产型增值税模式。在严格意义上，方案6、7不属于增值税转型的范畴。
三、模拟结果与分析
表2和表3分别汇总了方案1至方案7在政府收入中性约束和单一税率条件下，以及无约束下增值税转型的经济影响。除汇率变动和GDP平减指数外，所有的宏观经济变量均指剔除相应价格变动因素后的实际值水平。表2最后两行分别报告可单一税率改进下的名义税率水平，以及相应的与各种类型转型方案组合下的超额负担变化水平(效率得益)。
研究结果表明，西方主流经济学推崇的单一税率框架在当前现实背景下并没有产生合意的结果。从表2中可以看出，满足政府收入中性约束条件下的单一税率改革中，除劳动力就业以外的主要经济变量的表现都不能令人满意，实际经济增长出现了明显负增长，而通货膨胀水平却剧烈上升。劳动力就业增长也没有促进消费者福利水平的整体提高，CV和EV形式的居民家庭支出水平变动均表明衡量效率得益的居民福利水平出现了巨幅下降，以及税收超额负担水平显著增加，这些都说明具有理论优越性的单一税率框架在现实中并不具备可行性。但是，表3表明了增值税转型与征收范围的拓展却有着积极的政策含义，并且，这两种税制要素的组合“联动”方案远比单边调整更为可取。从表3可以看出，方案3、方案4和方案5总体上优于其他4种方案。
从投资层面来看，单一税率下的名义投资水平上升，而实际投资水平显著下降。如果不考虑单一税率改进，“允许所有购进固定资产所含进项税额抵扣”思路(方案1)比“仅允许设备、工器具类固定资产进项税额抵扣”(方案2)带来了更高的实际投资水平增长，并且，从生产型增值税向消费型增值税转型(方案1和方案2)对投资的刺激效应大于仅仅拓宽增值税征收范围(方案7中的实际投资水平出现了负增长)，但是，如果在转型的同时拓宽增值税征收范围，则能够产生明显的“联动效应”。比较方案3至方案6，同样的增值税转型思路下，如果仍然维系当前的法定征收范围，其效应远远小于增值税征收范围拓展到包含原征收营业税行业时的情景。例如，方案3和方案4下，实际投资水平比基准分别增长了0.61％和1.37％，远高于方案1和方案2下0.13％和0.32％的增长水平。进而还可以发现拓展增值税征收范围的经济影响也存在差别，方案3和方案4思路下，将“建筑业(27)”和“交通运输及仓储业(28)”纳入增值税征收范围的效应也分别高于相应的将所有原营业税行业全部纳入增值税征收范围时的激励效应。
从经济增长质量来看，表3的各方案中，无单一税率条件下的增值税转型导致劳动力供给数量或雇佣数量略有下降，这验证了Jacobs(2007)[9]的结论，即消除资本歧视性待遇的税制改革往往会降低劳动参与程度。但是，随着显著的投资和经济增长、产品生产成本和价格的普遍下降，以及产品供需均衡水平的增加，城乡居民家庭的要素报酬和实际消费水平仍然得到提高，这在“组合方案”思路下表现更为突出。表3中，方案3和方案4下的居民实际消费水平增长不仅比单边调整方案更为优越，在组合型方案中也表现最为突出。
长久以来，出口一直是稳定我国经济增长的主要途径，但出口增长易受外需波动影响；同时，过度倚重投资和信贷增长也容易产生经济过热和高通胀。在这样一种情形下，提升国内消费，改观一直以来的消费疲态，减少对外需的依赖，对于提高中国经济发展的可持续性和独立性具有重要意义。研究表明，增值税转型导致生产成本和价格降低的过程也将是一个消费逐步做强的过程，从而有利于中国由一个单纯的制造大国向一个可以独立支撑自有产业的消费大国转变。
从经济增长速度来看，投资、消费和进出口实际水平的提高保证了经济增长的速度。表2中，方案3至方案5的实际经济增长率均得到了提高，其中方案3表现得最为显著，实际GDP增长达到0.57个百分点。在以所得税体系为主体税种的经济体中，税收的经济增长效应与劳动力供给弹性、消费的跨期替代弹性以及折旧的税收待遇因素密切相关，但与生产要素替代弹性的关联很微弱[10，11]，换言之，消除资本税收歧视和重复征税更多的是通过影响居民家庭的闲暇、消费、储蓄和投资等发生作用，进而将这些需求变化传导至经济增长层面。本文的研究则表明，在中国以商品税为主体税种的现实背景下，消除生产环节对资本的税收歧视和重复征税对改善供给以及提升生产效率的影响不容忽视，现实经济中存在相应的改进余地和路径。在推行增值税转型的同时拓展行业增值范围，不仅降低了资本成本，并且通过弥合增值税抵扣链条，降低了劳动、资本和中间投入要素间的资源配置扭曲，产生更为合意的经济影响。
由于不同方案下的价格水平对经济影响和效率得益产生重大影响，因此，有必要对增值税与通货膨胀之间的关系加以小结。一般意义上，增值税是一种通货膨胀型的税收，除非供给完全无弹性，经济体中引进增值税之后往往会伴随通货膨胀水平的提高。[12]但是，Tait(1987)认为，实行增值税后虽然相对价格可能发生变化，但总体价格水平亦有可能不会上升，这是因为经济周期、收入分配和货币政策都可以影响增值税与通货膨胀之间的传导。[13]本文研究表明，增值税不同税制要素在通货膨胀方面的表现存在差异。政府收入中性条件下的增值税单一税率改革使得通货膨胀水平急剧攀升，这是制约单一税率改进的重要原因之一。从表3可以看出，不同转型思路下的GDP平减指数值水平远高于表2中的相应值。但是，假如放弃这一特殊的单一税率改进思路，由生产型增值税向消费型增值税转型将会导致价格水平的下降，而拓宽行业征收范围具有一定的通货膨胀效应；在这里，增值税转型和拓宽行业征收范围分别产生了相反的政策效应，使得最终的通货膨胀水平取决于两者之间的对比与抵消。例如，同样是将增值税的征收范围拓展到原征收营业税行业，但方案5中仅允许设备、工器具类固定资产进行税额抵扣的GDP平减指数值水平就高于方案6下允许所有设备类资本性货物所含进项税额抵扣时的情景，从其他方案之间的比较分析来看也能发现同样的趋势。
四、政策启示
本文最重要的结论与政策启示体现在以下几方面：
首先，在增值税类型和征收范围二者之间，本文的研究结论并不支持直接将包括房屋、建筑物等在内的所有购进固定资产所含进项税额全部抵扣，也不支持直接归并、取代营业税，而是在现有允许设备、工器具类固定资产进项税额抵扣的思路下，适当拓展增值税征收范围，将一些对制造业和第二产业影响较为紧密、经济体投入产出的中间使用部分较大的“关键行业”纳入增值税征收范围，这样能够获得更多的效率改善和更合意的经济影响，包括增加有效需求、改善居民家庭福利水平、保证经济增长的速度与质量、促进产业升级和经济转型。
其次，在税率结构方面，系统模拟得到不同转型方案下满足政府收入中性条件下的增值税单一税率分别为11.82％～14.28％不等，普遍低于现实中的名义税率水平。尽管这一变化导致了经济体中名义经济变量得到显著提高与增长，但是伴随着巨幅的通货膨胀水平，投资、进出口、居民消费等重要宏观经济变量的实际水平均出现了大幅下跌，经济呈现较大幅度衰退，衡量税收经济效率的相应指数值水平也表明了这一结果。因此，在当前背景下，满足政府收入中性约束条件下的单一税率框架并不具备现实意义。
最后，本文认为通货膨胀因素在增值税改革中具有重要地位，增值税税制中不同要素在通货膨胀和经济增长方面具有独特的属性。总体而言，增值税转型、征收范围拓展和单一税率三者的不同组合在经济增长与通货膨胀关系上产生了泾渭分明的差异，实施政府收入中性约束下的单一税率改革普遍使得经济陷入了“滞涨”局面，而单纯的增值税转型和拓展增值税征收行业范围改革则分别体现了“通缩”和“通胀”色彩。合意的方式是在转型的同时适度拓展增值税征收范围(方案3思路)，这种温和的“宽税基、低税率”式的改革不仅产生了较高的经济增长速度和质量，也抑制了通货膨胀效应，居民实际消费水平获得了更多的提高，这意味着经济体效率的提升和整体社会福利水平的改善。
注释：
①现有一些研究已经表明两者之间存在显著差别，例如，Auerbach和Hines证明，MCF≠1+MEB。Gahvari(2006)证明，在次优的所得税体系下，MEB必定为正，但MCF却不一定大于1。Ballard等将其分别称为“Pigou-Haeberger-Browning”和“Stiglitz-Dasgupta-Akinston-Stem”框架。
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