会计监督主体与会计监督行为主体的辨析，本文主要内容关键词为：主体论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国会计理论界对会计监督主体的认识一直是“仁者见仁，智者见智”，有人认为是国家，有人认为是企业，最普遍的认识是认为会计监督主体是会计人员。其理由有两点：1.主体指有认识和实践能力的人。2.我国《会计法》第16条规定：“各单位的会计机构、会计人员对本单位实行会计监督。”我国《会计基础工作规范》第73条规定：“各单位的会计机构、会计人员对本单位的经济活动进行会计监督。”因此，将会计监督主体界定为会计人员。笔者认为，界定会计监督主体，需要分清会计监督主体与会计监督行为主体两个概念。
一、会计监督主体与会计监督行为主体的辨析
1.会计监督主体与会计监督行为主体的概念。
主体，有两种含义：一是指有认识和实践能力的人，另一是指为属性所依附的对象。从公认的会计主体假设来看，会计主体指会计工作为其服务的特定单位或组织，所以在会计学上采用的是主体的第二种含义。会计监督作为会计的基本职能之一，其服务的对象也是企业，是为保障企业各项经济业务和财务收支的合理性和合法性，提高经济效益服务，监督的范围是企业的资金运动。因此，会计监督的主体也应该是企业。
我国对会计主体的认识，经历了一个由“国家会计主体论”到“企业会计主体论”的转化，对会计监督主体的认识也随之发生转化。在传统的计划经济体制下，会计服务的对象是国家，与此相适应的会计监督是会计人员根据法律、法规对经济活动事项的真实性、合法性和有效性进行检查、监督与评价，从而维护财政法规，保护社会主义财产，所以会计监督主体也是国家。在市场经济体制下，企业成为自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展的商品生产者和经营者，会计服务的对象不再直接是国家，而主要是企业。会计为企业内部经营提供信息，促进企业内部管理和决策的优化，增强企业的市场竞争能力，并为企业有关方面提供信息，协调企业与有关各方的关系，为企业经营创造良好的外部经营环境，与此相适应的会计监督是会计人员对企业经济活动过程及资金运动进行控制，以保障各项经济业务和财务收支的合理性、合法性、有效性，从而促进企业改善经营管理，提高经济效益，所以会计监督主体也相应转为企业。
行为主体是指有意识地执行某项活动的人，会计监督行为主体应该是执行会计监督行为的人员。我国《会计法》第16条和《会计基础工作规范》第73条规定正是以法律、法规的形式确立会计监督的行为主体是会计人员。
2.会计监督主体与会计监督行为主体的具体内涵。
要明确辨析会计监督主体和会计监督行为主体这两个概念，必须进一步把握两者的具体内涵。
会计监督主体的内涵需从其运作的目的、存在的前提、表现形式三个方面来把握：（1）会计监督主体以提高经济效益为其运作的目的。 市场经济要求企业自主经营、自负盈亏，企业必须面向市场，不断改进技术和管理，提高经济效益，以求在激烈的市场竞争中占有一席之地，所以会计人员必须对企业经济业务和财务收支的合理性进行监督。 （2）会计监督主体以遵守国家法律、法规为其存在的前提。市场经济是法制经济，国家作为国民经济的宏观调控者，不再直接干预企业的生产经营活动，而是以法律、法规的形式对企业的经营活动加以规范和约束。企业作为市场的有机组成部分，必须遵守国家法律、法规，平等参与市场竞争，在竞争中谋生存、求发展。所以会计人员必须对企业经济业务和财务收支的合法性进行监督。（3 ）会计监督主体以会计信息作为其经济活动的表现形式。在市场竞争中，信息已成为企业生成和发展的必要资源。会计作为“旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统”，必须为信息使用者提供具有相关性和可靠性的会计信息。所以会计人员必须对企业经济业务和财务收支的有效性进行监督。
要准确地把握会计监督行为主体的内涵，必须从其人员构成、执行依据、职责权限以及运作方式等方面理解：（1）从其人员构成来看，我国《会计法》规定会计监督的内容涉及从原始凭证、账簿到报表编制的各个方面，因此会计监督行为主体应该为单位的全部会计人员，既包括总会计师、财务总监或财务副经理等会计管理人员，也包括出纳、记账、稽核、报表、会计电算化等各岗位的一般会计人员。（2 ）从其执行依据来看，我国《会计基础工作规范》第74条规定会计人员进行会计监督的依据是：①财经法律、法规、规章；②会计法律、法规和国家统一会计制度；③省级财政厅（局）和国务院业务主管部门制定的会计法规具体实施办法或补充规定；④单位内部会计管理制度；⑤单位内部的预算及财务、经济、业务计划等。（3）从其职责权限来看， 会计人员作为单位内部职工，不具有约束单位外部经济实体、人员的职能。同时我国《会计法》第4条规定：单位领导人领导会计机构、 会计人员和其他人员执行本法，而且《会计法》《企业法》规定单位领导有权任免包括会计人员在内的单位内部管理人员，因此会计人员在执行会计监督时要接受单位领导的领导与授权，不具有监督单位领导的职能。会计人员的职责权限是对会计机构内部以及其他职能部门的监督。《会计法》还规定对超出其监督职权范围的收支，会计人员有权向主管单位或财政、审计、税务机关报告。对单位领导的监督，超过了会计人员的监督职权，需要依靠内部审计监督、外部审计监督以及其他经济监督、法律监督来执行。（4）从其运作方式来看，既有实物监督，也有价值监督； 既有事后监督，也有事前、事中监督。
3.会计监督主体与会计监督行为主体的关系。
会计监督主体与会计监督行为主体之间存在着相互依存、相互作用的关系。它们之间相互依存的关系表现为：主体作为自然状态，是不依赖于行为主体而客观存在的，但要使之成为现实的主体，就必须通过行为主体的作用；而行为主体要发挥自己的能动作用，又必须以主体作为自己存在的前提，作为自己作用的对象。它们之间相互作用的关系表现为：主体的性质、特点以及主体行为的规范性都决定行为主体能动作用的发挥；而行为主体作用的广度、深度、力度又反过来促进主体行为的规范。
二、从会计监督主体和会计监督行为主体的角度强化会计监督
正确认识会计监督主体和会计监督行为主体，目的是为了根据各自不同的特点、职责，“对症下药”，规范和约束各自的行为，以达到强化会计监督的目的。
从会计监督主体来看，要强化会计监督，必须首先建立、健全内部控制制度。健全的内部控制制度包括核算、审查、分析及报告的所有程序与步骤，能有效地防止侵占集体和国有财产，减少人为造成的损失。企业应在遵守会计法规的基础上，结合本单位的实际情况，设计和制定出合理的货币资金、存货、费用支出、固定资产、往来结算、报表编制、内部稽核和岗位责任等制度，从而保证财产物资的安全和会计资料的真实、合法、完整。其次，必须完善对领导的考核、奖惩制度。单位领导是企业经济业务的决策者，是会计人员的领导者，他们的行为直接影响会计人员执行会计监督的效果，直接关系企业的生存和发展。现阶段我国正处在经济转轨时期，各项改革还不到位，使得信息不对称程度增大，为尽量避免经营权侵占所有权，必须完善对领导业绩的考核制度，不仅应从报表数据，还应结合企业实绩、发展前景、人才使用、内部凝聚力和社会责任等多方面综合考核、评价单位领导的经营业绩，并做到奖罚分明、奖惩有力。最后，要在企业内部引入竞争机制，实行人员竞争上岗制度。传统的人事管理制度已不适应市场经济的要求，尤其在人才的流动和合理使用上，都制约着企业的发展。引入竞争机制，尽量做到人尽其才，能充分调动职工的工作积极性，尤其是对会计人员实行竞争上岗，能有效地促进会计人员提高文化素质和职业道德素质，促进会计监督质量的提高。
会计人员是会计监督的行为主体，会计监督的实施效果直接通过会计人员的会计监督工作体现出来。为此，从会计人员角度强化会计监督，应该做到：（1）不断提高会计人员的专业素质。近几年来， 我国大中专院校的财会毕业生走向工作岗位，财会人员持证上岗也形成了一种制度，使财会人员的文化素质得到了很大提高。但同时也应该看到，文凭、证书只是过去知识和能力的证明。市场经济不断发展，新经济现象不断涌现，理论知识不断调整和完善，只有不断加强后续教育，才能提高会计人员的专业素质。为此，我国今年元月23日出台的《会计人员继续教育暂行规定》，为我国不断加强会计人员后续教育提供了法规保障。（2）不断提高会计人员的职业道德素质。职业道德是行动的指南， 会计人员需要树立正确的权力观、利益观，严于律己，廉洁奉公，不以权谋私，不弄虚作假，树立良好的职业形象，严格履行职责，认真执行会计监督。
会计监督是一种企业内部的约束机制，具有“自控”职能，但“自控”的效果需要外部监督来检查和认可。因此，强化会计监督，同时需要内部审计监督、外部审计监督、其他经济监督和法律监督的配合，以达到促进企业改善经营管理，提高经济效益的目的。