预算会计发展的展望，本文主要内容关键词为：预算论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
20世纪90年代我国预算会计改革已取得重大成就，在我国已初步建立起适应社会主义市场经济需要的预算会计体系。时代在前进，21世纪的新形势，将对预算会计提出新的挑战。我们对前进道路上可能遇到的新问题，必须早作战略性思考，以便在今后的工作中取得主动权。那么，我国预算会计在21世纪头10年中需要研究一些什么问题呢？这里谈一点个人的看法，和同行们研究。
一、知识经济时代即将到来
21世纪是个什么样的世纪？许多科学家都认为，人类正在步入知识经济时代。中国科学院1997年末曾向中央提出研究报告，建议“迎接知识经济时代，建设国家创新体系”。为此，我们对于这一新时代要有一个大概的了解。
1.知识经济的概念。知识经济这个概念是1990年由联合国研究机构提出来的，1996年世界经济合作和发展组织的年度报告，明确定义了“以知识为基础的经济”，第一次明确了这种经济形态的概念。具体说来，知识经济是以现代科学技术为核心，建立在知识和信息的生产、存储、使用和消费之上的经济。人类经济发展史，以产业结构划分，可分为农业经济、工业经济和知识经济三个经济形态。在1700年以前，是以投入劳力、土地为主的农业经济时代；在1700年以后，人类进入以投入资金、设备为主的工业经济时代；到了20世纪末期，一些发达国家开始进入以投入知识和信息为主的知识经济时代。
2.知识经济的基本特征。知识经济这种经济形态同工业经济比较有最重要的四个主要特点：①经济推动力量不同。工业经济推动力量，是蒸汽机技术和电气技术；知识经济推动力量，是电子和信息技术，特别是90年代以来的数字化信息革命，使人类制造技术进入了一个新的阶段。人类制造技术经历了以下阶段：手工制造阶段、机械化阶段、自动化阶段，现在正在进入信息化制造阶段。在这个阶段中，工人离开车间，通过信息操作机器，开始出现车间无人化，知识经济就逐步到来了。②产业内容不同。工业经济时代主要是制造业；知识经济时代则是制造业和服务业逐渐一体化，提供知识和信息服务将成为社会的主流。第一产业是指地里“生长出来”的产业，如农业、采掘业等；第二产业是指工厂“制造出来”的产业，主要指汽车、电气、电子产品等的制造业；第三产业则是指“提供服务”的产业，从最早的交通、运输服务，到后来的电话、电信服务。知识经济时代则是制造业和服务业相结合，而服务业越来越占重要的地位。③生产方式不同。工业经济时代生产方式是标准化、集中化，即一条生产线高效率地生产出大量的单一产品，工厂把成百上千、成千上万的工人集中起来进行大规模的生产。知识经济时代生产方式则是非标准化、分散化，即小批量、多品种生产，每一个产品可能就是一个单独的型号，职工可通过计算机网络与厂部联系，在自己家中或分散的小办公室里指挥车间设备的运转。④管理重点不同。工业经济时代管理重点是生产；知识经济时代管理重点是研究与开发、销售以及职工培训。
3.知识经济在现实生活中的一些情况。知识经济就是要发展新兴产业和高技术产业，用先进技术改造传统产业。知识经济以高技术产业为支柱，高技术主要有信息科学技术、生命科学技术、新能源与可再生能源科学技术、新材料科学技术、空间科学技术、海洋科学技术、环境方面新技术、管理科学技术（软科学技术）。当然，这一时期一般的农业和制造业依然是不可缺少的。在知识经济时代，智力资源是生产的第一要素。人们通过智力资源开发富有的自然资源来创造新财富，逐渐代替短缺的自然资源。比如，一张“办公室97”光盘，用聚碳酸脂做成，物质成本只有3元人民币，却可卖到8000元人民币。在这里是什么值钱？是知识。又如江苏省某医院两张含有高科技成份的治病处方，被某制药厂以百万余元的价格买断。在这个条件下，对人力和知识的占有，比对稀缺自然资源的占有更为重要。当然，今天的世界还只能说出现了知识经济的萌芽，即使在这方面领先的美国也还没有形成知识经济，其新技术产业还比较弱。联合国估计，人类生活的重大高科技产业化将在2030年实现。但是，这样一个时代必将到来，这是肯定无疑的。知识经济的兴起是一场无声的革命，它对我们现有的生产方式、生活方式、思维方式，乃至教育、经营管理、领导决策都将产生重大的影响，也必然会带来一些新问题。因此，在世纪之交，我们各行各业都应把握世界经济发展的趋势，早作准备，迎接知识经济的挑战。
二、会计面对知识经济要研究的新问题
1.开展人力资源会计的研究。人力资源会计在西方20世纪60年代就开始研究了，80年代初介绍到我国，一直处于研究探讨阶段。知识经济时代的钟声敲响以后，受到人们高度重视。人力资源会计，简而言之，就是把人力资源作为企业和社会的资产，利用人力资源成本和人力资源价值的信息，进行人力资源管理的一个会计分支。
20世纪中叶，人们开始对人力资本进行系统研究，美国经济学家舒尔茨是人力资本理论的创始人。人力资本理论认为，资本有两种形式：物质资本和人力资本。物质资本是指体现在物质形态上的资本，如货币、材料、设备等；人力资本是指体现在劳动者身上的资本，其构成内容包括劳动者的知识、技能、体力（健康状况）等等。随着高新技术日益发达，人的知识和技能成了生产活动的第一要素。新技术产品价值的形成，人的知识和技能起了决定性的作用。因此一些学者认为，既然物质资源可以成为生产经营的资本，那么人力资源也应该成为资本。
人力资源的本质是人的能力（知识、技能等），与人本身是不同的两个概念。人力资源是商品，不等于说人是商品，而是说人的某种知识、技能是商品，鉴于在现代社会中对人力资源的重视，就需要建立以人力资源为核算对象的人力资源会计。
人力资源会计，从总的轮廓上讲，就是通过单独计量人力资源的各种费用，确定有关人力资源的成本，进行资本化形成人力资产，然后按受益期进行摊销，转作生产费用。待人力资产退出企业时，将摊销总额和人力资源的投资总额进行对比，以确定进行人力资产投资所创造的收益或带来的损失。
人力资源会计具体包括以下三项内容：
(1)人力资源成本会计。人力资源成本会计就是对取得、开发和重置人力资源所引起的成本进行计量和报告。它主要是为企业外部投资者、债权人和政府有关部门进行投资决策、宏观管理服务的。
人力资源成本通常包括五项内容：1)取得成本；2)开发成本；3)使用成本；4)保障成本；5)离职成本。每个项目还包括若干明细项目，如取得成本包括招聘、选拔、录用、安置等成本。人力资源成本的核算目前研究得已比较成熟，且可利用传统的财务会计系统进行核算。当然付诸实践还要解决一些具体问题。与此相联系，在我国还研究了教育成本的核算，即计算培养一名学生所花费的成本。这个问题在我国早在1982年就开始研究，已取得一些研究成果，但目前纳入现行财务会计系统进行核算的尚未见到。在社会主义市场经济条件下，为了确定学费的收费标准、挖掘降低教育成本的潜力、比较各校教育投资的效益，迫切需要开展教育成本的核算。
(2)人力资源价值会计。人力资源成本会计，是从投入角度出发，核算企业或社会对人力资源所花费的本钱。人力资源价值会计，则是从产出角度出发，核算人力资产所值的价值。其主要目的是为企业内部人力资源管理和生产经营决策服务。将人力资源产出价值同人力资源投入价值进行对比，可以分析人力资源投资的效益。人力资源作为一种特殊商品，也包括交换价值和使用价值。劳动力的交换价值（即通常所说的价值），是由生产和再生产劳动力的社会必要劳动时间决定的。按照马克思的理论，包括：1)劳动者自身生存所必要的生活资料的价值；2)劳动者家属子女所需生活资料的价值；3)教育培训费用。劳动力的使用价值，表现为劳动过程中创造出的比自身价值更大的价值，即它能够创造价值和产生剩余价值。因此，人力资源的使用价值，是劳动力的必要劳动价值和剩余劳动价值之和。以上是理论上的说明，那么在实践中人力资源的交换价值到底如何确定呢？这是一个复杂的问题，至今尚未取得统一的意见。但在西方多数学者主张以工资作为人力资源价值计量的基础。在实务中，人力资源的交换价值一般是以每月工资的形式表现的。如果将人力资产作为长期资产看待计算其总价值，则可以将劳动者以劳动交换工资之日开始，到丧失劳动能力不能领取工资之时止，所发放的工资及其他收入，作为其总价值。这就是人力资产的产出价值。
2.开展劳动者权益会计的研究。对会计权益理论进行探索，这是90年代我国会计学者提出的一个理论问题。我们知道，基本的会计等式是资产＝权益。出资者向企业投入物资，包括货币，构成企业物力资产，形成所有者权益，体现对物资的所有权；那么劳动者向企业投入劳力，包括知识、技能等，也应构成人力资产，并相应地形成劳动者权益。劳动者权益，就是企业的劳动者在生产经营中形成，由劳动者拥有的相应资产的要求权利。
劳动者权益包括两个基本组成部分：①人力资本。它是与人力资产相对应的概念，代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，性质上近似实收资本。②新产出价值中属于劳动者的部分。如职工福利基金、职工教育基金、劳动保险基金以及进行收益分配后划归劳动者权益的部分。
建立劳动者权益会计有何好处？它肯定了劳动者在生产经营中的作用，明确了劳动者的主人翁地位；它理顺了产权关系，明确了企业资产的归属；它促进了合理分配、知识、技能、管理才能都可同物质资本一样参与净利润分配，有利于调动劳动者、管理者的积极性。
3.逐步建立环境会计。环境会计是西方会计理论界90年代开始研究的新问题，目前还处在初创阶段，还没有形成系统的理论和方法，但它提出的问题是值得我们重视的。20世纪40年代以来，科学技术迅猛发展，促使西方国家把发展经济建立在大量消耗自然资源的基础上，自然资源长期处在极度开采的状态之中。特别是近几十年来，人口急剧增加，需求增长，能源紧张，环境污染严重，以致生态平衡遭到破坏，自然灾害频繁发生，这种情况严重影响经济的可持续发展。人们开始重视环境问题，要求治理环境污染，改善生态环境，运用会计这一手段来解决环境问题。于是就提出了建立环境会计的问题。什么是环境会计？西方有一些表述，但还不成熟。有人认为，环境会计是“既用货币单位、又用实物单位表示的，有助于改善整个社会环境资源的会计”。有人认为，环境会计是“核算自然资源耗费的会计”。概言之，环境会计是围绕自然资源的耗费应如何补偿这个问题来研究的。目前主要是在批判现有会计理论不足的基础上而展开的。
比如，根据现代会计理论产生的会计等式：收入－成本＝利润。式中仅包括了经济成本，而不计算社会成本，因而就会鼓励企业以牺牲环境来取得当前的利益。又如，按照现代会计理论，只有具有财产权的事物才有价格，才能纳入核算范围，至于那些公共物品（如空气、水、野生生物、矿物质、臭氧等）是没有具体所有者的，是无价格的，不纳入核算范围，这样人们就可任意消耗甚至随便浪费。可见这些会计理论需要加以修正。
为此，要建立一种新的会计模式，在新的会计模式中会计所计量的资本和财富可分为两大类：一是人造资本，二是自然资本。人造资本包括所有的人造物，从道路到机器、工厂，直至人的聪明才智等。而自然资本则包括环境所提供的各种财富。一般说来，自然资本随着人造资本的产生而减少。因此，环境会计就要计算这两种资本是如何转换的，并计算出最佳的换算比率，即计算一下生产出一定数量的人造资本要消耗掉多少自然资本，看看究竟合算不合算，以求保持社会资产的平衡。这当然并非一件容易实现的事，人们正在进行探索。
4.加强会计信息网络的研究。电子计算机在预算会计中的应用目前已有初步成效，预算会计的通用软件已经问世。但目前普及的程度还不够，而且今后更需要提高努力。主要的是：(1)开发预算会计软件，由以会计核算为主转向以财务分析、预测、决策为主；(2)逐步开展计算机审计；(3)建立管理网络系统，实现各项管理数据共享、信息通用。
三、预算会计的完善
1.预算会计体系的完善问题。我国1993年以来的预算会计改革，主要是制定了三类会计制度：(1)财政总预算会计制度；(2)行政单位会计制度；(3)事业单位会计制度。这样人们就认为，预算会计体系只包括上述三个组成部分，有了上述三个会计制度，预算会计改革的任务就完成了。这种认识是不完全的。
从科学的概念来看，预算会计应包括两大组成部分。
(1)政府会计。首先包括执行政府总预算的财政总预算会计和执行政府总预算支出的行政单位会计。
此外，还包括三个部分，即执行政府总预算出纳保管业务的金库会计；执行政府总预算收入业务的收入征解会计；执行政府总预算的基本建设支出业务的基建拨款会计。
(2)事业单位会计。事业单位会计与政府会计有较大的差别，主要在于事业单位有自己的业务收入，而且相当一部分事业单位可以做到收支相抵，因而在会计原则、会计科目和核算方法上有不少特点，所以形成了预算会计的一个独特的分支。
事业单位有两种类型：
一是公立事业单位。其中义务教育性质的中小学经费支出原则上都有国家预算拨款解决，其余类型学校和其他事业单位除有国家预算拨款以外，大都有自己的业务收入。
二是民办事业单位。如民办的学校、医院、科研所、剧团等。现行《事业单位会计准则》，“适用于各级各类国有事业单位”，并且非国有事业单位可参照执行。但是，民办事业单位在资金来源和资金使用方面都有其特点，为加强民办事业单位的财务管理，实有单独建立民办事业单位会计制度的必要。
有人认为，民办事业单位同私营企业差不多，可以借用私营企业的会计制度。这是一种误解。(1)民办事业单位并不等于私营，我国民办学校、民办科研所等，往往是由社会团体、民主党派、基金会等举办的，带有“共有”性质，它同政府提供经费的“公家所有”，构成“公有”的两种类型，应该予以重视。(2)民办事业单位更不具有企业性质，它不但不以营利为目的，而且不能像私营企业那样根据营利状况而决定增加或撤回投入的资金。为此，我们要创造条件设计民办事业单位的会计制度。
2.预算会计的模式问题。在预算会计改革中，有的学者主张我国预算会计改革要进行会计模式的转换，提出要由现行的预算会计模式转换为基金会计模式。英美等国的政府会计和公立非营利组织会计都采取基金会计模式。何谓基金会计？据介绍，“所谓基金会计，是指政府会计及公立非营利组织会计以基金为基础，按照基金种类进行会计核算与报告的一种会计体制或模式”。什么是基金？基金的基本含义是具有特定目的和用途的资金。在实务中基金在不同情况下具有不同的具体含义，基金会计中的基金，是一种会计主体，它是一定的资金来源，又具有相应的资产、负债、收入和支出。基金会计产生于英国。18世纪，英国为了合理安排政府预算收入，保障各项行政事务活动顺利进行，在政府预算中为每类收入和支出分别设置一种基金，各种基金分别进行会计核算。美国从英国那里移植了政府预算制度和基金会计，并逐步从政府会计推广至政府举办的公立非营利组织，形成了比较完善的基金制和基金会计。例如，美国大学基金会计设置6个基金项目：(1)流动基金；(2)固定资产基金；(3)借贷基金；(4)留本基金；(5)年金养老金基金和终身受益基金；(6)代理基金。
基金会计在我国其实也有其雏形，比如，在公立高校和科研单位中，基建会计是独立核算的；某些科研学术基金也是作为会计主体而单独核算的（如吴玉章基金、孙冶方基金等）。《中国教育改革和发展纲要》提出，高等学校要“改革按学生人数拨款的办法，逐步实行基金制”。《中共中央关于科学技术体制改革的决定》中也明确指出：“对基础研究和部分应用科研工作，逐步试行科学基金制，资金来源，主要靠国家拨款。”既然要推行基金制，就必然会提出施行基金会计的要求。
那么基金会计模式是怎样运行的呢？大致介绍如下：
(1)会计要素。1)美国会计总局制定的联邦政府会计准则规定为：资产、负债、联邦权益、收入、费用、利得与损失6类。2)美国政府会计准则委员会制定的洲及地方政府及公立非营利组织会计准则规定为：资产、负债、基金余额、收入、支出或费用五类。3)美国财务会计准则委员会制定的私立非营利组织会计准则规定为：资产、负债、净资产、收入、支出五类。基金会计同非基金会计在会计要素方面唯一的差别，在于第三要素的名称不同，前者用基金余额，后者用净资产。在基金会计下，每项基金是该非营利组织这个“大会计主体”下面的“小会计主体”。每项基金均有资产、负债、基金余额、收入、支出等会计要素，每一会计要素都要按基金类别进行细分；而非基金会计则不具有这些特点。
(2)会计科目。基金会计科目首先按会计要素分为五类，即资产类、负债类、基金余额类、收入类、支出类，每一类别根据需要设置若干科目。其特点在于每一具体会计科目还要按基金类别分设二级科目，如“现金——流动基金”、“现金——留本基金”等等。各项基金的二级科目形成自行平衡的账户体系，单独核算各项基金的全部活动。
(3)会计报表。由于各个基金的二级科目形成自己的账户体系，有关科目在每种基金之间是自行平衡的。因此资产负债表或收支情况表可采用三种形式：1)专栏式。报表每个项目除合计栏外，为每种基金设置一个专栏。2)专节式。在报表中为每种基金设一专节，每一专节自行平衡。3)分表式。在基金项目较多且业务比较复杂时，可为每项基金编制一张资产负债表和收支情况表。
建立基金会计，可以使基金设置人及社会公众全面了解基金收支结存情况。但是也有不足之处：1)如果基金项目很多，各项基金各自循环，不能调剂使用，会使单位财力形成浪费；2)基金会计的科目和报表结构比较复杂，会给会计工作的进行和会计信息的利用带来一些麻烦。我国如果引进基金会计，还应根据过去专用基金核算的经验加以改造。这个问题尚需进一步予以探讨。
3.事业单位编制现金流量表问题。财政部于1998年3月颁布了《企业会计准则——现金流量表》，并规定从1998年1月1日起执行。现金流量表是提供企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出信息的会计报表，可据以评价企业获取现金的能力、预测企业未来的现金流量。这里现金指库存现金和银行存款，现金等价物指短期内可以变现的有价证券和其他投资，实为准现金。现金流量表有点类似货币资金收支情况表。在企业编制现金流量表以后，不少学者认为事业单位也有必要编制现金流量表。他们认为，既然事业单位需要编制货币资金收支计划，那么也就有必要编制反映这种计划执行情况的货币资金收支情况表；事业单位也需要经常掌握自己货币资金的支付能力，防止现金紧缺不能支付到期应付款项的情况。但是像企业那样的现金流量表，编制起来却有相当的难度。一是除现金外还包括现金等价物，编制报表时要把近期能变现的对外投资挑选出来，比较麻烦。二是表中要把现金流量分为经营活动产生的、投资活动产生的和筹资活动产生的三类，这样就不能直接从账簿记录中查明，而需对有关会计事项加以分析确定。根据这种情况，不妨可以设想，事业单位编制现金流量表先按简化方式处理：(1)不反映现金等价物的收支情况，而只反映现金的实际收支情况。(2)不区分经营活动、投资活动和筹资活动三者所产生的现金流量，而直接根据会计科目的发生额，反映一定会计期间的现金收入和现金支出，但对收支项目可作适当的分类。这种简化的现金流量表，对于财会人员来说是易于编制的，而对于单位领导人来说则是易于阅读使用的。
4.关于统一的预算会计基本准则问题。1993年预算会计改革的主要成果，就是建立了“一则三制”的预算会计法规体系。但是此处的一则是《事业单位会计准则》，而不是覆盖全部预算会计的基本准则。我国1992年年末发布的《企业会计准则》，现在被称为企业会计基本准则，它是各行各业都适用的会计准则，随后财政部又相继颁布了若干具体准则。这样人们就提出了是否要制定一个驾驭全部预算会计的基本准则问题。从理论上说，预算会计既然是两大会计分支之一，也应该有一个基本准则。但是从实践上看，却存在一些问题，主要在于预算会计的各个组成部分差别性很大，如三个组成部分的会计一般原则就不一样，报表内容也有很大差异，要制定一个普遍适用的基本准则难度很大，西方也没有这方面的经验。我认为，目前还不具备制定基本准则的条件，可以制定一个类似预算会计核算制度改革要点那样的统一规范文件。
5.预算会计采用制度规范或准则规范的问题。在1993年会计改革以前，无论是企业会计还是预算会计都是采取制度规范的形式，在会计法规方面只有会计制度，没有会计准则。而在西方却普遍采用准则规范的形式。采用准则规范对于新出现的问题可以用单独的准则作出规定，而不必全面地修订制度，这是它的好处。
1993年前后，企业会计方面颁发了企业会计准则以及若干具体准则，同时颁发了一些行业的会计制度。预算会计方面基本上也是采取了“准则+制度”的规范形式。现在财政部已决定，各个行业会计制度并存的局面要改变，要搞一个综合会计制度，在2001年开始推行。今后发展趋势是准则规范，企业会计只有基本准则和具体准则，不再颁发会计制度。在此情况下，预算会计就面临一个何去何从的问题了。从发展趋势看，预算会计也是要过渡到准则规范的形式上去。但考虑到多个预算会计单位一般规模较小，会计人员业务素质相对较低，不要会计制度目前尚有困难，暂时还是采用“准则+制度”规范形式为宜，但要积极创造条件过渡到准则规范的道路上去。
标签：预算会计论文; 会计论文; 知识经济论文; 会计成本论文; 会计规范论文; 人力资源成本论文; 基金会计论文; 人力资源开发论文; 人力资源计划论文; 会计制度论文; 事业单位收入论文; 经济论文;