税收转嫁能力的动态分析，本文主要内容关键词为：税收论文,能力论文,动态论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收转嫁是理论界一直争论不休的问题，其主要焦点在于税收转嫁的内涵及其标准问题，而且更多的是局限于影响税收转嫁的因素及税收如何转嫁，即转嫁途径的研究，很少涉及税收转嫁能力的探讨，但这确实是一个重要的问题，本文试图通过对税收转嫁概念的再认识，认为企业税收转嫁能力在很大程度上依赖于企业的综合实力，并建立了一个简单的动态分析模型，以期抛砖引玉。
一、税收转嫁的内涵分析
在西方经济学中，关于税收转嫁一直存在绝对转嫁、相对转嫁及不转嫁三种理论，但是从近来的研究表明，税收可以转嫁已成为一个共识，而对税收转嫁本身仍还存在许多分歧，下面摘录一些关于税收转嫁的定义。
“税收转嫁是指纳税人将缴纳的税款，依赖于商品的价格运动，转移给别人负担的过程。”〔1〕
“税收转嫁是以商品价格为载体的税负转移过程或行为，与商品价格没有直接联系的税收负担的转移不能称为转嫁。”〔2〕
“所谓税收转嫁，就是在商品流通过程中，纳税人通过提高商品销售价格或压低商品的购进价格，将自己应纳的税款转嫁给商品购买者或商品供应者负担一种行为。”〔3〕
“法定纳税人往往可以通过经济交易过程将税收负担转移给他人。因此，最初的纳税人往往同实际的纳税人不一致。这种通过经济交易将税收负担转移给别人的过程，叫税收转嫁。”〔4〕
“所谓税收转嫁，是指纳税人在名义上缴纳税款之后，主要以改变价格形式将税负转移给他人的过程。”〔5〕
“在几乎所有的情况下，除了被征税者外，其他人的实际收入也将发生变化，被征税者实际收入的变化往往小于税收总量，也就是说，税收在经济内部转嫁给了他人。”〔6〕
“……，除了消转或隐藏性的租税转嫁以外，一般租税的转嫁不论是前转或后转均必须透过交易，利用变更产品或生产要素价格方式进行，……”〔7〕
可以看到，关于税收转嫁的概念大致可分为两大派别：一是认为税收转嫁必须与价格运动相联系，否则不称之为转嫁；二是认为税收转嫁是一个动态过程，反映的应是征税前后纳税人收入变动的过程。在我国有许多学者更趋向于前者，认为“税收转嫁问题是和商品价格直接联系的，和价格无关的问题不能纳入税收转嫁的概念”〔8〕。我们认为， 这种硬把价格运动作为税收转嫁的唯一途径的看法是不全面的，至少存在以下的不足：
第一，忽略了对税收转嫁的研究对象，即税收转嫁的主体—企业行为的考察。脱离研究对象谈税收转嫁问题显然是无意义的。从社会经济总量来看，是无所谓税收转嫁的。税收转嫁就是研究各企业之间，在接受税收政策变量冲击的过程中不断进行税负的“挤压”，而最终使得有的企业承担税收多一些，有的则承担少一些的过程。那种认为税收转嫁必须与价格运动相联系的观点，没有看到企业作为税收转嫁的主体，在其中所起的作用。从企业的角度来讲，税收转嫁更大程度上是企业的一种可控行为，而脱离企业行为的税收转嫁研究难免就会失之偏颇。
第二，税收转嫁必须通过价格运动来实现仅仅是一个假设。为什么这样说呢？因为无论是在理论上还是在实践中，人们分析的都是价格运动怎样引起税收的转嫁，而没有说明税收转嫁为什么一定要通过价格的运动来实现。税收转嫁是否还有别的途径呢？回答是肯定的。价格运动导致税收转嫁发生的事实，并不能说明税收转嫁必然通过价格的变化来实现。在西方财政理论中，已有学者提出另外一种税收转嫁的途径——消转，即企业的税负消转于企业自身与其它企业相对经济增量之中。
第三，过份强调税收转嫁必须要有明确的被转嫁对象。既然税收转嫁必须与价格运动相联系，那么其转嫁方式，要么是通过提高商品的销售价格，把税负向前转嫁给购买者，要么压低商品的购进价格而向后转嫁给商品的供应者。但是，在现实经济系统中，由于其构成的复杂性和运行的多变性，往往很难确定税负的被转嫁对象，尤其是在发生辗转转嫁时更是如此。
第四，只看到决定税收转嫁的表面现象——价格的运动，而忽视了隐藏于价格运动背后更深层次的动力。这也是最关键的一点，我们可从以下几个方面来加以分析。
首先， 企业为什么要改变价格？ 根据凯恩斯的价格粘性（PriceStickiness）的观点，价格不可能是充分灵敏的。这一方面是因为改变价格存在成本（Menu Cost）； 另一方面是由于企业并不是完全的市场价格的接受者。从经济的角度看，唯一促使企业改变价格的最终动力，显然不是因为政府的征税，以致于想把税收转嫁出去，即为转嫁税负而转嫁，而是企业利润的变化。也就是说，企业关心的应是征税前后利润的增减，价格仅仅是企业在被征税后，最大化其利润可能运用的一个手段。只有当改变价格后的利润至少不低于改变前的利润水平，或者能使其利润的损失最小化，否则我们没有理由认为企业会改变其价格。
其次，企业为什么能够通过价格的运动而实现税收转嫁？在市场经济中，价格是最敏感、最活跃的因素，假定企业在征税后提高或降低价格，随之而来的可能是销量的大幅度下降或缓慢上升，结果可能是企业利润的下降，此时，企业就不会变动价格。在现实中，每一个企业事实上都有一定的垄断性，只是能力大小不一样而已，而这种垄断性又取决于企业对市场的操纵能力。企业之所以能够通过变动价格实现税收的转嫁，其根本的保证还是在于企业的综合实力。
最后，企业总能通过价格的变动达到税收转嫁吗？在日益激烈的市场竞争中，价格虽然是一个十分重要的竞争手段。但随着市场经济体制建设的不断完善，企业一般不会轻易动用价格手段，因为除非实力相差很大，否则势均力敌的竞争对手之间的“价格大战”只能导致两败俱伤。也就是说，企业变动价格的能力在一定程度上受制于外界环境的制约。既然如此，对上述问题的回答就是否定的。正如前面论述的，税收转嫁应是企业的一种可控行为，价格仅是其运用的可能手段。而且就是企业运用价格手段，隐藏于其背后的仍然是由于企业有较强的综合实力，否则企业就不可能利用价格的运动实现转嫁税收。
总之，从上述分析我们可以看到，企业转嫁税收的动机是其利润的最大化，而不是为了转嫁税负。但是，我们并不否认价格在税收转嫁过程中的作用，而是认为税收转嫁不仅仅依赖于价格的运动，而且在很大程度上依赖于企业的综合实力。
二、税收转嫁的手段分析
税收转嫁与税收归宿是看待同一个问题的两个不同的角度。税收归宿分为法定归宿和经济归宿，而税收转嫁反映的就是税收的法定归宿向经济归宿演变的过程。从立法者的角度看，在确定税收的法定归宿时，显然也考虑到了征税而导致税收转嫁对经济的可能影响。这样做的目的主要有两个：一方面立法者确定对企业征税，只是认为在这个环节是比较便利的课征点；另一方面是为了促使企业提高自身综合实力。立法者把企业作为税收的法定归宿，而同时又默许企业进行税收的转嫁，企业自然为了自身的生存和发展，总是有在保持利润最大化前提下尽量将税收转移出去的动机，因为从价值运动过程来看，任何形式的税收对企业都是一种利润的流出。
在理论上，影响税收转嫁的因素很多，主要有价格、商品的供求弹性、市场结构、税收体制、经济调整的时间以及企业的综合实力等。但是市场结构、税收体制及经济调整的时间是外生的，企业只能是变量的接受者。因此，就企业进行税收转嫁来讲，其具有可控或部分可控性质的变量有价格、商品的供求弹性和企业的综合实力，故企业税收转嫁的手段也就是如何对上述三种变量实施影响，我们认为一般有直接手段和间接手段两种，所谓直接手段就是价格的调整；间接手段则是指利用企业的综合实力。
第一，税收转嫁的价格手段。这里所指的价格包括绝对价格和相对价格。绝对价格手段就是通过价格的运动，即通过提高商品的销售价或压低商品的购进价，而实现税负转嫁。相对价格又有横向和纵向之分，横向相对价格是指与其它企业之间的相对价格，纵向相对价格是指企业自身价格前后期的相对值。需要说明的是，这里所指的相对价格并不是指直接的价格比较，而是包含成本在内的广义的相对价格。我们可以看到，相对价格手段对企业更为重要，也更为可行。这是因为在日益竞争激烈的市场经济中，绝对价格手段的运用会受到很大程度上的制约，但相对价格手段的灵活性则要大的多。企业可以通过降低成本，减少内耗，提高企业的竞争力，从而使企业的横向和纵向相对价格得以调整，而达到将税负转嫁出去或使其消转于企业的经济增量之中。
第二，税收转嫁的间接手段——提高企业的综合实力。税收转嫁实质上是一种利益的再分配过程。税收的转嫁意味着直接纳税人的利益获得，企业可以通过加强自身的经营管理水平，改进生产技术，调整生产经营方式、产品结构及其种类，提高市场开拓能力等等一系列的措施，进而影响上述可控的税收转嫁的决定因素。虽然这种手段有可能使得税负表面上没有转嫁出去，但从实际效果上看，由于企业综合实力的提高，导致与竞争对手之间的力量对比发生了变化，从这个意义上讲，税负又转移出去了。
三、税收转嫁能力的动态分析
税收转嫁是一个动态过程，由于社会经济系统的复杂性和多变性，至少在目前还没有可能对税收转嫁的过程进行详细的描述。一般的做法是，通过对税收的法定归宿和经济归宿的分析，建立一般均衡模型，间接地描述税收转嫁过程。无论是西方经济学，还是国内学者，在这方面研究的比较多，尤其是在西方经济学中已经形成了较完善的理论框架。但对税收转嫁能力的研究则比较少。在此我们试图从企业的角度出发，分析其税收转嫁的能力，这一点对企业适应市场竞争无疑是有益的，特别是对处于转轨时期的国有企业更是如此。
在税收转嫁的动态分析之前，有必要阐述几个关键的概念。
1.税收转嫁的条件
关于税收转嫁的条件，即税收在什么情况下才认为被转嫁了？一直是理论上争论不休的话题。其问题关键在于，税收由法定归宿向经济归宿演变的过程中，存不存在一个对应的被转嫁对象？我们认为，它是一个不断扩散、不断转嫁的动态过程，一般不可能找到相应的被转嫁对象。因此，要确定一个关于转嫁过程的绝对条件是不可能的，而且也是没有必要的。同西方经济学一样，我们通过结果判断的方法，即从经济归宿的角度，确定了一个税收转嫁与否的条件。
假定企业所面对的风险都是一样的，其不征税的利润为P[,f]，征税利润为P[,a]，总的净法定税负（考虑了各种补贴）为T， 我们有以下的税收转嫁条件：
（1）P[,f]＜P[,a]，税收完全被转嫁，且获得额外收益；
（2）P[,f]＝P[,a]，税收完全被转嫁，但不获得额外收益；
（3）P[,f]＞P[,a] and P[,f]＜P[,a]+T，税收部分被转嫁；
（4）P[,f]＝P[,a]+T，税收完全没有被转嫁；
（5）P[,f]＞P[,a]+T，税收完全没有被转嫁，且产生额外损失。
在此需要说明的是，不征税的利润P[,f]，指的是假定政府不征税的情况下企业所获得的利润；征税利润P[,a]，指的是政府征税后，企业相应地改变生产经营决策所获得的税后利润。
例如，对第一种情况，企业在政府不征税的条件下可获得P[,f]的利润，如果政府征税，此时企业通过改变自身的生产经营决策，调整企业的管理结构，从而使得企业的税后利润P[,a]大于P[,f]。这就意味着政府征税的“冲击”不仅被企业完全转嫁，而且还可获得P[,a]－P[,f]的额外收益。
2.税收转嫁能力
正如前面所分析的，企业税收转嫁能力在很大程度上依赖于其综合实力的大小。我们认为，税收转嫁能力是指，在市场竞争过程中，企业被政府征税后，相互之间进行“税负挤压”的能力，谁实际承担税收的多少，则取决于其相互综合实力的对比。
那么，如何来衡量税收转嫁的能力？
首先，我们引入了税收公平负担的准则，把此时的能力作为它的标准能力。这里需要解释一下税收负担公平的概念。税收公平有横向公平和纵向公平，纵向公平指的是，一个国家在一定时期内，向企业和个人的课税总额，占他们从国民收入分配中所获得的那份收入总额的比例要合理，在正常条件下，以不影响企业再生产的发展和人民生活的适当提高为度；同时，它还指对不同的企业和个人课税，应该做到向负担能力强者多征，负担能力弱者少征。横向公平是指对具有相同负担能力的企业和个人，课相同的税。税收转嫁的标准能力（AOT[,c]）可用税收总额与总的企业利润之比来表示，其含义是在一定时期内，每一元利润所应承担的合理的税收。企业的税收转嫁能力（AOT[,i]）可用该企业的法定税收总额与其利润的比值来表示。则判别企业税收转嫁能力大小的准则如下：
（1）如果AOT[,i]＝AOT[,c]，表示企业的税收转嫁能力正常；
（2）如果AOT[,i]＞AOT[,c]，表示企业的税收转嫁能力较弱；
（3）如果AOT[,i]＜AOT[,c]，表示企业的税收转嫁能力较强；
3.税收转嫁能力的动态分析
在上述概念的基础上，运用洛伦兹曲线的思想，建立了一个简单的企业税收转嫁能力的动态分析模型（见下图）。
图一 企业税收转嫁能力的动态分析模型
用企业的利润贡献率和税收贡献率分别表示X轴和Y轴，其关系式为：
注：企业上缴的净税收总额是指考虑了国家给予的各种补贴；所有企业的净税收是指扣除了各种补贴后的税收。
在该图中，其中OB线代表税收转嫁的标准能力，所有企业都可以找到自己位置。例如以图中的a点代表某一企业，根据前面的分析， 该企业的转嫁能力是比较强的。下面我们来分析其税收转嫁能力的动态调整。
（1）如果a点沿直线oa移动，根据前面的论述，企业的税收转嫁能力是趋于不变的，但若向利润增大的方向移动，对企业是有利的；否则，向相反方向则意味着企业利润水平的降低。
（2）如果a点沿直线oa的下方移动，根据前面的论述，企业的税收转嫁能力是趋于增强的，但是若是向利润增大的方向移动，对企业更为有利；否则，向相反方向则意味着企业利润水平的降低，其税收转嫁能力的增强是以利润的降低为代价的，企业反而得不偿失。
（3）如果a点沿直线oa的上方移动，根据前面的论述，企业的税收转嫁能力是趋于降低的，但是若是向利润增大的方向移动，仍认为对企业是有利的；若向相反方向则意味着企业利润水平降低，对企业的影响是最不利的。
如果a点在OB线的上方，分析过程是一样的， 只是此时该企业的税收转嫁能力比较弱。
以上分析都是建立在企业面对的风险是一样的假设基础上的，如果要分析不同风险的企业，一个简单的解决办法就是，设置几条不同斜率的税收转嫁能力线就可以了。
注释：
〔1〕陈岱孙主编：《中国经济百科全书》上册，1991年版。
〔2〕李万甫：《税收转嫁的均衡分析》。《税务与经济》， 1995.3。
〔3〕周国良：《关于税收转嫁理论研究的几个误区》。 《经济改革》，1994.4，第52页。
〔4〕薛健等编著：《当代西方财政理论与实践》，1993年版， 第150页。
〔5〕郭庆旺等编著：《当代西方经济学》，1994年版，第157页。
〔6〕B.阿特金森、E.斯蒂格里茨：《公共经济学》中译本， 1995年版，第197页。
〔7〕刘其昌《从量税与从价税之转嫁与归宿》，《台、港、 澳及海外财政、金融》人大复印刊，1994.5，第3页。
〔8〕侯梦蟾：《商品课税转嫁问题辩析》，《财贸经济》， 1996.2。
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