基于新准则的合并商誉会计核算，本文主要内容关键词为：商誉论文,会计核算论文,准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财政部于2006年2月颁布了新的企业会计准则（以下简称新准则），于2006年8月发布了新准则应用指南草案，并于同年10月发布了正式的新准则应用指南。通过对新准则体系的研究，笔者认为涉及商誉确认和计量的主要有《无形资产》、《资产减值》、《长期股权投资》、《企业合并》、《合并财务报表》等5项具体准则，随后颁布的应用指南和解释又进一步明确和充实了商誉核算的相关内容。本文将以新准则为基础探讨商誉会计核算的具体要求。
一、新准则关于商誉会计核算的基本规定
新准则体系中没有专门的具体准则规范商誉的会计核算，笔者综合了上述5个相关准则中关于商誉核算的规定，认为以下4个方面体现了商誉核算的核心内容：
（1）商誉确认条件。无形资产准则明确规定“自创商誉不应确认为无形资产”，同时无形资产准则应用指南进一步明确“商誉是指企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”，因此新准则中涉及的商誉核算全部为合并商誉。对于同一控制下的企业合并，“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”，该合并方式以账面价值作为计量基础不会产生商誉，因此只有非同一控制下的企业合并才会确认“正商誉”。
（2）“入账商誉”与“报表商誉”。入账商誉是指将商誉纳入到企业的账簿核算体系中，而报表商誉是指账簿体系中无法体现出商誉而仅仅反映在合并报表中，“入账商誉”与“报表商誉”主要受企业合并形式的影响。在企业合并准则的应用指南中将企业合并划分为吸收合并、新设合并和控股合并3种形式，吸收合并和新设合并由于被收购方的法人资格注销所以确认入账商誉，而控股合并只能确认报表商誉。
（3）计量属性体现公允价值。企业合并中产生的商誉是指“合并成本大于取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的份额”，即商誉计量要以被合并企业可辨认资产、负债的重估公允价值为基础。
（4）后续计量方法改变。商誉后续计量过程中系统摊销是最具有可靠性的方法，因而坚持商誉摊销的观点一直占有主导地位。在企业合并采用购买法的情况下，如果合并商誉的金额较大，采用商誉摊销的方法则会严重影响合并后的会计收益，而采用商誉减值测试的方法对合并后的会计收益影响较小。由于商誉的受益年限很难确定，同时体现会计准则国际趋同的要求（国际会计准则和美国会计准则对于合并商誉均采用减值测试的后续计量方法），因此在新准则中对合并商誉采用了减值测试的方法。
二、合并商誉确认核算举例
企业合并准则规定，“非同一控制下的企业合并成本与取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额确认为商誉或计入损益”。在企业合并应用指南中，企业合并被划分为3种形式，即控股合并、吸收合并和新设合并。同时特别指出在非同一控制下的控股合并中，“合并成本大于取得的可辨认净资产公允价值份额，确认为合并资产负债表中的商誉”，此处所指商誉即为“报表商誉”。对于非同一控制下的吸收合并或新设合并，“购买方在购买日应按照购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值作为其入账价值，确认的企业合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入损益”，此处所指商誉即为“入账商誉”。下面分别举例予以说明。
1.入账商誉确认核算
例1：淮南公司于2007年1月1日收购了与其无同一控制关系的黄河公司100%的股权，淮南公司向黄河公司股东支付银行存款180万元，黄河公司于收购完成当日注销法人资格。黄河公司可辨认资产、负债的账面价值分别为200万元和120万元，经资产评估机构评估，其可辨认资产、负债的公允价值分别为260万元和120万元。不考虑所得税影响，则：
合并成本=180万元
黄河公司可辨认净资产公允价值=260-120=140(万元)
合并商誉=180-140=40(万元)
淮南公司在并购日编制合并分录，将黄河公司并购日的资产、负债按照公允价值入账，同时确认合并商誉并计入账簿体系。
借：资产类科目 260万元
商誉 40万元
贷：银行存款 180万元
负债类科目 120万元
2.报表商誉确认核算
例2：淮南公司于2007年1月1日用144万元存款收购了与其无同一控制关系的黄河公司80%的股权，淮南公司与黄河公司形成母子公司关系。黄河公司可辨认资产、负债的账面价值分别为200万元和120万元，经资产评估机构评估，其可辨认资产、负债的公允价值分别为260万元和120万元。不考虑所得税影响，则：
合并成本=144万元
黄河公司可辨认净资产公允价值=260-120=140(万元)
合并商誉=144-140×0.8=32(万元)
注：按照新准则要求，在合并报表中仅确认多数股权的商誉，少数股权的推定商誉32/0.8×0.2=8(万元)不予确认。主要原因是少数股权所占净资产的份额并没有被收购，确认商誉不符合谨慎性原则和可靠性原则的要求。
淮南公司在并购日编制合并分录：
借：长期股权投资 144万元
贷：银行存款 144万元
此处长期股权投资的账面价值包含了多数股权商誉32万元，由于形成母子公司关系需要编制合并报表，按新准则应用指南的要求商誉金额不单列，淮南公司在编制合并报表时需确认报表商誉。
企业合并应用指南规定“非同一控制下的控股合并，对于被购买方可辨认的资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示”，因此编制合并报表针对黄河公司公允价值与账面价值差额的抵销分录为：
借：资产类科目 60万元
贷：资本公积 60万元
合并报表股权投资项目的抵销分录：
借：黄河公司权益类科目 140万元
商誉 32万元
贷：长期股权投资 144万元
少数股权 28万元
三、合并商誉减值核算举例
按照新准则要求，“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”。由于报表商誉没有包括少数股权的推定商誉，按照资产减值应用指南的要求，“在对相关的资产组或资产组组合进行减值测试时，应当将归属于少数股权的商誉计算在内，调整资产组账面价值”。但确认商誉减值损失，“应当将损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失”，即仅确认可归属于母公司的商誉减值损失。
1.入账商誉减值核算
例3：接例1，原黄河公司生产销售A系列产品，其资产整体可以归为一个资产组。2007年12月31日，淮南公司对合并商誉进行减值测试，其相关资产组的可辨认资产账面价值为270万元，其中存货为135万元，固定资产为135万元，可收回金额为260万元。不考虑所得税影响，则：
包含商誉的资产组账面价值=270+40=310(万元)
资产组的可收回金额=260万元
资产减值损失=310-260=50(万元)
商誉减值损失：40万元
可辨认资产减值损失：10万元
淮南公司年末确认减值损失会计处理：
借：资产减值损失 50万元
贷：商誉减值准备 40万元
存货跌价准备 5万元
固定资产减值准备 5万元
2.报表商誉减值核算
例4：接例2，黄河公司生产销售A系列产品，其资产整体可以归为一个资产组。2007年12月31日，淮南公司编制合并报表时对合并商誉进行减值测试，黄河公司可辨认资产账面价值为270万元，其中存货为135万元，固定资产为135万元，可收回金额为260万元。不考虑所得税影响，则：
包含商誉的资产组账面价值=270+32+32/0.8×0.2=310(万元)
资产组的可收回金额=260万元
资产减值损失=310-260=50(万元)
商誉减值损失为40万元，其中归属于母公司的为32万元。
可辨认资产减值损失=10万元
淮南公司编制合并报表应编制针对商誉减值的抵销分录：
借：资产减值损失
42万元
贷：商誉减值准备 32万元
存货跌价准备
5万元
固定资产减值准备 5万元
有人认为资产减值损失42万元中有32万元为多数股权的商誉减值损失，10万元可辨认资产减值损失中有8万元为多数股权损失、2万元为少数股权损失，因此将资产减值损失确认为40万元，少数股东损益确认为2万元。这种做法是母公司理论下的做法，不符合新准则所遵循的实体理论要求。
四、商誉的报表列示
期末（合并）资产负债表应单独设立“商誉”项目予以反映，在“入账商誉”情况下，该项目的金额为“商誉”总账科目的借方余额扣减相应的“商誉减值准备”科目贷方金额后的余额。在“报表商誉”情况下，该项目的金额为抵销分录中“商誉”科目借方发生额扣减抵销分录中“商誉减值准备”贷方发生额后的余额。
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