试论资产评估结果与会计处理的相互衔接，本文主要内容关键词为：试论论文,会计处理论文,评估结果论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
资产评估结果与企业会计帐务处理的关系，一直是资产评估人士和广大财务人员所关注的问题，也是一个到目前为止悬而未决的问题，这主要表现在以下几方面：一是资产评估的目的与帐务处理的关系；二是如何看待资产评估的结果与其成交结果存在的差异及由此而引发的帐务处理问题；三是资产评估结果的帐务处理问题。本文着重从这三个方面来论及资产评估结果与会计处理的关系。
一、企业资产评估的目的与企业会计帐务处理的关系
企业资产评估的目的不同，其评估结果涉及到的企业会计帐务处理也不同。这主要表现在发生产权变动的资产的评估结果需要根据资产评估报告书及具有法律效力的《资产评估结果确认通知书》为依据，按照现行企业会计制度的规定，来重新确认或调整其帐面价值。而对于不发生产权变更的资产的评估结果，一般则不能据其进行相应的帐务调整。具体来说，一般以以下几种经济行为评估目的的资产评估结果通常需要进行帐务处理：（1）资产拍卖、转让；（2）企业兼并、出售、联营、股份经营；（3）与外国公司、企业、其他经济组织或个人开办中外合资和合作经营企业；（4）企业清算；（5）发生产权变动的其他经济行为。
发生以上经济行为时，对其产权变动资产的评估结果，按照现行财务制度规定应进行相应的帐务处理，而对于以以下几种经济行为为目的的资产评估结果，通常不对其原帐面价值进行调整，而仅作为当事人在特定目的下的一种参照依据：（1）资产抵押、担保；（2）企业租赁；（3）不发生产权变动的其他经济行为。
我们对上述问题应有一个比较明确的认识，以避免误导企业利用资产评估结果来达到其增加注册资本和总资本的目的或做为企业卸包袱的手段。
二、如何看待资产评估结果与最终成交值存在的差异
及由此而引发的帐务处理问题
我们知道，资产评估结果是以某一时点的市场价作为参照物而估算的，其资产的当时价值，在实际资产交易过程中，往往会出现资产评估的结果与其最终的成交价不一致。这主要是由以下几方面的原因造成的：（1）由于资产评估的基准时间与资产成交日不同，其资产市场价值发生变化而造成资产评估结果与其最终的成交结果出现差异。（2）由于被评估资产本身在成交时已发生了有形或无形的变化，比如固定资产折旧等。（3）由于国家政策调整或自然不可抗力，而使原有资产的功能和价值发生重大变化或毁损。（4）由于评估人员的经验和工作误差而导致的过高或过低的估算资产的价值。
由于以上几方面的原因，往往会造成资产评估结果与其最终的成交结果出现差异，对于这个问题不应简单地套用一个差异率来处理。比如现在有一种说法，资产评估结果与其最终成交价的差异率不应超过10%，这看似合理，实际是没有科学依据的。正确的做法应是对造成出现差异的原因进行量化分析，并对原评估结果进行相应的帐务处理。
对于由于第一种原因所造成的差异，企业应通过以下帐务处理来调整。当企业资产成交值大于其评估值时，若是整体企业资产转让，原有企业法人不存续，则做如下会计分录：
借：银行存款 ＊＊＊
贷：＊＊资产 ＊＊＊
营业外收入
＊＊＊
若是原企业法人存续只是转让部分资产则做如下分录：
借：银行存款（长期投资） ＊＊＊
贷： ＊＊资产 ＊＊＊
资本公积 ＊＊＊
当其成交价低于其评估值时则按上述方法做相反的分录：
（1）借：银行存款
＊＊＊
营业外支出 ＊＊＊
贷：＊＊资产＊＊＊
（2）借：银行存款（长期投资）
＊＊＊
资本公积＊＊＊
贷：＊＊资产＊＊＊
对于由于第二种原因造成的差异企业应通过如下帐务处理来调整。
借：银行存款（长期投资） ＊＊＊
累计折旧 ＊＊＊
贷：固定资产 ＊＊＊
对于由于第三种原因造成的差异应按现行帐务制度规定，报有关帐务主管部门批准后做相应的会计处理。
借：银行存款（长期投资） ＊＊＊
营业外支出——意外损失
＊＊＊
贷：＊＊资产 ＊＊＊
对于由于第四种原因造成的差异可以比照第一种情况做相应的帐务处理。
三、资产评估结果的帐务处理问题
对资产评估结果的帐务处理，有两种方式：一是调帐；二是设帐。通常情况下，在原有企业法人存续，只是部分产权转让时，对发生产权变动的资产的评估结果的帐务处理需采用调帐的方式处理。例如，甲企业投资到乙企业的设备，其帐面原值为100万元，已累计提取折旧20万元，经评估和确认的设备的重置价值为140万元，净值为120万元，则甲乙企业应分别做如下帐务处理：
借：长期投资——其他投资1200000
累计折旧 200000
贷：固定资产1000000
资本公积 400000
借：固定资产1400000
贷：实收资本1200000
累计折旧 200000
在原有企业法人变更、撤消，即原有企业法人的所有资产均全部发生产权变动的情况下，对其资产评估结果的帐务处理应采用重新设帐的方式来处理。
例如：某有限责任公司拟改组设立为公众募集公司，委托评估机构对其全部资产进行了评估，并经国有资产管理部门确认后，其评估结果为：
评估基准日：×年×月×日单位：万元
资产类别 帐面原值 帐面净值 重置价值 评估值 增减额 增长率(%)
流动资产
100 100 108 108 8
8
固定资产
400 280 480 440160 57
无形资产 00 300 300300
-
资产总计
500 380 888 848468
-
流动负债
150 150 135 135-15 -10
长期负债
200 200 200 200 0
0
负债总计
350 350 335 335-15
-
净资产
30 513583
-
在某有限责任公司正式办理股份有限公司的法人执照后，应做如下帐务处理。（注：本例仅以资产大项为例，在实务操作中应以其大项资产的具体明细来设帐。）
借：流动资产 1080000
固定资产 4800000
无形资产 3000000
贷：流动负债 1350000
长期负债 2000000
累计折旧 400000
实收资本 5130000
以上论述了对不同产权变动情况下的资产评估的帐务处理问题，但在实际工作中尚有以下几个不可忽视的问题：
1.帐务处理的时间要求。我们知道，资产评估有其特定的目的性，并且只有发生产权变动的资产才需要进行相应的帐务处理，因此，对资产评估结果的帐务处理，应在其评估目的实现时才能进行。比如以合资为目的的资产评估，只有在合资实现时，才能将其发生产权变动的资产进行帐务处理。如果其合资的目的不能实现，虽然对其资产进行了评估，并且经过了国有资产管理部门的确认，也不能对其评估结果进行帐务处理。此外，在《国有资产评估管理办法实施细则》第36条中规定，资产评估结果自评估基准日一年内有效。因此，其帐务处理应在自评估基准日起一年有效期内进行，超过一年有效期则不能按原评估结果进行帐务处理。
2.帐务处理的依据。企业资产评估结果的帐务处理，应以具有法律效力的《资产评估结果确认通知书》和经过确认的资产评估报告为依据，按照企业会计制度的规定，及时调整有关资产的帐面价值。这里需要强调的是《资产评估结果确认通知书》的合法性。按照《国有资产评估管理办法》（以下简称《办法》）及其实施细则和国资办发[1993]41号文件的规定，国有资产评估管理按照统一领导、分级管理的原则，中央管辖的国有资产的评估由国家国有资产管理局负责办理；地方各级管辖的国有资产的评估，原则上由同级国有资产管理行政主管部门负责办理；尚不具备立项审批条件的地县，可由上级国有资产管理行政主管部门根据《办法》和细则作出具体规定。但这里有几个例外：一是对于发行上市股票企业的资产评估管理，其资产评估的立项和确认权在国家国有资产管理局；二是对重大的亿元以上的资产评估项目和经国家计委批准立项的中外合资、合作项目的资产评估（含中央、地方国有企业和集体企业占有的国有资产），除报同级国有资产管理行政部门进行资产评估立项和确认外，还须报国家国有资产管理局备案，必要时由国家国有资产管理局直接审批；三是经国有资产管理行政主管部门授权或者委托资产占有单位的主管部门可以办理资产评估立项和确认。因此，对于《资产评估结果确认通知书》的合法性应从以上几方面进行核查。如果出现越级确认和不符合以上规定的，其《资产评估结果确认通知书》和被确认的资产评估报告书就不能作为进行帐务处理的依据。
3.对于资产评估结果的期后事项的帐务处理的原则。上文提到帐务处理应以具有法律效力的《资产评估结果确认通知书》和资产评估报告为依据进行相应的帐务处理，这是指以评估基准日的资产评估结果进行的帐务处理。由于其资产评估基准日一般都不是资产的成交日，在通常情况下，资产的成交日要滞后于资产评估基准日（但不能超过一年）。因此，对于资产评估结果的帐务处理，还涉及到从资产评估基准日到资产的成交日期间，被评估资产发生变动，对其帐务处理问题，也就是我们通常所说的资产评估结果的期后事项的帐务处理问题。对于这个问题是采用评估的原则，还是采用会计的原则来处理，也就是说，对评估后发生变动的资产是采用市场的原则还是采用历史成本的原则来处理。由于我国资产评估管理办法中规定了评估结果的有效期为一年，因此，在通常情况下，一般以其原评估值为准，不再做评估调整。但基准日后发生的资产变动应按现行财务制度规定进行帐务处理，而不是采用评估的方法，用市场价来调整其帐面值。
综上所述，资产评估结果的帐务处理应以资产发生产权变动为前提，在资产成交值与评估值存在差异时，应在具体分析的基础上，遵循现行财务制度规定进行处理。具体处理方式应根据产权变动的不同形式分别采用调帐或重新设帐的方式进行。