构建中国的财务会计概念框架——评《企业会计准则——基本准则》(征求意见稿)，本文主要内容关键词为：财务会计论文,征求意见论文,中国论文,会计准则论文,框架论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、《企业会计准则》(亦称基本准则)的修订背景
要建立中国自己的会计准则体系，就需要建立中国自己的概念框架。作为准则的准则，许多人将《企业会计准则》(亦称基本准则)视为中国的概念框架。但是也有许多人不同意这一观点，因为作为中国会计改革的一大转折点，1992年底颁布、1993年7月开始实施的《企业会计准则》(亦称基本准则)承载了太多的具体规定，以至于与国际通行的概念框架相去甚远。随着我国改革开放和市场经济的发展，特别是资本市场的发展，我国会计准则和制度发展迅速，会计的国际化程度越来越高，与国际惯例的差异也越来越小。①在中国的经济发展前景已经非常明朗，中国的会计需要走向国际化已经成为共识的情况下，构建中国财务会计概念框架的时机已经成熟。另一方面，《企业会计准则》(亦称基本准则)的许多内容已经不适用经济和会计的发展，与后来颁布的《企业财务会计报告条例》以及相关的具体准则和会计制度不一致。因此，修订《企业会计准则》(亦称基本准则)，构建起中国的财务会计概念框架已是大势所趋。财政部会计司于2005年6月2日向外发布了修订后的《企业会计准则——基本准则》(征求意见稿)(以下简称为《征求意见稿》)，广泛征求意见。
二、修订内容与总体评价
总体看来，此次修订的主要内容有以下几个方面：一是明确了基本准则的目标是为了制定具体准则以及在没有具体准则的情况下为会计处理提供原则指导；二是引入了决策有用和受托责任作为会计目标，取代了原准则“一符合两满足”的表述；三是引入了信息质量标准，包括了可靠性与相关性等主要质量特征；四是对财务报表要素进行了重新定义，明确了利润要素中包括利得和损失，增加了要素的确认标准，删除了对具体会计科目的规定。
从修订的内容来看，这次修订主要体现了两个原则：一是与《企业财务会计报告条例》保持一致，如财务报表要素的定义、会计信息质量要求中的真实和完整；二是尽量引入国际上通用的概念框架内容，[1]包括基本准则的目标和财务报表的目标、会计信息质量要求中的可靠和相关、确认的标准以及利得和损失概念的引入。由于国务院2000年颁布的《企业财务会计报告条例》在相关内容上已经与国际惯例保持了一致，因此这次修订主要体现了向国际惯例(即国际上通用的概念框架内容)的趋同。另一方面，修订后的基本准则仍保留了原有的中国特色，如准则的定位、计量属性的规定。②这两方面能否实现较好的融合是评价《征求意见稿》的基准。下面的分析表明，《征求意见稿》采用准则的形式(其思维方式是如何规范企业的行为)严重制约了概念框架的内容(其思维方式是为准则制定者制定准则及其他相关方理解和运用准则建立一个理论参照体系)，因此《征求意见稿》还难以称为真正意义上的概念框架。
三、具体分析与建议
(一)基本准则的定位
总体而言，《征求意见稿》的定位是一项基本准则，并试图以准则的形式包含概念框架的内容。但基本准则在中国会计规范体系中究竟处于什么位置，在具体措词上存在含糊不清的地方。《征求意见稿》第一条提到基本准则的目标之一是统一会计标准。国内通常认为会计标准包括会计准则和会计制度。这样看来，基本准则似乎欲统领准则和制度，而不单单属于准则体系，如果这意味我国准则制定机构有意突出准则的地位，而将制度类似于准则的指南性质，③则这种设想可能是比较理想的，也与国际惯例更加趋同。但是，就目前而言，准则体系与制度体系是并行关系，赋予基本准则统领准则和制度的职能，可能使得准则和制度的关系更加混淆，也与基本准则的名称不相符。而且，第一条和第二条相矛盾，因为第二条明确将范围限定为具体准则，这样看来，似乎还是将维持准则与制度并行的现状。如果是这样的话，第一条就没必要用“会计标准”，可直接使用“会计准则”。
其实，解决上述问题的一个简单而有效的办法就是直接将《征求意见稿》定位为概念框架并赋予其法规的效力，这样即能保留准则与制度目前的并行关系，同时又有一个规范来统领两者，并可减少与国外交流的障碍。国内不使用概念框架这一名词的一个主要理由是我国法律体系中并没有这一用法，但是值得注意的一个事实是我国法律体系中同样没有会计准则这一用法，而这似乎并没有妨碍会计准则的采用。我们应对《会计法》中的统一会计制度作广义的理解，正如可以包括会计准则一样，也可以包括概念框架。另一个不使用概念框架的理由是我国的会计准则和会计制度属于行政法规，概念框架不适合这一形式。这种形式问题比较容易解决，明确赋予概念框架法规的效力就行了，国际上也不是没有先例。事实上，采用基本准则这种条款形式限制了其作用的发挥，因为作为基本概念和基本原则的集合，要求的理论性和逻辑性都比较强，概念框架的形式更易于概念的阐述和形成一个完整的逻辑体系。④
无论是对于准则制定者还是使用者而言，采用框架的形式来阐述概念都能更好地理解和应用。
《征求意见稿》的定位问题还体现在其目的和适用范围的冲突上，第二条指出“本准则规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理”，这显然是将《征求意见稿》定位为概念框架，而概念框架的主要服务对象是准则制定者(也可能包括企业等相关方)，但第九条却规定：“本准则适用于设在中华人民共和国境内的所有企业”，从而将《征求意见稿》适用范围明确限定于企业，采用的完全是具体会计准则的思维，与概念框架存在本质的区别。
(二)财务报表的目标
对于财务报表的目标，《征求意见稿》虽然引入了受托责任，但由于不能对受托责任做出一个明确的界定，后面引入的信息质量特征和要素定义又是来源于以决策有用性为首的国际概念框架。例如第十二条规定的相关性只限于决策有用，没有涉及受托责任；第十一条真实、完整、可靠的会计信息质量要求也分辨不出是如何针对决策有用和受托责任的。因此，很难看出信息质量、要素定义和确认中是如何体现受托责任的。受托责任作为财务报表目标的意义可能更多的是象征性和名义上的。这也是一个世界性的难题，国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)在联合项目中对受托责任是否应体现在概念框架中的考虑值得关注。⑤[2]
(三)信息质量的表述
《征求意见稿》第十一条提到真实、完整、可靠，第十二条提到相关，这大体上相当于国际上普遍认可的可靠性和相关性。我国《会计法》和《企业财务会计报告条例》都只提到了真实和完整。作者推测基本准则采用这种表述方式一方面是为了保持与国内法律体系的一致，另一方面又尽量与国际协调。但是在IASB与FASB有关概念框架的趋同项目中，已初步决定去掉可靠性这一模糊而无法得到一致解释的词，取而代之以如实反映(faithful representation)，如实反映包括可验证性、中立性和完整性。⑥这种表述与我国《会计法》和《企业财务会计报告条例》中的表述已经很相似了。并且，我国实务界和理论界通常所说的会计信息不可靠，提高会计信息的可靠性主要也是针对会计信息不真实而言的。《征求意见稿》将真实、完整和可靠并列，使得这三个概念的解释和相互关系变得模糊不清。因此，建议删除可靠这一用词，仍采用《会计法》和《企业财务会计报告条例》的提法。⑦
(四)结构安排
《征求意见稿》第二章涉及的是会计信息质量要求，但其中第十条讲的是会计目标，第十三条讲的是会计假设，第十四条讲的是计量属性，第十九和二十条讲的是确认和计量原则。这些与信息质量不甚相干的条款主要来源于原准则确定的一般原则(第十条除外)，这样安排无助于理解信息质量的内在关系和逻辑。建议将这几条放在第一章。
建议在第二章中增加一条充分披露的要求，⑧主要涉及会计政策及不符合确认标准的资产、负债。国际上对会计信息的披露极其重视，而我国具体准则对披露的规范相对比较薄弱，实务中对披露也没有充分的重视。虽然第十八条和二十九条提及披露，但在信息质量要求中单列一条，能更好地强调其重要性并引起注意。第十八条是对第十七条中前后期可比性的进一步说明，与之并列不十分妥当，可将其合并在充分披露的条款中。第二十九条涉及到不符合确认标准的资产的披露，但没有相应的一条规范负债的披露，因此这一条也可以合并到充分披露的条款中；如果要继续保留，则应当在负债部分增加一条相应的规定。
这种结构上的缺陷主要也是由准则的条款形式和法规式语言造成的。比如各会计信息质量特征本应该是层次分明、逻辑严密的，现在却变成了生硬的看上去毫不相干的指令。
(五)基本准则的功能
1．逻辑悖论
下面试图指出《征求意见稿》中存在的两个逻辑悖论，但没有找出一个恰当的解决方案，因而只破不立。这两个逻辑悖论主要涉及基本准则的目的和功能。
《征求意见稿》规定基本准则的目的包括规范具体会计准则的制定并在缺乏具体会计准则的情况下规范会计处理，这是典型的概念框架的功能。除了要有明确的财务报表目标作为指引外，这种功能的实现主要依靠信息质量特征和财务报表要素定义约束下的确认标准和计量属性。那么《征求意见稿》的内容能否实现这种目标呢?撇开财务报表的目标不谈，⑨《征求意见稿》中的信息质量要求都是单线条的，无法体现出层次以及相互之间的制约和权衡关系，这也验证了采用准则形式的局限性。《征求意见稿》对确认标准提供了较明确的规定，但由于缺乏计量支持，使得这一点也可能成为空中楼阁。⑩因为唯一涉及计量的第十四条规定：“企业的各项资产和负债在取得时应当按照实际成本计量。除法律、行政法规和会计准则允许采用重置成本、可变现净值和公允价值等计量外，企业一律不得自行调整其账面价值。”这说明基本准则实际上只规定了历史成本一种计量属性，并没有对具体准则和会计处理中如何运用各种计量属性给出指导意见；相反地，基本准则是根据具体准则的选择来排除计量属性的。(11)于是基本准则的功能在这里遭遇了讽刺：基本准则没有对具体准则可选择的计量属性做出规范，而是具体准则决定了基本准则对计量属性的选择。有人认为第十四条只认可历史成本，从而会阻碍具体准则中对其他计量属性的采用。这其实是一种误解，因为这一条并没有禁止具体准则中采用其他计量属性，而且国际上目前也主要采用历史成本计量属性。这里关键的问题是这一条根本无法发挥作用，因为即使是采用历史成本，具体准则中也会有明确的规定，因而这一条实际上相当于没有。由于这是《征求意见稿》中唯一涉及会计计量的条款，这一条相当于没有也就意味着《征求意见稿》对会计计量的规定为空白。《征求意见稿》对会计计量的规定缺乏实质内容，这也许与计量问题本身的难度有关。
第二个逻辑上的悖论是利得和损失的定义。这两个定义依赖于收入和费用以外的经济利益流入或流出是否直接计入所有者权益。但是某项经济利益的流入或流出是否直接计入所有者权益并不是由基本准则决定，而是依据具体准则。因此，这里再一次出现了基本准则非但不能指导具体准则、反而取决于具体准则的情况。
2．具体准则分析——从计量属性(公允价值)的角度
《企业会计准则》(亦称基本准则)(征求意见稿)发布后，财政部陆续发布了16个具体会计准则的征求意见稿，(12)[3]这些具体会计准则都明确强调了以基本准则为根据，这证实了基本准则作为概念框架的定位，也给评价基本准则在指导具体准则制定方面的功能提供了机会。根据上述的逻辑分析，下面主要从计量属性，特别是公允价值的角度指出基本准则的功能缺陷。如果具体准则对历史成本以外的计量属性(如公允价值)较少涉及，或者这些计量属性对最终的会计信息影响很小，则在基本准则中对这些计量属性采取排除法对其功能的损害不会很严重。但事实上，陆续发布的具体准则征求意见稿大量采用了其他计量属性，而这些计量属性正是最需要概念框架指导以得到恰当和准确运用，特别是公允价值的采用。经粗略统计，已发布的16个具体会计准则征求意见稿中，除了不涉及具体计量属性选择的6个准则外(这些准则主要涉及披露、折算等，建立在已确认的会计要素之上)，有8个用到了公允价值，只有2个没有采用公允价值。在即将出台的有关金融工具的征求意见稿中，预期公允价值将占有特殊重要的地位。下表总结了各具体会计准则(征求意见稿)中有关公允价值的采用情况(见表1)：
表1 具体会计准则(征求意见稿)中有关公允价值的采用情况
公允价值
公允价值的
类别
具体准则(征求意见稿) 公允价值计量
对准则的
确定方法
重要性
《企业会计准则第××号——外币折算》
《企业会计准则第××号——财务报表列报》
《企业会计准则第××号——分部报告》
《企业会计准则第××号——合并财务报表》 不适用
不适用不适用
《企业会计准则第××号——每股收益》
《企业会计准则第××号——金融工具列报
和披露》
对于资产
公允价值、
处置费用
资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去 以及现值
《企业会计准则第××号——资产减值》 处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的至关重要 的计算等
现值两者之间较高者确定。 提供了较
为详细的
指南，比较
有操作性。
要求非(同一)控制下的企业合并采用购买法。
既然用购买法，自然会大量采用公允价值，包括
确定购买方和被购买方、合并成本、在合并日取
得的被购买方的各项资产和负债。如准则明确
规定：“参与合并一方净资产的公允价值远远大
于另一方的，净资产公允价值较大的一方为购买未明确规
《企业会计准则第X X号——企业合并》 至关重要
方”，企业的合并成本“为购买方在购买日为取得 定
另一方的控制权或净资产，由此而放弃的资产、
发生或承担的负债、以及发行的权益性证券的公
允价值。”对于购买方在合并日取得被购买方的
各项资产和负债，如果公允价值能够可靠计量，
应按其公允价值确认资产和负债。
《企业会计准则第××号——石油天然气开
在计算未探明矿区权益减值时，要求将其公允价未明确规
不是关键
采》值低于账面价值的差额确认减值损失 定
参照市场
涉及
价格或用
适当引入了公允价值计量模式，如果有确凿证据
公允《企业会计准则第××号——投资性房地
现值估计，
表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地很重要
价值 产》 规定了较
取得，应当采用公允价值模式。
的具
具体的方
体准
法。
捐赠方没有提供有关凭据的，如同类或类似资产参照市场
存在活跃市场，应按同类或类似资产的市场价格价格或用
估计的金额加上应支付的相关税费作为入账价 现值估计，
《企业会计准则第××号——捐赠与补助》
重要
值；如同类或类似资产不存在活跃市场的，应按但没有规
接受捐赠资产的预计未来现金流量现值作为入 定具体的
账价值。 方法。
要求未到期责任准备金和寿险责任准则金按保
未明确规
险精算确定的金额计量。虽然没有明确规定计
《企业会计准则第××号——保险合同》 至关重要 定，依赖于
量属性，但保险精算确定的金额肯定不是历史成
保险精算。
本，通常是公允价值或企业特定价值。
与《企业会计准则第××号——保险合同》(征求
未明确规
《企业会计准则第××号——再保险合同》
意见稿)相似，分保人在确认分保赔付费用时，需 至关重要 定，依赖于
依据保险精算确定的金额。 保险精算。
对于年金在运营中形成的投资，其初始确认和后
续计量都要采用公允价值。当存在活跃市场时，未明确规
《企业会计准则第××号——企业年金》 至关重要
以市价作为公允价值，在没有活跃市场的情况 定
下，用估值技术确定公允价值。
以资产负
递延所得税资产和负债，应当以资产负债表日税债表日的
法规定的预期回收该资产或清偿该负债的税率 税率(如果
计量。某一会计期间，适用的税率发生变化时，变动)对递
《企业会计准则第××号——所得税》 重要
企业应当对已确认的递延所得税资产和负债进 延所得税
行重新计量，将其影响数记入变化当期的所得税资产和负
费用。债进行重
新计量
初始确认金融资产或金融负债，应当按其公允价详细规定
《企业会计准则第××号——金融工具确认
值计量；对于后续计量，交易性金融资产或负债了公允价
至关重要
和计量》 和可供出售金融资产，应当按照公允价值计量；值的确定
金融资产减值中涉及到公允价值。方法
金融资产转移获得了新金融资产或者承担了金
融负债的，应当在转移日按公允价值进行确认；
未明确规
金融资产部分转移或金融资产转移后，企业继续
定(参考
《企业会计准则第××号——金融资产转 涉入所转移金融资产一部分的，都需要以公允价
至关重要 《金融工具
移》 值为基础对账面价值进行分摊；企业通过对所转
确认和计
移金融资产提供担保的方式继续涉入的，应当按
量》准则)
财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和
确认继续涉入形成的负债。
应用套期会计的条件之一：要求被套期项目和套未明确规
《企业会计准则第××号——套期保值》 至关重要
期工具的公允价值均能可靠地计量。
定(同上)
《企业会计准则第××号——生物资产》 采用历史成本，不采用公允价值 不适用不适用
《企业会计准则第××号——职工薪酬》 不涉及公允价值
不适用不适用
公允价值在《企业会计准则第××号——资产减值》、《企业会计准则第××号——企业合并》、《企业会计准则第××X号——投资性房地产》、《企业会计准则第××号——保险合同》、《企业会计准则第××号——企业年金》以及有关金融工具的具体会计准则中都起着关键的作用，其中的一些准则没有对公允价值的具体确定方式做出规定，如《企业会计准则第××号——企业合并》和《企业会计准则第××号——保险合同》；另外一些具体准则根据其适用范围规定了公允价值的具体确定办法，如《企业会计准则第××号——资产减值》、《企业会计准则第××号——投资性房地产》。由于基本准则没有对公允价值做出明确规定，各具体准则只好在自身范围内对公允价值做出解释的运用，但某个具体准则中规定的方法又不能指导其他具体准则。这样，一方面可能导致大量的重复，另一方面又容易产生不一致，甚至可能导致公允价值概念的含糊不清和运用混乱，比如当需要用现值来估计公允价值时，如何选择未来现金量和折现率。(13)在计量属性(公允价值)的规定上，基准准则(征求意见稿)存在着严重的功能缺陷。不过，我国在具体会计准则中大量运用公允价值已是一个极大的进步，也是与国际趋同的重大举措。由于公允价值在国际上也是一个前沿和极具挑战的课题，我国目前的这种处理方式也许是一种现实的无奈。
四、主要结论
(一)《征求意见稿》去掉了1992年的《企业会计准则》(基本准则)中大量的具体规定，并添加了一些国际上通行的概念框架的内容，因而比修订前更符合概念框架的特征。
(二)真正意义上的中国概念框架尚未建立。《征求意见稿》引入了概念框架的目的，即指导具体会计准则的制定，但规定的适用范围却是企业。这种目的和适用范围的矛盾源于准则思维与概念框架性质的冲突。冲突的直接后果是《征求意见稿》虽然增加了较多的概念框架内容，但大多数只是将其他法规中的现行规定引进来，前瞻性不足(突出表现为计量属性)，难以指导准则制定。
(三)《征求意见稿》虽然采用了准则的形式，属于企业必须遵循的部门法规。但由于本身非常抽象，缺乏明确的解释，(14)对企业的约束力可能非常有限，(15)修订后的《企业会计准则》(基本准则)会不会再次边缘化是一个需要警惕的问题。
(四)在形式的选择上，应以能否更好地实现目的为标准。不能因形式而损害功能。《征求意见稿》的定位应是主要为准则制定者在制定具体会计准则时提供指导和理论支持，包括企业在内的相关方可以利用其来帮助理解和运用准则，在缺乏具体会计准则的情况下利用其找到解决问题的方案，但不宜要求他们直接遵守，因为存在可执行的问题。《征求意见稿》最好直接采用概念框架的形式，正如(三)中所述，采用准则形式反而存在被边缘化的风险。如果确实需要企业遵守，可直接规定概念框架与准则具有同等效力，企业也须遵守。(16)
(五)真实、完整、可靠是三种平行的信息质量特征，但难以对三者做出平行的解释。可靠实际上是对真实、完整的重复，建议删去，以如实反映取代可靠性这种难以解释的用词也符合国际概念框架的最新进展。(17)需要加强有关信息披露的信息质量要求。
(六)计量属性，特别是公允价值，是概念框架中非常重要而又难以解决的一个问题，《征求意见稿》在这方面的规定非常薄弱。《征求意见稿》必须采用正面阐述的方式才能指导具体准则的制定，反向排除法与《征求意见稿》宣称的目的和功能矛盾。利得和损失的定义问题与计量属性类似。
注释：
①这方面有许多的实证研究成果，样本主要来自AB股上市公司按国际会计准则和国内会计准则报告的会计数据差异。
②修订后的基本准则中提到了公允价值、可变现净值、重置成本等非历史成本计量属性，已经是一个很大的进步，但正如下文分析指出的，计量属性的规定缺乏实质性内容。
③这种想法可从会计司有关负责人的讲话中看出，见2005年6月10日的《中国财经报》。
④具体说明见(四)结构安排。
⑤见IASB Update April。
⑥见IASB Update May以及IASB Update April。
⑦去掉可靠一词，将会影响到资产、负债确认标准的表述，因为资产负债的确认中都要求能够可靠地计量，由于IASB与FASB的联合项目还没有讨论到确认和计量，目前尚不知道此处拟用何词替代。
⑧第九章财务报表第五十一条专门用于说明附注，但这仅仅是说明了财务报表中应包含这一内容，与对这部分信息的质量要求还是有区别的。
⑨财务报表的目标在(二)中已经分析过。
⑩别忘了，确认标准的第二条便是能够可靠地计量。
(11)虽然计量属性在国际上也是概念框架中最薄弱的环节，但完全根据具体准则的规定来排除计量属性的选择则非常罕见。
(12)截至2005年8月20日。
(13)虽然有些具体准则中规定了在没有活跃市场的情况下可以采用现值来估计公允价值，但由于现值可用于不同目的，估计的方法也不一样，因而用现值估计出来的金额不一定是公允价值，参见谢诗芬《会计计量中的现值研究》。具体准则很难对如何估计现值做出规定。
(14)事实上，即使对准则制定者而言，一些名词和规定也可能有多种解释。
(15)至于一些非常具体的规定，如会计年度，记账方法和记账本位币在《会计法》等上层法律法规中早已明确了。
(16)这与《征求意见稿》将适用范围限定于企业是不同的。因为在这里企业并不是唯一的适用对象。
(17)见IASB Update May。
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