房地产业相关税种暂时性差异之会计处理，本文主要内容关键词为：税种论文,暂时性论文,房地产业论文,会计处理论文,差异论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新会计准则对企业所得税暂时性差异作出了明确的处理规定，但对其他税种的暂时性差异却未明确会计处理。如房地产业的营业税、土地增值税两个税种，这两种税的缴纳是在不同的时点，房地产业营业税是在收到预售收入的当时就要缴纳，而土地增值税是平时预缴，等到项目销售结束时才能清算补税。由于没有统一规定，导致企业实际会计处理方式各不相同。对于单个报表来说，不论采取哪种会计处理方式都是正确的。但要编制合并报表及同类报表并进行比较时，由于核算口径不一致，容易使报表使用者对报表的阅读分析产生误解。
一、预缴营业税的会计处理
修订后的营业税暂行条例对一些项目收入征税的时点与会计处理对收入确认不一致，使营业税的会计收入与税收收入形成暂时性差异。目前房地产业对预缴营业税大体分为四种核算方式，现以某房地产开发企业为例进行具体分析。
[案例1]某房地产开发企业2012年度取得预售收入30 000万元(假设全部为银行存款)，其中1-11月份为25 000万元，12月份为5 000万元。2012年12月份按照会计确认原则结转收入20 000万元(假设成本按60%结转)，期末预收账款余额为10 000万元(为简化处理，仅以营业税为例)。
(一)方式一：记入“应交税费”科目方式
每月实际交纳营业税时，直接记入“应交税费”科目；在结转收入时，按比例转入“营业税金及附加”科目。
1.会计分录(金额用万元表示，下同)
(1)2012年度取得预售收入30 000万元时：
借：银行存款 30 000
贷：预收账款 30 000
(2)2012年2-12月份按月计算交纳营业税时：
借：应交税费——应交营业税 1 250
贷：银行存款 1 250
(3)2013年1月份按上年度12月份预售收入计算交纳营业税时(注意：12月份需交的税费在下年度1月份处理，2012年度会计报表中没有反映)：
借：应交税费——应交营业税 250
贷：银行存款 250
(4)2012年12月份结转收入及成本时：
借：预收账款 20 000
贷：营业收入 20 000
借：营业成本 12 000
贷：开发产品 12 000
(5)2012年12月份按结转收入的比例结转税费时：
借：营业税金及附加 1 000
贷：应交税费——应交营业税 1 000
2.会计报表
(1)资产负债表相关科目如下：
预收账款 10 000
应交税费 -250
(2)损益表相关科目如下：
营业收入 20 000
营业成本 12 000
营业税金及附加 1 000
营业利润 7 000
3.特点分析
这种处理方式虽不违背会计准则要求，也能正确反映企业损益情况，但这种方式的缺陷是显而易见的。首先，预缴的税金会造成应交税费是负数形成多交税金的假象；其次，造成预缴税金与应交税金相互抵销，特别是12月份应交数以及以前月份的欠税情况，企业真正应交税金无法在报表中体现；还有从报表角度造成了负债的减少，影响到企业的资产负债率等财务分析指标，容易误导报表阅读者。
(二)方式二：记入“营业税金及附加”科目方式
在每月实际交纳营业税时，直接记入“应交税费”科目；在结转时，按实际交纳的税金转入“营业税金及附加”科目。
1.会计分录
(1)一(4)与方式一相同。
(5)2012年12月份结转税金时：
借：营业税金及附加 1 250
贷：应交税费——应交营业税 1 250
2.会计报表
(1)资产负债表相关科目如下：
预收账款 10 000
(2)损益表相关科目如下：
营业收入 20 000
营业成本 12 000
营业税金及附加 1 250
营业利润 6 750
3.特点分析
这种方式虽然“应交税费”账户没有负数，但也未能反映12月份应交数以及以前月份的欠税情况；同时将预缴的税金直接记入营业税金及附加，造成税金与收入不配比，不符合配比原则和权责发生制原则。
(三)方式三：“预收账款”科目下设二级科目预缴税费方式
在“预收账款”科目下增设“营业税金及附加”二级明细科目，在预售账款发生时同时反映，收入结转时同时结转税金。
1.会计分录
(1)2012年度取得预售收入30 000万元时：
借：银行存款 30 000
贷：预收账款 30 000
(2)2012年1-12月份计提营业税：
借：预收账款——营业税金及附加 1 500
贷：应交税费——应交营业税 1 500
(3)2012年2-12月份按月计算交纳营业税时：
借：应交税费——应交营业税 1 250
贷：银行存款 1 250
(4)2013年1月份按上年度12月份预售收入计算交纳营业税时：
借：应交税费——应交营业税 250
贷：银行存款 250
(5)2012年12月份结转收入及成本时：
借：预收账款 20 000
贷：营业收入 20 000
借：营业成本 12 000
贷：开发产品 12 000
(6)2012年12月份按结转收入的比例结转税金时：
借：营业税金及附加 1 000
贷：预收账款——营业税金及附加 1 000
2.会计报表
(1)资产负债表相关科目如下：
预收账款 9 500
应交税费 250
(2)损益表相关科目如下：
营业收入 20 000
营业成本 12 000
营业税金及附加 1 000
营业利润 7 000
3.特点分析
这种方式下资产负债表的应交税费能真实地反映企业应交数。不足之处在于把预缴的营业税作为预收账款的备抵项目，不符合预收收入交纳营业税的性质。同时不能真实地反映企业的预收账款实际情况，容易产生误解。
(四)方式四：增设“待转税费”科目方式
增设“待转税费”科目，在预收账款发生时同时反映税费，结转收入时同时结转。
1.会计分录
(1)2012年度取得预售收入30 000万元时：
借：银行存款 30 000
贷：预收账款 30 000
(2)2012年1-12月份计提营业税：
借：待转税费——营业税金及附加 1 500
贷：应交税费——应交营业税 1 500
(3)2012年2-12月份按月计算交纳营业税时：
借：应交税费——应交营业税 1 250
贷：银行存款 1 250
(4)2013年1月份按上年度12月份预售收入计算交纳营业税时：
借：应交税费——应交营业税 250
贷：银行存款 250
(5)2012年12月份结转收入及成本时：
借：预收账款 20 000
贷：营业收入 20 000
借：营业成本 12 000
贷：开发产品 12 000
(6)2012年12月份按结转收入的比例结转税费时：
借：营业税金及附加 1 000
贷：待转税费——营业税金及附加 1 000
2.会计报表
(1)资产负债表相关科目如下：
预收账款 10 000
待转税费 500
应交税费 250
(2)损益表相关科目如下：
营业收入 20 000
营业成本 12 000
营业税金及附加 1 000
营业利润 7 000
3.特点分析
通过增设“待转税费”科目，可以较好地克服以上三种处理方式的缺点，通过“预收账款”、“应交税费”、“待转税费”三个科目如实反映企业预收收入征纳税情况，能正确反映预收账款的营业税已交数以及应交未交税金情况。不足之处在于新增“待转税费”科目和“待摊费用”科目雷同，造成科目重叠。
二、土地增值税的会计处理
根据土地增值税法的有关规定，房地产业通常是按销售不动产所取得的收入减去可以扣除的成本费用，按30%～60%的累进税率计算应缴土地增值税。
在土地增值税的征管上，平时按各地规定的预征率进行预缴，在项目销售结束时根据纳税要求进行清算。清算时土地增值税实际税负与预征率有一定的差异，有可能需企业补缴一定的税款，增值较大的开发项目补税额也会很大。对需补缴的土地增值税款，各企业也有不同的会计处理方式：
一种是等清算补缴时，一次性记入营业税金及附加。这种方式有不符合会计配比原则的缺陷。
另一种是平时转收入时，根据自己预估的项目土地增值税税负计提准备，但计提记入什么科目没有明确规定。
三、对房地产业不同税种暂时性差异的会计处理方式建议
为完善房地产业不同税种暂时性差异的会计处理，笔者建议增设“递延税费资产”与“递延税费负债”两个一级科目，来核算各税种的暂时性差异情况。将“递延所得税资产”与“递延所得税负债”两个一级科目降为“递延税费资产”与“递延税费负债”下的二级科目来核算企业所得税的暂时性差异。在“递延税费资产”科目下增设“递延营业税资产”、“递延城建税资产”、“递延教育附加费资产”和“递延土地增值税资产”四个二级科目来核算预缴营业税及附加以及预缴的土地增值税情况。在“递延税费负债”科目下增设“递延土地增值税负债”二级科目来核算结转收入时估算实际土地增值税与预缴差额需补税的情况。
[案例2]接案例1，假设预缴土地增值税率为2%，项目尚未清算(为简化处理，仅以营业税、土地增值税为例)。
(一)会计分录
1.2012年度取得预售收入30 000万元时：
借：银行存款 30 000
贷：预收账款 30 000
2.2012年1-12月份计提营业税、预缴土地增值税：
借：递延税费资产——递延营业税资产 1 500
贷：应交税费——应交营业税 1 500
借：递延税费资产——递延土地增值税资产 600
贷：应交税费——应交土地增值税 600
3.2012年2-12月份按月计算交纳营业税、预缴土地增值税时：
借：应交税费——应交营业税 1 250应交税费——应交土地增值税 500
贷：银行存款 1 750
4.2013年1月份按上年度12月份预售收入计算交纳营业税、预缴土地增值税时：
借：应交税费——应交营业税 250应交税费——应交土地增值税 100
贷：银行存款 350
5.2012年12月份结转收入及成本时：
借：预收账款 20 000
贷：营业收入 20 000
借：营业成本 12 000
贷：开发产品 12 000
6.2012年12月份按结转收入的比例结转营业税费时：
借：营业税金及附加——营业税1 000
贷：递延税费资产——递延营业税及附加资产
1 000
7.2012年12月份按结转收入的比例结转土地增值税时，可以预测出实际土地增值税税率为(1-60%-60%×30%-5.55%)×30%=4.935%，则：
借：营业税金及附加——土地增值税987
贷：递延税费资产——递延土地增值税资产
20 000×2%=400
递延税费负债——递延土地增值税负债
20 000×(4.935%-2%)=587
(二)会计报表
1.资产负债表相关科目如下：
递延税费资产 700
预收账款 10 000
应交税费 350
递延税费负债 587
2.损益表相关科目如下：
营业收入 20 000
营业成本 12 000
营业税金及附加 1 987
营业利润 6 013
3.报表附注说明：
在报表附注说明递延税费资产700万元为预收账款预缴的营业税500万元和预缴的土地增值税200万元。递延税费负债587万元为本年度结转收入20 000万元以后清算时应补缴的土地增值税。
通过“递延税费资产”与“递延税费负债”两个科目及其明细科目，可以及时反映企业纳税情况，清晰地反映企业各项税种因暂时性差异带来的影响，使会计处理更符合会计科目性质及会计相关原则。
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