用益物权会计初探，本文主要内容关键词为：物权论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第7号（2003年12月）涉及到这样一个问题：公司对高速公路收费权采用车流量法进行摊销，目前正在对该路桥进行改造，预计支出X亿元，工程预计2003年完工，能否将该支出进行资本化处理？公告给出的答案是：第一，公路收费权应作为无形资产进行核算，按照规定的期限平均摊销；第二，对无形资产后续支出，不应当资本化，而应当费用化，即路桥改造支出应当费用化。我们在这里无意判定这个解答是否适当，只是想由此引发各位同仁的思考：公路收费权就是无形资产吗？任何时候都是无形资产吗？非也，我国会计实务按取得方式的不同对公路收费权进行不同的会计处理，对于通过投资建造取得的公路收费权作为固定资产核算，而通过受让取得的公路收费权则作为公司的无形资产进行核算，可见，在会计实务中，公路收费权不是任何时候都作为无形资产进行核算，实际上在深沪两地上市的路桥类15家上市公司全部将路桥收费权作为固定资产核算。
无独有偶，有一家高科技农业上市公司，根据其公布的2002年报数据，该公司2002年末总资产6.35亿元，而流动资产只有0.56亿元，主要资产组成是无形资产及其它资产3.18亿元、固定资产1.82亿元，该公司为何有高达3.18亿元的无形资产及其它资产？原来它承包了很多农地或林地，这些资产原值是2.04亿元（摊余价值1.78亿元），然后在这上面土地开发费高达1.59亿元（摊余价值1.37亿元）。众所周知，土地承包权是土地使用权的一种形式，按我国《无形资产》会计准则规定视作无形资产，其后续支出根据《无形资产》准则第14条规定：无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用，那么该公司应将1.59亿元土地开发支出费用化。可实际情况是，该公司一直将土地开发费用资本化，对此，审计师及监管层一直没有提出异议。实际上，据我们了解，在国内，土地使用权并不都是全部作为无形资产核算，有一些划拨土地就是作为固定资产核算的。
那么公路收费权、土地使用权到底是应该作为固定资产核算还是无形资产核算？如果作为固定资产核算，适不适用《固定资产》会计准则；如果作为无形资产核算，适不适用《无形资产》会计准则？仁者见仁，智者见智。面对会计准则的明确规定和实际工作中多种多样的处理方法，我们认为公路收费权及土地使用权的会计核算应该给予重新认识，由于公路收费权及土地使用权属于用益物权的范畴，而用益物权的会计核算又是国际上的一个会计难题，它与企业的经营形式、组织形态等多方面因素具有极强关联性，不确定性很大，当前，我国会计标准对用益物权会计规范存在较多需要厘清的问题，一方面会计标准对很多用益物权的会计核算没有作出规范；另一方面会计标准虽然对部分用益物权作了明确、系统规范，但这些规定之间存在严重的内在不一致性，未能公允反映用益物权的实质。究其原因，主要是因为用益物权不是一般意义上的固定资产或无形资产，它具有固定资产与无形资产的双重属性，造成会计准则规范的极大困难，据我们所知，国际会计准则根据用益物权的此种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产准则以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准（包括企业会计制度及会计准则）中排除，这样就造成实务中只能套用会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权，而众所周知，无形资产及固定资产在初始计量、折旧与摊销、后续支出以及重估价与减值测试是有很大区别的，就无可避免就造成用益物权会计核算的失真。
有鉴于此，本文拟从用益物权角度探讨特种固定资产或无形资产会计确认、计量及报告问题。并希望通过用益物权会计研究，探讨因用益物权界定差异而引发的上述有关方面问题在会计理论与实践中的偏差，并对有关会计标准中可能存在的不合目的性、不周延性及模糊性提出一些个人见解。
部分用益物权介绍
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│类别 │内容│
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│ │是指以在他人土地之上保有建筑物或其他工作物为目的而使用他人土地的权利。此术语│
│基地使有权│系由我国学说所创，与传统民法上的地上权概念相当。所谓地上权，是指以在他人的土地上│
│ │营造或保有建筑物、其他工作物或者种植竹木（非农业目的）为目的而使用其土地的权利。│
│ │地上权为一种独立的物权形态，起源于罗马时代。近代各国民法大都沿袭罗马法，承认地上│
│ │权。│
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│ │ 是指农业经营者在集体所有的或者国家所有由集体长期使用的土地上进行耕作、养殖或畜│
│农地使用权│牧等农业活动的权利。农地使用权的内容，包括农地使用权人所享有的土地之使用收益权、│
│ │出租权及其所承担的支付地租、依约定方法和用途使用土地、保持土地之生产力的义务。 │
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│ │ 地役权源于罗马法，是指为了自己的土地使用便利而利用他人土地的权利。地役权的发生│
│ │以存在两个土地——供役地和需役地——为前提。其中，供役地是指供他人便宜使用的土地│
│邻地使用权│；而需役地则指受便宜之用的土地。在地役权关系中，供役地与需役地并不以邻近为其必要│
│ │条件，即使二者不相邻近或相距较远，也不妨成立地役权。│
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│ │ 典权是指一方支付典价而享有他方不动产（房屋或土地）并使用、收益的权利。在典权法│
│ │律关系中，典权的内容就是典权人和出典人所享有的权利和承担的义务。典权人对典物享有│
│典权 │使用权与收益权，故与前述使用权、地役权一样同属用益物权的范畴。但典权也具有一定的│
│ │特殊性，它是以房屋私有为基础的用益物权，并兼具担保物权的性质。 │
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│ │ 以矿产为客体的使用权，称之为矿产资源使用权，亦即采矿权。所谓采矿权，是指全民所│
│ │有制企业、集体所有制企业以及公民个人对依法许可其开采的矿产资源享有的占有、开采和│
│采扩权│收益的权利。矿产资源作为宝贵的自然资源，在我国专属于国家所有。但一般而言，国家对│
│ │矿产资源所有权的行使方式主要是，赋予全民所有制和集体所有制企业以及公民个人的采矿│
│ │权，国家自己依法享有收益权。因此，全民所有制矿山企业、乡镇集体矿山企业和依法取得│
│ │采矿权的公民个人，是采矿权的主体。而国家所有的矿产资源是采矿权的客体。 │
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│ │ 公路经营权是依托在公路实物资产上的无形资产，是指经省级以上人民政府批准，对已建│
│路桥收费权│成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权和由交通部门投资建成的公路沿线规定区域内│
│ │服务设施的经营权。 │
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│ │ 以水资源（包括水面、水流、其他水体）为客体的使用权，则称之为水资源使用权，亦即│
│ │取水权。它是指民事主体依照法律的规定，对国家所有的水资源进行使用、收益的权利，包│
│取水权│括航运使用权、养殖使用权、取水权等。依照《水法》第3条的规定，国家对水资源享有所 │
│ │有权，共他民事主体对水资源享有使用权。水资源使用权正是所有权和使用权分离的结果和│
│ │产物。 │
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二、何谓用益物权
用益物权属于物权的范畴，物权分为自物权和他物权，他物权是财产非所有人根据法律的规定或所有人的意思对他人所有的财产享有的进行有限支配的物权，他物权又分为用益物权和担保物权，用益物权在传统物权法中主要是关于不动产（土地及其定着物）的他物权，它是以物的使用收益为目的而设立的物权，具有独立性且以占有标的物为前提。当前我国对用益物权体系争议较大，我们将用益物权分为基本法上的用益物权和特别法上的用益物权，基本法上的用益物权如中国《物权法》（草案）规定的基地使用权（地上权）、农地使用权（永佃权）、邻地使用权（地役权）及典权；特别法上的用益物权如矿业法、渔业法、公路法、水法等特别法规定的具有用益物权性质的探矿权、采矿权、捕捞权、养殖权、路桥收费权及取水权等。
三、用益物权作为无形资产的技术障碍——以路桥收费权为例
有相当多业内人士认为，公路经营企业是依法（主要是《公路法》）获得特许专营公路收费的特许经营企业、收费公路不是企业的实物固定资产、公路收费权完全符合《企业会计准则——无形资产》规定定义和条件，它是无形资产中的特许权的一个分支。实际上，交通部1996年第9号令《公路经营权有偿转让管理办法》第五条明确规定：公路经营权是依托在公路实物资产上的无形资产，是指经省级以上人民政府批准，对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权和由交通部门投资建成的公路沿线规定区域内服务设施的经营权。但我们认为，如果套用现行的《无形资产》准则，路桥收费权会计核算将面临三大障碍：
1.初始计量
《固定资产》会计准则规定，自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为入账价值；而《无形资产》规定，自行开发并依法申请取得的无形资产。其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。该规定实际上否定了自创无形资产的存在，也就是说自创的无形资产所发生的支出大部分要直接进入当期损益，除了注册费、律师费等小额费用可以资本化。现在实务界与学术界倾向于将路桥收费权作为无形资产——特许权核算，可是对于通过投资建造取得的公路收费权如果作为无形资产核算，按照《无形资产》规定，自建取得的公路收费权仅限于收费路段的评估费用、向物价部门申请费以及收费站点的收费权的注册费等，而建造成本仍列为固定资产核算，这样的会计处理无法完整、真实的反映无形资产本身的价值，使公路收费权作为无形资产核算失去意义，因而有学者建议，倒不如保持原状，仍然将其作为固定资产核算更合适。实际上，中国资本市场上的15家路桥类上市公司，其路桥类资产都作为固定资产核算的，这是路桥收费权作为无形资产核算第一个障碍。
2.折旧与摊销
《固定资产》会计准则规定，企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法；《无形资产》会计准则规定，无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。相比而言，固定资产折旧方法有较多选择，而无形资产只有一种方法：年限平均法。目前，我国有15家路桥类的上市公司，其中华北高速（000916）、赣粤高速（600269）、福建高速（600033）东北高速（600003）、深高速（600548）、五洲交通（600368）、盐田港（000088）、厦门路桥（000905）等八家上市公司固定资产折旧方法是车流量法，延边公路（000776）、重庆路桥（600106）、海南高速（000886）等三家公司是平均年限法，粤高速A（000429）与现代投资（000900）等二家公司是采用车流量法与平均年限法，宁沪高速（600377）A股是车流量法、H股是偿债基金法，而新上市的皖通高速（600012）则采用了偿债基金法。车流量法是工作量法的一种，但偿债基金法就不是固定资产准则法定的四种折旧方法之一。我们会发现，如果路桥收费权适用当前的无形资产准则，则只能采用平均年限法摊销，15家上市公司中只有五家公司选择了平均年限法（包括两家混合），而有十家公司选择了工作量法（包括两家混合），从财务角度考虑，对路桥类资产折旧采用平均年限法，可能只注重其使用年限忽视了路桥类资产使用强度的变化及通行费收入与养护支出的对应关系，因而可能违背了会计信息处理的相关性原则和配比原则，这必然在很大程度上会影响股东或潜在的投资者对企业经营业绩的正确判断。这是路桥收费权作为无形资产核算第二个障碍。
3.后续支出
《固定资产》会计准则规定，固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。而《无形资产》会计准则规定，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。路桥收费权的后续支出特别大，公路收费权是由公路实体依托的，公路又是通过严格的规范的日常维护和轮番大中修及局部更新改造的永久性资产，而且企业应在经营法定期满后将公路完好地交回国家。所以它的维护费、修理费（如灾害修复）、路政管理等，开支费目多金额非常之大，一般而言，四车道的高速公路维护费每年每公里要8万元左右。这一庞大的后续支出如何规范其费种费目的设置和核算都不同于其他企业，如局部更新改造在20—30年经营期内必然要发生，特别是通讯、监控等电子设备及部分构造物，局部更新改造是做资本性支出，还是做收益性费用支出，都是值得认真探讨并尽快明确规范的问题。从公路收费权经营的实际情况来看，这类后续支出视为资本性支出无疑更合理些。
财政部在一些行业会计核算制度和办法中分别对探矿权、采矿权、捕捞权、养殖权、路桥收费权及取水权作了规定，如财政部1999年发布了《企业探矿权采矿权会计处理规定》规定：企业应在“资产负债表”中的“其他长期资产”项目下增设“地质成果”项目和“勘探开发成本”项目，分别核算企业在地质勘探过程中所发生的各项费用和通过地质勘探取得的地质成果的实际成本；企业应在“无形资产”科目下增设“采矿权”明细科目，核算企业通过交纳采矿权价款取得的由国家出资形成的采矿权。根据该规定，地质成果是其它长期资产，而采矿权是无形资产，如此规定，对其摊销及后续支出带来不良影响（影响与路桥收费权相似），采矿权不同于其他类型无形资产。国家鼓励资源开发企业通过采取多种形式，多渠道筹措资金加大矿区及外围的勘查开发力度，以实现勘查、开发一体化的可持续发展。特别是地勘企业，在取得采矿权后，通过对矿区及外围的再投入，不仅可以探明更多资源，而且可以提高储量的级别。因此，采矿权的权益价值会由于资源开发企业不断加大对矿区及外围的勘查投入而发生较大的变化。新增的投入继续资本化，一方面按新探明储量与当年的产量重新核定摊销年限。可使产出与摊销更好的配比。另一方面有利于从政策—亡鼓励资源开发企业加大对矿区及外围资源的勘探投入的积极性，提高企业可持续发展和生存的能力。由此可见，国际会计准则的上述规定是很好的，后续支出有条件的资本化对用益物权来说是必要的。
实际上，国际会计准则第38号无形资产对内部产生的无形资产及无形资产作为比较灵活的规定，如对内部产生的无形资产，第53段规定，内部产生的无形资产的成本是，自无形资产首次满足第19、20段和第45段的确认条件后所发生支出的总额，第60段规定了后续支出有条件的资本化，这与固定资产后续支出的资本化有相似之处，国际会计准则的上述规定很好地体现了不因资产外在形式的不同而作出不同的规定原则，不管是无形资产还是有形资产，如果后续支出能使资产产生超过其原来预定的绩效水平的未来经济利益，就可以资本化，这样避免了企业利用无形资产与固定资产不同规定大玩数字游戏的可能，事实上，如果本质是相同的两种支出，仅仅因为一个发生在固定资产身上，一个发生在无形资产身亡，前者资本化，后者收益化，这就没有道理。特别是在我国，目前将用益物权适用无形资产核算的情况下更是如此。我们认为，无形资产与固定资产会计核算没有本质区别，但现行的会计准则对无形资产和固定资产作了很不一样的规范，不符合准则制订层面上的“实质重于形式”的会计原则。这是用益物权作为无形资产会计核算的第三个障碍。
四、美国SEC研究报告对我们研究用益物权会计规范的启示
美国各界在安然、世通、施乐等财务丑闻发生后发现部分会计准则有规则导向的嫌疑，为此，美国证交会专门就此进行了研究，并提交了名为《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》的工作人员研究报告（以下简称《SEC报告》），该报告明确指出，当前美国部分会计准则存在三大缺陷是：准则之间的不一致、大量例外事项和大量界线检验。为了克服这三大缺陷，《SEC报告》提出了目标导向的会计准则制定模式，这种会计准则模式具有以下特点：
1.限制会计政策选择：当前美国会计准则第一大缺陷是准则内部的不一致，这种不一致除了概念框架的内在不一致外，还有具休会计准则内部、具体会计准则之间以及具体会计准则与概念框架之间不一致。要消除准则内在的不一致，除了要改进概念框架和具体会计准则，使在准则制订层面保持一致外，还需要限制会计政策可供选择的弹性，即会计政策的唯一性。《SEC报告》例举的成功范例是《SFAS No.141—企业合并》，企业合并本来有两种合并方法：购买法与权益结合法，现在只保留购买法。我们推断，美国会计准则发展趋势是以限制会计政策选择以保证会计的可比性，这种可比性是在一贯性基础上，这种一贯性或一致性不只是企业内部，而且也体现在企业之间。依此类推，外币报表原来有两种方法：现行汇率法及时态法，最终可能只留下现行汇率法；所得税纳税影响会计法原来有两种方法；递延法及债务法，最终可能留下递延法；借款费用及研发费用原来有两种方法：资本化法和收益化法，最终可能只留下收益化法；存货核算有先进先出法、加权平均法、后进先出法及个别认定法，最终可能会取消先进先出法和后进先出法（修订的国际会计准则第2号已取消了后进先出法）；固定资产折旧方法原来有一般折旧法和加速折旧法，最终可能只留下一般折旧法。方法的唯一性控制了企业利用会计政策选择操纵利润的空间，但同时也产生很大负面影响，即只准使用一种方法往往不能完全反映所有交易或事项实质，如规定的无形资产直线摊销法就不适用一些特殊无形资产的摊销。
2.实质重于形式：当前美国会计准则的第二大缺陷是大量例外事项，这一点其实与内在不一致有一定的重叠，我们认为，限制例外事项、贯彻实质重于形式原则后，资产确认会应当不论取得方式，只要资产的性质是一样的，则确认及计量的结果应是一样的。如固定资产不管是外购还是自建、投资转入、捐赠，如其确认、计量结果应是一样的。同样，无形资产的确认和计量也应如此，我国现行的会计准则规定外购无形资产要资本化、自创的无形资产一般收益化，这样规定的结果，可能会使实质相同的交易被迫采用两种截然不同方法计量，显然有形式重于实质之嫌；如此一来在实务中确认自创商誉必然会成趋势。资产不问取得方式，全部按公允价值计量，这样有个好处就是财务工程师不能通过改变交易方式粉饰财务结果，就象我国少数上市公司采用的关联交易非关联化、债务重组及非货币性交易一笔业务拆成两笔等手段以规避现行会计准则规定，通过组织设计和交易安排，以达到形式重于实质选择有利于企业的会计行为就会受到有效遏制。
3.原则与规则相结合：美国会计准则的第三大缺陷就是大量的界线测试，也就是准则中有大量百分比，目标导向准则目标是不存在界线或即使存在也很少，SEC报告指出，以规则为基础的会计准则，其主要特征例外事项和“界线（Bright-line）”的存在，这些界线将导致非常详细的补充指南，则这些指南中往往又含有更多的界线。比如，相关会计准则对融资租赁（融资租赁四个条件中有两个含有严格的百分比规定：75％及90％）和经营租赁的区分，对权益结合法（12个条件）和购买法的选择，都设置了较多数字或百分比界限。一些经济实质相同而相关数据或百分比只有微小差异的交易，可能分属这些界线两边，并有完全不同的会计反映。在准则中明示（或暗示）的界线还有：合并——50％、SPE——3％、不动产销售中为可以金额确认利润需要首付款比例——5％、10％、15％或者25％，根据销售的不动产种类而定等等。
这种界线测试在我国的会计理论和实务中也很普遍，如股权转让要收到50％的款项后才能确认投资收益就是一个典型例子，现在SEC报告提出尽量避免界线测试，我们认为在会计准则中一定的界线测试还是必不可少的，就如美国AAA会长去年在浙江财经学院作的演讲所说的，高速公路上，仅作出“不许开快车”的原则是不够的，但是如果硬要规定晴天、雨天、下雪天和有雾天的行车速度，并且对不同等级的公路规定不同的速度，规则可能就不胜其烦，谁也记不住这么多的规则，监管反而失去了效果。因此，我们认为，目前对策应该是，既要积极制定有引导意义的原则，但同时要保持适当数量的规则。在会计准则的制订和实施方面既吃过规则的亏，也吃过原则的亏，一个典型的例子是，坏账准备的计提，原来规定按余额的3‰—5‰计提，这个一个典型的规定导向的规定，但这样规则偏离了经济实质，因为企业的实际坏账比率可能远远高于3‰—5‰；后来改为按可收回金额与账面价值的差额计提坏账准备，计提比率不作规定，这下子好了，有的人按100％计提坏账准备，有的人还是按5‰计提坏账准备，至于计提依据五花八门，完全是根据企业的需要乱提坏账准备，这种情况下，我们就要考虑是否应对“可收回金额”这个原则是否作出规定，如计提坏账主要应参考那些因素：如应收账款占主营业务收入的比重、应收账款的账龄、应收账款的增幅与主营业务收入增幅的比较、应收账款中关联交易的发生额应收账款周转率，坏账准备比率按应收账款质量作出一般规定，实际上银行五级分类法也规定了各级呆账的计提比率，我们完全可以参照银行的五级分类标准对应收款项的质量作出分类，并规定相应的比率标准，企业计提坏账时应搜集同行业的比率标准，如果偏离同业太多，要求管理当局提供足够的证据。这样才能真实核算应收账款可收回金额。《SEC报告》也指出，目标导向会计准则必须是抽象化与具体化相结合。
五、结语
在相关性、可靠性及可比性平衡上，《SEC报告》强调决策有用观及资产负债观，其实务改良可以用三句话概括：以放宽会计估计提高相关性，以增强透明度提高可靠性，以限制会计政策提高可比性。美国对会计准则这些反省和改革措施是基于发达的市场经济背景以及良好的法治和监管支撑环境为前提的，我国有特殊的会计环境，不宜盲目借鉴，但其思路或某些做法还是可以作为参考。我们认为，基于用益物权的特性，不管是套用现行《固定资产》会计准则还是现行《无形资产》会计准则都具有很大局限性，为了规范用益物权会计，我们在会计标准的制订方式上与国际惯例接轨，即对用益物权会计作出单独规范。实际上，财政部已充分意识到这些用益物权单独规范的重要性，在会计准则建设计划中，对石油天然气会计准则及采掘业会计准则专门作了布署和安排，这些准则将对探矿权、采矿权会计确认、计量、披露作出规定，如上所述，我们认为用益物权会计核心有三个：一是初始计量，二是摊销与折旧，三是后续支出。因此，用益物权会计在初始计量应打破外购与自创不同的计量方式，自创的用益物权发生的支出也要全部资本化，如果用益物权的实际价值（公允价值或使用价值）高于账面价值，可以通过计提减值方式解决资产膨胀问题；对于摊销与折旧，美国PASBN0142《商誉及无形资产》准则对商誉摊销采用减值测试替代以往系统摊销，以更符合商誉的特性，我们认为，在用益物权的摊销与折旧上，一方面要限制备选方案，以提高企业间会计信息的可比性，如上述的15家路桥类上市公司就因为采用不同的折旧方法使其业绩失去可比性；另一方面，规定也不宜过死，以应让企业选择与实质最贴近经济实质的摊销与折旧方法；对于后续支出，我们主张有条件的资本化，但也要防范企业滥用收益性支出与资本性支出原则，将收益性支出资本化。此外，租赁使用权也符合用益物权的一般特征，用权物权会计也适用于不动产的租赁使用权，《租赁》会计准则也要根据用益物权的特性进行相应修订，租入固定资产改良支出应当作出用益物权的后续支出考量，区别于一般固定资产的后续支出。
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