外币折算会计准则相关问题探讨，本文主要内容关键词为：外币论文,会计准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
外币折算会计起因于多种货币同时计量或列报，以及汇率的变动。众所周知，货币计量是会计学四大基本假设之一，即会计信息的重要特征之一是通过货币计量成为能够衡量会计主体财务状况和经营成果的综合性信息(财务信息)。在封闭的经济环境中，由于只存在一种货币，所以不存在外币折算问题。而在开放的经济环境中，会计主体的会计计量或报告可能会涉及一种以上的货币：可能是存在多种货币的收付或计价，此时必须借助于汇率折算为一种货币，才能够综合地计量会计主体的财务状况、经营成果和现金流量；可能是被要求用另一种货币列报财务报表，此时必须对用某一种货币计量的财务报表，通过汇率折算为另一种货币列报的财务报表；可能是某一法律主体在国(境)外或国(境)内拥有子公司、合营企业、联营企业或分支机构等国外(境外)经营会计主体，这些会计主体使用某一种货币进行计量，其母公司(广义)则以另一种货币进行计量，在这种情况下，母公司在编制合并会计报表(广义合并会计报表，还包括使用权益法进行合并，以及对分支机构编制的联合报表)时，必须对这些国外(境外)经营会计主体的会计报表进行报表折算。假设汇率保持不变，那么会计主体将不会面临汇率风险，而且上述外币折算问题将会非常容易(只是乘以一个固定的常数而已)，专门的外币折算会计问题将不会产生。但现实的情况则是，汇率作为一种外汇的价格，受到供求的影响，处于变化之中，使用外汇的会计主体的经济利益也会受到这种汇率变动的影响，也就是说使用外汇的会计主体暴露在汇率变动的风险之下；这样，就出现了在不同时点进行外币折算时如何选择汇率、如何反映汇率变动的风险，以及由于采用不同汇率进行折算所产生的折算差额如何进行会计处理和如何在会计报表中进行列示等外币折算会计问题。 关于外币折算会计的规范，国际会计准则目前采用2005年1月1日起开始使用的《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》；我国于2006年参照国际会计准则制定了《企业会计准则第19号——外币折算》，并规定从2007年1月1日起开始实施。本文试图从准则比较、逻辑以及运用概念框架进行解释的角度，探讨国内和国际外币折算会计准则可能存在的问题，并提出完善外币折算会计及其准则的建议。这些问题包括：记账本位币(功能货币)与列报货币的区别与联系；外币折算会计包括哪些主要内容以及外币折算会计准则如何规定其规范的范围；即期汇率、平均汇率、历史汇率、现行汇率等汇率概念的联系及使用方法；如何解释外币交易及外币余额的会计处理方法；现行准则中财务报表折算方法的逻辑缺陷；如何改进财务报表折算的方法。 二、记账本位币(功能货币)与列报货币的区别及联系 前已叙及，在开放的经济环境中，会计主体在会计计量中很可能会涉及多种货币，为了以货币综合地计量会计主体的财务状况、经营成果和现金流量，必须选择一种货币作为主要的计量货币，涉及的其他货币的计量必须按照汇率折算为这种主要的计量货币。对于这种主要的计量货币，我国称为记账本位币，国际会计准则称为功能货币。记账本位币和功能货币尽管称谓不同，但其定义是相同的，即：会计主体经营所处的主要经济环境中的货币。相对于记账本位币(或功能货币)，其他货币被称为外币。这是会计准则中的外币概念，与我们在日常经济活动中所指的外币概念有所不同：前者是相对于记账本位币(功能货币)而言，属于会计外币，后者是相对于国内(或境内)法定货币而言，属于法定外币。比如，我国境内的法定货币是人民币，人民币以外的所有货币(即境外货币)，包括港元、台币、美元、英镑等等，都属于外币(法定外币)；在会计上，如果在我国境内的某会计主体的主要经济环境货币是美元，则美元属于该会计主体的记账本位币(功能货币)，此时美元以外的所有货币(包括人民币)都属于外币(会计外币)。这样，同一种货币(如美元)由于判断标准不同在会计上不属于外币，在法定意义上则属于外币；反之则反是。 国际会计准则除了规定功能货币以外，还规定了列报货币，并将其定义为：列报财务报表的货币。功能货币(相当于我国的记账本位币)是会计计量用货币，列报货币是对外正式报告财务报表所用的货币。国际会计准则规定：主体财务报表可以按任意一种(或几种)货币列报。这样，某一会计主体所用功能货币与其列报货币可能相同，也可能不同，例如某一会计主体根据其所处经济环境状况，选择采用美元作为功能货币，但是对外报告则采用人民币作为列报货币，此时该主体的功能货币与列报货币不相同。当主体的功能货币与其列报货币不同时，以功能货币反映的财务状况和经营成果需要折算为列报货币；当一个集团由使用不同功能货币的多个个别主体构成时，所有主体的经营成果和财务状况需要折算为同一种列报货币，以便列报合并财务报表(IASB，2008)。 我国没有在会计准则以及其他会计法规中明确使用列报货币这一概念。但是我国《会计法》第12条规定：“业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定一种货币为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。”这一规定表明：在我国，按照有关法规向有关方面报送的财务报表要求以人民币列报；也就是说，人民币是我国允许采用的唯一的列报货币。在我国境内经营的企业很可能大多数情况下使用人民币作为记账本位币，此时记账本位币与列报货币一致；有些情况下，企业可能选择采用人民币以外的货币作为记账本位币，此时记账本位币与列报货币(人民币)不一致。 三、外币折算会计的主要内容及外币折算会计准则适用范围的表述 外币折算会计问题是由于会计主体在经济活动中同时涉及多种货币，以及外汇汇率变动所引起。其主要内容可以概括为如下几个方面： 第一，外币交易所引起的折算。我国准则和国际准则均将外币交易定义为以外币计价或结算的交易。如果会计主体发生了外币交易，需要对以外币计价的账户金额折算为记账本位币；如果不进行折算，就不能够获得按照统一的货币计量的财务状况和经营成果的信息。 第二，资产负债表日外币账户余额的折算。目前的外币折算会计准则一般都采用这样的惯例：在资产负债表日，会计主体即使没有发生新的外币交易，也需要对资产负债表中的货币性项目按照资产负债表日的汇率进行折算；如果在资产负债表日对某些非货币性项目(如交易性金融资产、投资性房地产、多数资产的期末价值)按照公允价值进行重新计量，那么对这些项目也需要按照公允价值确定日的汇率(即资产负债表日的汇率)对外币公允价值金额进行折算。国际会计准则和我国准则也都是这样规定的。这些以外币计价的账户余额在期末所进行的折算并不属于交易(因为按照FASB对交易所做的定义，交易是会计主体与外界所发生的价值物的转移，包括交换和非互惠转让两种情况，外币账户余额在期末的折算不符合交易的定义)，因此将其列为外币交易是不合适的。外汇汇率变化对会计主体造成的影响符合FASB对事项所做的定义(事项是会计主体所遭遇的结果)，因此，在期末对某些外币账户的余额进行折算并进行相应的会计处理，还是符合国际会计准则、美国会计准则以及我国会计准则对会计要素的定义的；但是由于它不属于外币交易，因此，有必要将其单独列为一项。国际会计准则就是这样处理的，笔者认为，我国会计准则将其包括在外币交易之中是不太合适的。 第三，记账本位币(功能货币)报表折算为列报货币报表。在会计主体的列报货币与记账本位币(功能货币)不同时，在会计期末需要将以记账本位币(功能货币)反映的会计报表(财务状况和经营成果)折算成列报货币反映的会计报表。比如在我国境内经营的某企业，选择以美元作为记账本位币，核算其财务状况和经营成果，但是会计期末按照我国《会计法》及有关法规的要求，在对外报送其财务报表时，必须以人民币编制财务报表，此时，就需要将美元反映的财务报表折算为以人民币编制的财务报表。再比如，我国境内某企业以人民币为记账本位币，平时以人民币编制会计报表以反映该企业的财务状况和经营成果；但是，在该企业到美国进行融资活动时，很可能被要求提供以美元(列报货币)编制的财务报表，此时该企业需要将人民币财务报表折算为美元财务报表。但是需要指出的是：按照会计准则中的外币概念，上述以记账本位币(美元或人民币)编制的会计报表并非是外币会计报表，因此将该报表折算为列报货币(比如人民币或美元)反映的财务报表，说成是外币报表折算就不太合适，这也可能是《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》不使用外币财务报表折算这一术语的原因。 第四，国外经营(我国使用境外经营概念)的折算。国外经营(境外经营)是指经营场所设置在母公司(广义)国外(境外)的子公司、合营企业、联营企业或分支机构；设置在国内(境内)的子公司、合营企业、联营企业或分支机构如果其功能货币(记账本位币)不同于母公司(广义)时，视同国外经营(境外经营)。按照国际会计准则的要求，母公司(广义)需要对其子公司编制合并财务报表、通过权益法反映其合营企业、联营企业在该企业中的权益(实则是一种广义的合并财务报表)、对其分支机构编制联合财务报表。当国外经营(国内经营)的功能货币(记账本位币)不同于母公司(广义)的列报货币时，为了编制合并财务报表(广义)，需要将国外经营的财务报表折算为以母公司(广义)列报货币编制的财务报表。同样需要指出的是：对于国外经营(境外经营)而言，将这种折算称为功能货币(记账本位币)报表折算为列报货币报表，比称为外币报表折算更为合适。 长期以来，国际会计通常将外币折算视为会计的三大难题之一，并在有关教科书中将外币折算会计分为外币交易会计和外币报表折算两部分。我国《外币折算》会计准则也是这样分类的，并将外币折算准则的内容分为“外币交易的会计处理”、“外币财务报表的折算”两章进行规范；通过上述分析可知，这种分类不很恰当。因此，笔者认为，我国会计准则及有关教科书在表述外币折算包括的内容(或适用范围)时，可以做适当的调整。比如，可以将外币折算准则的适用范围规定为：外币交易的折算；外币账户余额的折算；财务报表折算；境内经营的折算。 四、有关汇率概念的关系及使用方法 我国《〈企业会计准则第19号——外币折算〉应用指南》有这样的表述：“企业在处理外币交易和对外币财务报表进行折算时，应当采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额反映；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。”这一表述显然不够准确，因为按照我国外币折算准则(或国际会计准则)的规定，对于货币性外币账户余额的折算就不是按照交易发生日的即期汇率折算，而是按照期末即期汇率进行折算；对于财务报表的折算，资产负债表的资产和负债项目也都是按照期末汇率进行折算的。 我国《企业会计准则讲解2010》在第20章《外币折算》中有这样的表述：“外币折算准则规定了两种折算汇率，即即期汇率和即期汇率的近似汇率。”这一表述也是不够准确的，而且很容易引起误解。即期汇率和即期汇率的近似汇率并非两类不同的汇率，实质是一种类型的汇率。即期汇率的近似汇率只是为了简化核算，对即期汇率的一种简化使用方法；而且在汇率变动较大时，不允许采用即期汇率的近似汇率。 即期汇率是现汇交易中采用的立即交付的汇率，又称为现汇汇率；它是与期汇交易所采用的远期汇率(期汇汇率)相对的。我国外币折算会计准则和国际外币折算会计准则，均规定不适用于外币项目的套期会计，即假设外币折算准则所规范的外币交易是在现汇交易中进行的，因此该准则不涉及远期汇率。特定即期汇率都是一定时日的汇率，我国外币折算会计准则和国际外币折算会计准则中的即期汇率就涉及外币交易发生日的即期汇率、外币项目期末公允价值确定日的即期汇率、资产负债表日的即期汇率(期末汇率)三种情况。 国际会计学在讨论财务报表的折算时，还经常应用现行汇率和历史汇率这一对概念，在财务报表折算方法中有一种比较流行的方法就是现行汇率法。现行汇率和历史汇率一般都是指即期汇率(现汇汇率)。现行汇率是指资产负债表日的即期汇率(即期末汇率)；历史汇率是相对于现行汇率而言，具体是指外币项目交易发生日的汇率，以及外币项目公允价值确定日的汇率。在四大流行的财务报表折算方法(现行汇率法、流动性与非流动性项目法、货币性与非货币性项目法、时态法)中都不同程度地应用到现行汇率和历史汇率进行折算。 五、关于外币交易及外币余额会计处理方法的解释 我国会计准则和国际会计准则在外币交易及外币余额的会计处理方面是相同的，即：(1)外币交易发生时按照交易发生日的即期汇率将有关外币项目折算为记账本位币(功能货币)；(2)对于期末按照公允价值重新计量的外币非货币性项目(包括以可变现价值或可变现净值计价的非货币性项目)，按照公允价值确定日的汇率进行折算，由于汇率变动引起的折算差额计入当期损益(公允价值变动损益或资产减值损失)或资本公积；(3)对于外币货币性项目，在资产负债表日按照期末汇率折算，汇率折算差额计入当期损益(在我国是通过“汇兑损益”或“财务费用”项目)。 那么，如何对此进行解释呢？对会计准则最基本的解释依据是准则制定者公布的概念框架。美国FASB的概念框架于20世纪80、90年代基本定型，是最早也是影响力最大的概念框架；国际会计准则的概念框架以及其他国家的概念框架基本都是在美国概念框架的基础上制定的，而且与其大同小异。我国基本会计准则(起到概念框架的作用)与国际会计准则的概念框架非常近似，在会计要素的确认标准方面沿用了国际准则概念框架关于确认标准的表述。 对于在外币交易发生时按照交易发生日的汇率对外币项目进行折算，与各概念框架所主张的在初始确认时按照历史成本(即交易价格)进行计量在逻辑上是一致的，因为交易发生日的汇率也是交易发生日的一种价格(不同货币之间的价格)。 对于外币货币性项目按照期末汇率进行折算并将折算差额计入当期损益进行解释就不那么容易了。对外币货币性项目反映汇率变动的影响，不能作为交易来看待，因为它不符合交易的定义，按照FASB概念框架关于交易的定义：“交易是一种特定的外部事项，是在两个(或几个)主体之间转交价值物的外部事项；交易可能是一笔交换，也可能是一笔非互惠的转交。”因此，在这种情况下所进行的折算，所用期末汇率并非会计主体所发生的交易价格。这种情况属于FASB概念框架所定义的事项(事项是某一主体所遭遇的结果)，而且属于外部事项。对于这种外部事项是否应在财务报表内确认，应视其是否符合概念框架中的确认标准。FASB概念框架中有收入、利得、费用、损失确认为盈余(相对于我国准则的利润)的确认标准，其中收入、利得确认为盈余的标准既包括已实现，又包括可实现或已赢得。也就是说FASB概念框架已突破了利润确认的实现原则；对于可实现，其定义是不难转换为已知金额的现金(FASB，1992)。联系各国汇率的实际情况，人民币近些年来一直处于贬值状态，而且贬值是平稳的、幅度也不大，因此，对于人民币而言，这种汇率变动的折算差额不难转换为已知金额的现金，还是成立的。但对于汇率变动没有明确规律，正向、逆向变动都存在的情况，就很难说符合可实现的定义。IASB概念框架中的收益和费用要素是广义的，这两个要素相配比后得到的是综合收益；该概念框架中没有收益和费用确认为利润(盈余)的标准。因此，对于由于期末汇率变动造成的外币货币性项目的折算差额计入当期损益(即利润)，在IASB概念框架中是找不到直接依据的；但是IASB概念框架有一个适用于各会计要素的一般确认标准，该确认标准的第一个标准是“与项目有关的未来经济利益很可能流入或流出主体”(对于“很可能”没有定义)，按照这一标准，期末汇率造成外币货币性项目的折算差额可以被确认，但确认后进入的是综合收益，而不知道是否该进入利润。我国的《基本准则》尽管设置了利润要素，但是在会计要素的确认标准方面，只是给出适用于各会计要素的一般标准，而且与IASB概念框架的一般确认标准完全一样，因此按照我国概念框架对此也难以解释。 对于期末按照公允价值重新计量的外币非货币性项目(包括以可变现价值或可变现净值计价的非货币性项目)，按照公允价值确定日的汇率进行折算，由于汇率变动引起的折算差额计入当期损益(公允价值变动损益或资产减值损失)或资本公积，能否用相关的概念框架进行解释呢？ 国际会计准则、美国会计准则和我国会计准则都要求(或允许)对有关资产项目(如交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、生物资产)在资产负债表日按照公允价值进行重新计量，公允价值变动金额计入当期损益或资本公积(对于可供出售金融资产而言)。如果这些项目属于外币项目，那么对其按照公允价值确定日的汇率进行折算，与在交易发生日对外币项目按照交易发生日的汇率进行折算在逻辑上是一致的。在期末按照公允价值进行重新计量的资产项目是外币项目的情况下，当期计入公允价值变动损益(或资本公积)的金额实际包括两部分：一部分是公允价值的变动，另一部分则是汇率的变动。期末资产公允价值的变动，对其会计主体而言属于外部事项，而不是交易，对此进行确认并计入当期损益，能够按照相关的概念框架进行解释吗？这一问题与外币货币性项目期末汇率折算差额的确认问题在性质上是相同的。期末有关资产项目的公允价值变动，按照IASB概念框架或我国概念框架的一般确认标准可以对此进行确认，但是对于该变动计入当期损益，在这两个概念框架中均找不到明确的依据。即使按照FASB的概念框架，这些期末公允价值变动也很难说符合其盈余确认标准中的“可实现”定义。 目前国际会计准则、我国准则以及多数国家所采用的外币交易及外币项目余额折算方法，属于国际会计中的两项业务观(即将某外币项目交易的发生与日后的货款结算分别作为两项不同的交易或业务来看待)，与此相对应的是一项业务观(即将外币交易的发生和日后货款的结算视为一项交易或业务)。一项业务观已经被淘汰了，在此不再做评论。按照两项业务观，外币交易发生时，按照交易日的即期汇率将有关外币项目折算为记账本位币；资产负债表日，按照期末汇率重新折算外币货币性项目，由此形成的折算差额又有两种会计处理方式：一种是直接计入当期损益，另一种是作为递延损益处理。我国、IASB、美国采用的都是前一种方法，即外币货币性项目的期末折算差额直接计入当期损益，前文对此已做评论，不再赘述。后一种方法仍有不少国家在采用，但按照IASB、FASB或我国的概念框架对此都难以解释，其最大的理论障碍在于：与外币货币性项目相对应的“递延损益”项目，需要列入资产负债表，但该项目并不符合这些概念框架中资产或负债的定义，也就是说，这种会计处理方法，不符合这几个概念框架中用于定义会计要素的资产负债观。其实，按照IASB、FASB或我国概念框架，对于外币货币性项目的期末汇率折算差额(即未实现损益)应计入“其他综合收益”项目，待实现时再转入利润。但是，如果汇率同向变动，直接计入当期损益也是符合这几个概念框架的；如果汇率不是同向变动，且外币货币性项目一般都是短期的债权或债务，那么计入当期损益还是计入其他综合收益对会计主体的经营成果和财务状况影响不大。 六、现行准则中财务报表折算方法的逻辑缺陷与改进 我国准则中的财务报表折算方法的基本折算程序和方法是：(1)资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算；(2)利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算；(3)由于不同项目所采用汇率不同产生的折算差额，在资产负债表所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。我国准则与国际准则在财务报表折算的基本程序和方法方面基本相同。 上述方法其实就是国际会计中财务报表四大折算方法之一的现行汇率法(其他三种方法分别是流动性与非流动性项目法、货币性与非货币性项目法、时态法)。这一方法与现行准则外币交易及外币项目余额的折算方法同时应用时，其逻辑缺陷比较突出，主要表现在如下几个方面： 一是按照这种折算方法，资产负债表中的所有资产和负债项目都按照资产负债表日的即期汇率进行折算，而所有者权益项目则按照业务发生日的即期汇率或即期汇率的平均汇率进行折算，这事实上就表明：所有资产、负债项目，不管是货币性项目还是非货币性项目、不管是流动性项目还是非流动性项目、也不管是资产项目是否在期末按照公允价值进行重新计量或按照可变现价值进行减值，都无差别地暴露在汇率风险之下。而事实却并非如此，货币性项目(如银行存款、应收账款、应付账款、持有至到期投资、应付债券等)比非货币性项目(如固定资产、无形资产等)对汇率的敏感度更高，遭受的风险也更大；非货币性项目若按照公允价值进行重新计量或进行资产减值，公允价值的变动就会影响到会计主体的经营成果，此时汇率的变动就会对经营成果产生影响，也就是说，按照公允价值重新计量或进行资产减值的非货币性项目相比其他非货币性项目，遭受的汇率变动风险要高。现行准则对于外币项目余额的折算就是按照上述依据来选择折算汇率的，即：对于外币货币性项目即使在期末没有进行结算，也要按照期末汇率进行折算；对于期末按照公允价值进行重新计量或进行资产减值的非货币性项目，按照公允价值确定日的汇率进行折算；对于其他非货币性项目期末不进行折算。 通过上述分析可知，准则中财务报表的折算方法与外币项目余额的折算方法在逻辑上是很不一致的，也不符合不同资产、负债项目对汇率风险的敏感程度不同这一实际情况。这种折算方法，对于境外经营与母公司(广义)在同一国家的情况，其逻辑缺陷更加明显。如我国境内某一母公司，其记账本位币为人民币，按照准则要求，其外币交易引起的美元货币性项目，期末按照资产负债表日即期汇率进行折算；该母公司国内一分支机构以美元作为记账本位币，其人民币货币性项目余额在期末应按照资产负债表日的即期汇率折算为美元，但在期末编制联合财务报表时，该分支机构的所有资产、负债项目都应按照资产负债表日的即期汇率折算为人民币。这一折算方法相当于该分支机构在平时对于所有外币资产、负债项目都按照期末汇率进行折算，这在逻辑上显然是很不严谨的。 二是按照这种折算方法，对于形成的折算差额在我国是以“外币报表折算差额”项目列示在资产负债表的所有者权益中。这种折算差额及列入资产负债表的方式，是由于先折算利润及所有者权益变动表，然后将所有者权益折算后金额移入资产负债表，并再折算资产负债表的资产和负债项目形成的。这种折算差额列示方式是不打算将折算差额作为利润表项目、从而不影响当期损益形成的。我国这种列示方式存在的问题是，“外币报表折算差额”项目的经济意义很不明显，因为没有将该项目整合进入所有者权益的四大项目之中。 为了克服现行准则财务报表折算方法的逻辑缺陷，我们可以对这种方法进行改进。改进的依据就是，使得财务报表的折算逻辑与外币项目余额的折算逻辑相一致，并反映不同报表项目对汇率风险的敏感程度不同这一实际情况。具体程序和方法是：(1)资产负债表中货币性项目按照期末汇率进行折算；期末按照公允价值进行重新计量或资产减值的非货币性项目也按照期末汇率进行折算；其他非货币性项目按照业务发生日的汇率进行折算；所有者权益项目的折算与现行准则的方法相同，即来自于利润表和所有者权益变动表(事实上是按照交易发生日的即期汇率或其近似汇率折算)。(2)利润表、所有者权益变动表的折算方法维持现行准则的做法不变，即按照交易发生日的即期汇率或其近似汇率折算。(3)将折算差额作为其他综合收益，列入资产负债表所有者权益项目中资本公积项目，但需在该项目之下单独列出金额；在所有者权益变动表中，当期折算差额应列示在“其他综合收益”项目，但需在该项目之下单独列出金额，这样，折算差额的经济意义就比较清楚了。这种折算方法吸收了国际会计中货币性与非货币性项目法和时态法的精华。前者对于资产和负债项目分别货币性项目和非货币性项目选择不同的汇率，既与外币交易及外币项目余额的折算相一致，又符合货币性与非货币性项目汇率风险敏感度不同这一实际情况；后者对于期末按照公允价值重新计价的非货币性项目也按照资产负债表日的即期汇率进行折算，但是时态法声称按照计量基础不同选择汇率，其理论依据不够充分(曹伟，2004)。另外，这里没有像货币性与非货币性项目法以及时态法那样将财务报表折算差额列入利润表，而是作为其他综合收益，并将其累计额作为资产负债表的所有者权益项目列示，这样处理更符合概念框架。标签：会计准则论文; 资产负债表日论文; 会计主体论文; 公允价值论文; 外币报表折算论文; 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