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一、我国加工贸易的发展现状
入世以来，我国加工贸易迅速发展，到2010年我国加工贸易达11577亿美元，比2001年增长3.9倍。其中深加工结转比率约占加工贸易的20%。山东省约25%、江苏省和浙江省约40%、福建省和广东省约60%的进口料件均需要通过深加工结转以后再出口。深加工结转已成为我国加工贸易的重要组成部分和快速增长的助推器。据海关总署统计，2011年1～11月，我国外贸进出口总值33 096.2亿美元，比去年同期增长23.6%；但从2011年8月以来，我国月度出口同比增长速度已逐月回落，分别为24%、17.1%、15.9%和13.8%。2012年我国外贸发展仍将面临世界经济复苏放缓、外需低迷等诸多挑战。欧债危机甚至比2008年美国次级债对加工贸易所带来的影响还要大。
二、我国加工贸易深加工结转的税收政策简析
(一)我国目前深加工结转税收政策取向及其积极性
我国加工贸易深加工结转税收政策在经历了外资企业免税、部分免税和全部征收增值税3个阶段以后，2002年2月6日国家税务总局下发了关于印发《生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程》(试行)的通知(国税发[2002]11号)在“六、其他问题。……深加工结转的管理办法……的规定另行下达”。10年来一直未下发全国统一的相关文件，而由各省结合实际下发各省的税收文件。目前各省主要按内销政策执行征收增值税或视同出口执行免税两种作法。
国家未统一相关税收政策是经过审慎分析后的“有所不为”。其主要原因是因深加工结转业务复杂，各地外贸业务基础不一，贸然选择某一种税收政策，都可能会顾此失彼；改由各省税务主管部门在调查实情的基础上，量力而行，下发相关政策，更符合各省加工及结转业务现状。如江苏省、浙江省、广东省等沿海经济发达区，深加工结转等外贸业务较多，且财力较强，对深加工结转执行视同出口的免税政策，有利于促进深加工业务的更快发展；而有的地区如安徽省可自行选择征收增值税或出口免税，使企业能根据自身实际，灵活满足客户的要求；另外还有较少的一些地区因税源有限，深加工业务比例较小，从简化管理角度仍视同国内销售，征收增值税。
(二)目前深加工结转税收政策的不足之处及分析
1.不符合税收公平原则
税收制定的原则是需创造公平的税收环境，对国内企业办理相同业务、给予相同税收待遇，弱化企业性质或所处区域不同的税政取向。目前政策造成了3个“不平衡”：一是不同区域的企业税负不平衡。由于各地制定了不同的税收政策，明显会给执行不同税收政策的企业带来不同的税收负担；二是处于同一加工复出口产业链上的上下游企业税负不平衡。由于我国大多数地区对深加工结转中间环节采取的是免税政策，但对最后复出口环节实行“免抵退”税政策，也人为造成了同一产业链之间的税负不均衡；三是保税加工区货物进出与为保税加工区配套的深加工之间的税负不均衡。货物进出保税加工区，可视同货物进出口办理相关免税或退税手续，而深加工结转虽视同出口，但实施的是免税或缴税政策。
2.征收国内增值税目前已与我国实情脱节，且与法规相冲突
一是对深加工结转业务征收国内增值税，是基于过去部分地区经济财力有限所做出的选择。经过近10年的发展，各省经济实力增强，加快加工贸易的发展、给予深加工结转外贸税收待遇是大势所趋。
二是从我国实际执行政策的范围来看，现仍选择执行内销政策、征收增值税的比例已经很小，如果仍保留此项政策，反而造成企业对从事深加工结转业务政策连续性的担心，影响业务的开展。
三是从管理部门政策的一致性来看，我国商务主管部门、海关、外管均已明文规定，深加工结转业务是国内企业采用手册监管条件下的特殊进出口业务，如果税务仍执行视同国内销售，那势必会造成各管理部门政策之间的冲突。
四是深加工结转不征收增值税与相关法规并无矛盾。国内部分研究者认为，深加工结转系在国内进行的购销业务，应征收增值税。尽管增值税暂行条例第1条明确：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”但不能就此狭义理解成深加工结转也因此征收增值税，才符合条例。增值税暂行条例第25条规定：“纳税人出口货物适用退(免)税规定的，应当向海关办理出口手续，凭出口报关单等有关凭证，在规定的出口退(免)税申报期内按月向主管税务机关申报办理该项出口货物的退(免)税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。”否则，我国加工贸易保税区、保税港区和出口加工区同样也不应将货物进出视同出口和进口了。部分研究者认为，保税区是国务院给予的特殊优惠政策，深加工如果也执行退免税政策将会不利于保税区的管理与发展。这个观点是片面的，因深加工结转实行的是手册保税监管条件下的特殊业务免税，对加工企业非结转内销产品仍然要征收国内增值税，并不足以给执行“货物进出全部视同进出口”特殊优惠政策的保税物流园区等带来冲击。
三、对深加工结转执行免税和“免抵退”税的税负对比分析
(一)深加工结转执行免税或“免抵退”税的税负比较分析
如某电子加工企业产品出口退税率为13%，月均销售额折合人民币为2 000万元，为简化分析，假定其全部为深加工结转业务。其材料成本为销售收入的50%即1 000万元，通过免税进口主要料件约为采购总额的60%即600万元，国内采购的其他料件为400万元。(为简化计算，假定国内采购均为可抵扣的增值税专用发票，不考虑水电动力费用、制造费用和期间费用中可抵扣的进项税额，下同)
1.按照免税政策，企业相关税收情况计算为：
国外保税料件，免征进口环节增值税。
国内采购进项税额=400×17%=68(万元)
因结转实行不征不退，企业深加工结转需转出的进项税额为68万元
企业的实际税负率=68/2 000=3.4%
2.现假定其能实施“免抵退”税政策，则相关税收为：
进项税额=68万元
当月免抵退税额=2 000×13%-600×13%=52(万元)
当月应纳税额=0-[68-(2 000-600)×4%]=-12(万元)
则企业当月的应退税额为12万元，企业实际税负=68-12=56(万元)
企业的实际税负率=56/2 000=2.8%
3.税负比较
根据上述情况，在企业退税率为13%，企业国产料件比率为40%，采购成本占销售收入比率为50%的情况下，企业采用“免抵退税”税负要低于免税。
上述结论是基于几个不变的假定条件，但事实是企业退税率情况不一，国产料件采购比率和采购成本占收入比率也可能是动态的，究竟何种方式的税负更低，需建立准确的数据模型方可对企业选择税收政策和国家制定相关的税收政策具有借鉴价值。
(二)采购料件比率动态税负比较分析
假定上述情况均不变，但国内采购料件比率是变动的，分析同上，可得出如下表1、图1：
图1 企业退税率为13%时税负率比较
图2 企业退税率为17%时的税负率比较
图3 企业退税率为11%时的税负率比较
通过上述分析可得出：
在企业退税率为13%、采购成本占总销售收入比率为50%时，如果其采购的国产料件占比低于30.77%，企业采用免税的实际税负率要低于采用“免抵退”税的税负率；如果企业现有国产采购料件比率高于30.77%，则实施“免抵退”税政策税负要低于实施免税政策。这说明判断免税或“免抵退”税哪个对企业更为有利，还需要看企业国产料件的采购比率。
下面假定上述其他情况不变，当企业退税率为17%时，则两种税负率的对比则为图2，说明无论企业国产采购料件比率是多少，“免抵退”税的税负均不会高于免税政策。只要企业退税率为17%，执行免抵退税政策将有利于企业执行现行的免税政策。
假定上述其他情况不变，如果企业退税率为11%时，则两种税负率的对比如图3，说明当企业国产料件比率低于54.54%时，采用免税政策的实际税负要低于“免抵退”税。如果企业保税料件占比在45.45%以上时(加工企业基本如此)，企业仍执行现行的免税政策税负更为有利。
假定上述其他情况不变，如果企业退税率为8%时，则两种税负率的对比如图4，说明无论企业国产料件比率是多少，仍采用现行的免税政策的实际税负均要低于“免抵退”税。
图4 企业退税率为8%时的税负率比较
(三)两种税负比较的敏感性分析
上面分析了在材料采购总额占销售收入固定比率、不同退税率和企业国产料件比率变化时的税负比较。但同一企业存在影响税负的多种因素，如退税率、企业毛利率、企业国产料件采购比率和销售收入等多种变化因素。
基准条件设置为退税率为13%，采购成本占销售收入比率为50%，实施免税和“免抵退”税的税负率相同时的国产料件采购比率为30.77%。敏感分析见表2、图5(在退税率、采购成本占比和销售收入分别增减15%时两税负相同情况下的国产材料采购比率)：
①退税率高低是企业税负相同时国产料件采购比率大小要求最为敏感的因素，其下调时的敏感度系数为5.15，上升时敏感系数为3.78。当退税率降至8.48%时，采用免税的税负率均要低于“免抵退”税的税负率；而当退税率等于17%时，则“免抵退”税税负率则不会高于免税税负率。
②其次是采购成本占比，下降时的敏感系数为2.42，上升时为1.78。如采购成本占销售收入比率下降15%时，假定其他情况不变，国产料件采购占比低于41.95%时免税税负较低；当采购成本占销售收入比率上升15%时，假定其他情况不变，国产料件采购占比低于22.57%时，企业采用免税的税负率要低于实施“免抵退”税时的税负率。
③最不敏感的因素为企业销售收入，它与企业实施免税或“免抵退”税的税负决策无关。
图5 免抵退税和免税税负比较敏感性分析
四、对我国深加工结转税收政策的建议
(一)全面取消征收增值税
需在全国范围内全面取消将深加工结转视同内销征收增值税的政策。以统一税收政策，统一国家相关主管部门对深加工结转的政策认定，让从事深加工结转的企业没有后顾之忧，安心做大做强深加工结转业务，同时也让企业有能力加大科研力度，提高深加工结转的附加值，促进产业快速转型，规避欧债危机所带来的不利影响。
(二)灵活的出口免税或“免抵退”税政策
由于企业享受的退税率、国内采购料件比率以及盈利能力不同，其税负均不一样。考虑到国内上述这两种情况的加工企业覆盖面均较大，选择其中任何一项出口的税收政策，都会增加某一类企业的实际税负，因此，建议给予企业出口免税或“免抵退”税的灵活的税收选择权。在操作时，可以采用企业年底一次性备案、1年内不允许作调整的做法。对产品附加值高、退税率为17%的企业，可以准予其实施“免抵退”税政策降低企业成本，增加企业的竞争力；而对退税率相对较低、国产料件采购比率相对较大的企业，仍可以选择实施现行的免税政策，这样真正做到为所有的深加工企业减负。
(三)适当调高产品退税率
在当前时期，可以通过调整出口企业退税率，对冲外部形势的不利影响，为企业转型升级提供原动力，全面促进我国深加工结转产业的健康发展。
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