国际会计准则委员会理事会科伦坡会议综述，本文主要内容关键词为：科伦坡论文,理事会论文,会计准则论文,委员会论文,会议论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国际会计准则委员会于4月20日至26日于马来西亚科伦坡召开了今年以来的第二次理事会会议。笔者作为观察员代表参加了会议。这次理事会会议的议程主要是：(1)通过今年1月12日至16日伦敦会议纪要以及1月9日至10日咨询团会议的纪要；(2)听取并审议秘书长和技术主管的工作报告；听取并审议理事会会议前召开的执行委员会和起草委员会会议的建议；(3)讨论并批准发布中止营业(discontinuing operation)、减值(impairment)等两项国际会计准则，讨论并同意发布金融工具征求意见稿，讨论有关准备和或有的国际会计准则草案，（这项准则原计划在这次会议上正式发布，但没有讨论完，留待今年7月在多伦多召开的下次会议讨论。另外，有关企业合并的修订草案、有关资产负债表日后事项的征求意见稿初稿、有关无形资产的草案，均留待7月份的会议讨论）；(4)审议通过常设解释委员会第4至第7号解释。
一、中止营业、减值和金融工具准则
1.中止营业
中止营业主要是指，企业根据单独作出的某项计划，对企业组成部分进行整体处置。这里所指的企业组成部分，可以是一类业务，也可以是某一地理分部。由于企业中止营业对企业的未来经营活动和现金流量有着重大影响，对企业中止营业和持续经营部分加以区别，及时反映中止营业对财务状况和经营成果的影响，有助于会计信息使用者对企业当前状况和未来前景作出正确判断。《国际会计准则第8号——期间净损益、重大差错和会计政策的变动》以及《国际会计准则第10号——或有和资产负债表日事项》对中止营业均有涉及。根据各方面的要求，国际会计准则委员会决定就中止营业制定一项国际会计准则，并于1997年8月公布了征求意见稿，在今年初的理事会伦敦会议上讨论。这次会议决定正式发布《国际会计准则第35号——中止营业》（以下简称“中止营业准则”，并定于1999年1月1日以及以后日期开始的会计期间施行，并鼓励提前采用。
中止营业的披露时间，是这次讨论的重点。有关中止营业的第58号征求意见稿建议，两个披露时点，一是初始披露(initial disclosures)，二是更新披露(update disclosure)。初始披露的时间是：(1)企业的董事会或类似管理机构批准了中止营业的正式的、详细的计划；并且，企业正式公布了有关计划。更新披露的时间是：使企业失去撤销中止营业的现实可能性的约束事件已经发生。讨论中决定，对以上建议作如下修改：
(1)企业遇到以下情形时，应当就中止营业作出初始披露：企业董事会批准了有关中止营业的详细的、正式的计划；并且，当有关中止营业的计划对外公布时，或企业就直接归属于中止营业的几乎全部资产的出让，达成一揽子出售协议时。
(2)在以后期间里，应当就资产的实际出售情况、债务的清偿情况、资产一揽子销售协议、向股东返还资产以及法律或监管部门批准等，作出后续披露。
除以上决定外，中止营业准则还就中止营业的确认和计量原则、披露内容、披露方式以及前期重述(restatement)作了规定。
关于中止营业的确认和计量。中止营业准则并没有提出新的确认和计量原则，而是要求按即将发布的有关或有的国际会计准则以及同时发布的《国际会计准则第36号——减值》进行处理（以下简称“减值准则”。有关或有的国际会计准则将对诸如“正式的、详细的中止营业计划”、“中止营业计划的公布”以及“没有撤销中止营业计划的现实可能性”等作出明确规定。另外，中止营业资产的可收回价值的计量原则，在减值准则中规定。
关于中止营业的初始披露，其主要内容有：(1)中止营业的描述；(2)按《国际会计准则第14号——分部报告》确定的经营分部或地理分部；(3)中止营业计划公布的日期；(4)中止营业预期完成的日期或期间，如果知晓或可以确定的话；(5)资产负债表日，将要处置的总资产、总负债的帐面价值；(6)将中止的正常经营活动的收入、费用和税前损益，以及有关的所得税；(7)处置经营活动、投资活动和筹资活动而发生的现金流量金额。
关于后续披露。在以后期间里，应当就资产的实际出售情况、债务的清偿情况、资产一揽子销售协议、向股东返还资产以及法律或监管部门批准等，披露其性质和时间。
2.减值
减值是指一项资产的实际可收回价值已经下降，低于其帐面价值。现行的国际会计准则如存货、建造合同、所得税、职工福利、固定资产、无形资产、投资等，对此多有涉及。其中，有关固定资产、无形资产和投资准则虽要求企业对这些资产的减值加以确认，但没有详细交代如何确认和计量，为此，国际会计准则委员会于1997年4月发布了有关资产减值的征求意见稿(E55)，旨在规定如何确定资产已经减值、资产的可收回价值如何进行计量、如何披露等等。由于存货、建造合同、递延所得税资产等资产的减值已在相关准则中作了规定，减值没有涉及。这次会议基于今年一月伦敦会议的讨论结果及其修改稿，就一些重大问题作出了决定，作为《国际会计准则第36号——减值》正式发布，于1999年7月1日或以后日期开始的会计期间施行，并鼓励提前采用。
会上讨论通过了征求意见稿修改稿的绝大部分建议，并就以下议题达成一致意见：(1)在决定销售净价时，直接处置成本不包括因解雇员工而发生的福利支出，也不包括因处置资产而削减或重组业务所发生的费用。(2)在确定在用价值(value in use)时，未来现金流量估计数不包括以下现金流入和流出数：企业尚未承诺的未来重组；对资产加以改良或提高从而使其超过原评估业绩水平而发生的资本性支出。除以上决定外，减值准则主要有以下一些规定：
(1)确定资产减值的依据
减值准则要求企业在每个资产负债表日评估资产是否减值，断定资产减值的依据主要有两方面的因素，一是外部信息，二是内部信息。
外部信息主要有：(1)资产的市价下跌，下跌的幅度大大高于因正常的时间推移和正常使用而发生的下跌；(2)技术、市场和法律环境在当期或未来期间发生变化，对企业产生负面影响；(3)市场利率或市场投资报酬率已经提高，并影响了企业计算资产在用价值时采用的折现率，从而大幅度降低了资产的可收回价值；(4)净资产的当期帐面价值大于市场资本化金额。
内部信息主要有：(1)有证据表明，资产已经陈旧或发生损坏；(2)资产的使用方式或程度已经发生或将要发生重大的负面变化，如计划中止或重组业务，或在预定的日期之前进行外置；(3)有证据表明，资产的经营业绩已经或将要下降。
(2)资产的可收回价值
如果资产的可收回价值低于资产的帐面价值，则可确定资产已经发生了减值。因此，如何确定可收回价值，就成为确认和计量资产减值的重要问题。对此，这次会议确认了伦敦会议的讨论结果，即，净销售价格与在用价值孰高。由于长期资产的内在价值并不直接体现为其市场价值，而在于其作用于生产经营过程，与其他资产、人力资源等要素一起发挥作用，为企业带来现金净流量。如果资产的在用价值高于其市场价格，则应当以其作为判定资产减值的依据。为此，减值准则就如何确定资产的净销售价格和在用价值提供了指南。在正常的一揽子销售协议中成交的价格扣除因处置资产而发生的费用，即为资产的净销售价格。正如前述，理事会决定，在确定净销售价格时，不考虑解雇员工和重组业务而发生的支出。至于在用价值，它与资产本身的市场价格无关，而是指资产在使用过程中为企业带来的现金净流量。为此，在确定在用价值时，需要采取两个步骤，一是估计资产持续使用以及最终处置所带来的现金流量；二是采用适当的折现率对未来现金流量进行折现。其中的利率应当是反映当前货币时间价值和特定风险的税前利率。
(3)资产减值损失的确认
会上决定，如果资产的可收回价值小于其帐面价值，应当将资产的价值减计至可收回价值，减计的价值即为减值损失，并计入当期损益。值得注意的是，减值准则规定，如果已经确认减值的资产的可收回价值上升，则应当将原减计的价值转回。与确认资产损失有关的一个问题是，资产之所以带来现金流量，是由许多资产共同资产，因此，往往不能单独计量某一项资产的在用价值，即其带来的现金净流量，为此，理事会确认了现金产生单位(cash generating unit)的概念。现金产生单位的定义是，从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合，而该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。为此，理事会认为，如果有证据表明，某一项资产发生了减值，则应确定该项资产的可收回价值。如果不可能确定某一项资产的可收回价值，则可确定该资产所属的现金产生单位的可收回价值。
3.金融工具
国际会计准则委员会一直致力于就金融工具制定一项系统、全面的国际会计准则，鉴于完成这个项目需要做长期努力，而当前会计实务中金融工具会计问题又十分紧迫，因而于去年10月份的巴黎会议上作出决定，先就金融工具的确认和计量制定一项暂行准则(interim standard)。这次会议审议了暂定准则的讨论稿，原则上同意在作必要修改后作为征求意见稿发布。先个别征求有关方面意见，然后采取书面表决的方式决定发布。会上重点明确了以下几个问题：
(1)该准则适用于证券公开交易的所有企业
(2)金融资产和金融负债，包括所有衍生工具，最初按成本计量，即，所支付的或收到的对价(consideration)的公允价值。持有至到期投资的初始计量包括交易成本，而其他金融资产则不包括这类费用
(3)所有衍生工具的后续计量，均采用公允价值
(4)金融资产的后续计量，除企业打算并且有能力持有至到期的金融资产、公允价值无法确定的金融工具而外，均采用公允价值计量。如果属于行业惯例，企业也可以持续按公允价值对几乎所有金融资产进行计量
(5)交易负债的后续计量，应当采用公允价值，所有其他的金融负债（除衍生工具外）按原始成本减摊销额计量
(6)按公允价值计量金融资产和金融负债而发生的损益，属于交易资产的，计入当期损益；属于其他资产和负债的，计入当期损益，或先计入权益，待到资产销售或债务清偿时再计入损益
(7)如果是对已确认资产和负债公允价值的套期，套期项目以及套期工具的损益，应当调整这些套期项目的帐面价值
(8)如果是对已经确认资产和负债、未确认的承诺以及预期交易的现金流量变动进行的套期，其损益应当计入权益，待预期现金流量发生时再转入损益
二、新上项目
执行委员会建议，在国际会计准则委员会的日程中，增加开采业(extractive industries)、折现(discounting)以及发展中国家和体制转换经济中的特殊会计问题(developing countries/economies in transition，以及简称为“发展中国家会计问题”)等三个项目。理事会原则同意新上这三个项目。
1.发展中国家会计问题
帮助发展中国家制定和改善会计准则，是国际会计准则委员会的目标之一。但是，到目前为止，国际会计准则委员会的工作主要集中于现代经济中的复杂业务，特别是跨国公司业务。
早在1989年4月，理事会就曾经决定建立一个筹划委员会以考虑发展中国家和新兴工业国家的财务报告需求，并在当年10月的理事会会议上形成了筹划委员会的工作大纲，其中主要是，对发展中国家的财务报告需求进行全面评价，充分考虑这些国家所有工商企业对财务报告的需求，以就如何完善和协调这些国家法规、准则和程序，向理事会提出建议。在1990年3月的理事会会议上，理事会提出，对这些国家的调查以及确定其财务报告需要，花费甚巨，可能会出现超出国际会计准则委员会工作范围的议题，同时认为，这项任务十分重要，委员会不应当忽视其成员国财务报告发展中出现的问题。为此，理事会决定终止这一项目，但是可以针对发展中国家的特定问题进行研究，其中包括农业项目。不久，国际会计准则委员会在世界银行的资助下设立了农业项目，并已发布了征求意见稿。
近年来，随着发展中国家会计行业的进展，迫切要求国际会计准则委员会从总体上关注发展中国家的会计问题。包括非洲、亚洲和中东在内的地区和国家，以及世界银行、美洲银行等国际组织，都提出了类似建议。另外，诸如衍生金融工具、套期、退休金计划等，发展中国家这方面的业务可能不多，但是都希望国际会计准则能够对这些准则提供更详细的解释或指南。为此，执行委员会建议理事会就发展中国家会计问题新上一个项目。考虑发展中国家的需求还具有政治意义，即能够体现国际会计准则委员会是关注发展中国家的会计问题是，也是注意听取这些国家的意见的。通过讨论，理事会会议决定设立发展中国家会计项目发展中国家会计项目所涉及的议题，主要有以下一些。(1)国际会计准则不涉及会计程序问题，并假定企业已经具备一套会计系统，并且这套系统具有汇集、恢复以及披露相关信息项目的功能。然而，在许多发展中国家，大多数企业没有完备的会计系统，也没有就如何建立和维护这类系统提供指南。要研究的问题是，委员会要不要制订类似于法国统一会计方案的会计程序指南。(2)国际会计准则前言及其框架提出，国际会计准则适用于所有工商企业的财务报表，包括公营部门和私营部门。有建议指出，对许多会计问题的处理，应当区别上市公司和非上市公司。需要考虑的问题是，是否需要修改国际会计准则前言和框架，是否需要制定适用于小企业的会计准则。(3)在发展中国家的经济中，开采业、农业、运输业等占相当大的比重。需要研究的问题是，除已经上马或已决定上马的农业、保险，开采项目外，是否应当立即着手其他行业准则的制定。(4)合营是发展中国家普遍采取的一种经营形式，现有的会计准则着重于合营者的会计问题，而没有涉及合营本身的财务报表，从而使合营交易的会计处理存在很大差别。因此，需要决定是否就合营制定会计准则。(5)无论是发展中国家还是发达国家，私有化发展很快，从而要求对会计和会计师业进行调整和规范。由此带来诸如会计实体和会计制度变动以及会计信息质量等方面的问题。而且，在缺乏有效市场和可比交易的情况下，资产和负债的估计是比较困难的。另外，对所有的负债进行辨认和估价以及对债务进行剥离也是困难的，尤其是企业采用的是基金会计，而不是传统的资产负债表模式，有些义务并没有确认。要考虑的问题是，委员会是否应当就会计实体变动、会计系统的变动、在没有可比交易的情况下进行资产估价等问题制定会计准则。(6)在发展中国家，* 多交易采取易货交易形式。在有些情况下，这类交易占整个交易的80%。《国际会计准则第16号——固定资产》对同类资产和非同类资产的交换提供了指导原则。至于如何运用一般原则需要作进一步说明，不仅要说明如何计量，还应当包括确认问题。需要考虑的问题是，是否需要制定易货交易会计准则。(7)有些国家提出，在采用某些国际会计准则时存在困难，其中有些问题与披露有关（如分部报告、关联方披露等），问题在于，缺乏有效市场。比如，货币不能自由兑换。国际会计准则委员会要决定的是，是否就以上提及的披露问题、货币不能自由兑换情况下的折算问题提供指南。理事会要求筹划委员会就以上问题研究，并向理事会提出建议。
2.开采业
开采业存在很大程度上的不确定性，风险很大。比如，是否存在具有商业价值的矿物，储量大小，从探明储量到达到经济开采量的时间间隔，市场需求，政府控制，环境保护以及投资回报等等因素，都存在不确定性。而目前各国会计实务之间存在很大差异，而且不符合国际会计准则的概念框架。为此，证监会国际组织、财务分析行业几年来一直建议国际会计准则委员会着手研究制定开采业的国际会计准则。经过讨论，会上一致同意上这个项目，初步确定了这个项目的研究议题，主要有开采前成本的确认、场地恢复成本的确认、存货的计量、收入确认、准备的提取等。会上决定，在1998年秋季起草完成讨论稿(discussion paper)，并计划在2001年第二季度正式发布准则。
3.折现
近年来，国际会计准则以及有关国家会计准则越来越多地采用折现法，其中包括所得税、雇员福利、资产减值、准备、金融工具等。由于没有对折现法作出系统规定，影响了各准则在运用折现法时的一致性，也影响了准则的执行。理事会早在1995年就建议，在资源许可的情况下，应当就折现问题上一个新项目。证监会国际组织以及其他方面也提出类似建议。英国、美国、加拿大等国已就折现问题立项，其中美国财务会计准则委员会已经完成了征求意见稿，即将发布有关折现的概念公告。经过讨论，理事会同意就折现问题立项，计划于2001年第二季度完成该项目。该项目最终成果可能体现修订现行的国际会计准则；或者发布一项国际会计准则，对现行国际会计准则有关折现的规定加以补充；也可能为将来修订《编制和列报财务报表的框架》作准备。