基金会计理论与我国政府会计改革，本文主要内容关键词为：会计论文,理论论文,我国论文,基金论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、基金会计理论的内涵
人们通常印象中的“基金”，是指证券市场上的投资基金。广而言之，基金是机构投资者的总称，具体包括信托投资基金、保险基金、退休基金以及各种基金会所有的基金等。作为一种投资工具，这些基金通常具有收益功能和增值潜力。但是，从会计角度来看，基金则是指具有特定目的和用途的公共资金或账户，是一种特定的会计主体。
在美国，财务会计准则委员会(the Financial Accounting Standard Board，FASB)负责制定私人部门会计准则，政府会计准则委员会(the Government Accounting Standard Board，GASB)负责为公共部门制定会计准则。美国政府会计准则委员会认为，政府单位与私人企业不同，私人企业将整个企业作为一个单一的会计主体，政府单位则可以通过多个独立的基金进行会计处理；作为政府会计和公共财政中的一个概念，“基金”是指“按照特定的法规、限制条款或期限，为从事某种活动或完成某种目的而设立的一个相对独立的财务和会计主体，依靠一套自我平衡的科目来核算不同用途的财务资源的来源和使用情况”。形象地讲，这里的基金就像一个“储藏罐账户”(cookie jar accounts)，罐中的各种资金和资源都被贴上了规定用途的标签，具有专款专用的特征(earmarked)。①
基金具有三个明显的特征。一是目的性，即任何基金都必须依据特定的目的或活动设立；二是限制性，即任何基金财务资源的筹集和运用都必须按照相关的国家法律法规以及资源提供者的限定来运行；三是广泛的受托责任，即基金的筹集与运用对立法机构、资源提供者、政府及非营利组织的服务对象及社会公众负有政治、经济、法律和社会等多方面的广泛责任。
基金会计的思想最早是由美国芝加哥大学的教授威廉·华特(William Vatter)于1947年提出来的，他在《会计基金理论》一书中指出：“基金是一个人格化程度最低的概念，会计所关心的领域应该是排除人格化各种干预、能够适应各种经济组织、各种活动的要求、能够分离和控制各种特定活动和管理要素的主体。”根据华特创立的基金会计理论，基金代表了具有特定经济功能的、有指定或限制用途的财务资源以及与之相对应的义务和限制。与通常的企业会计不同，在基金会计中，净收益的计量是次要的，最重要的是分别详细反映这一类资金的来源和运用情况。尽管基金会计的理论与现行的企业会计差别很大，但在政府机构和非营利组织中却运用很广泛，因为在这些组织中，几乎每一项基金都有着特定目的。
二、我国政府会计未来的改革方向：基金会计
(一)预算会计与政府会计
我国政府部门目前执行的是自1998年实施的包括《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》在内的预算会计制度。可见，我国总的会计体系是由预算会计和企业会计共同组成的。我国传统上基本没有“政府会计”的称谓，而是将运用于政府和政府机构的会计界定为“预算会计”。
这种传统的预算会计模式是与我国计划经济体制下的政府财务资源的分配和管理方式相适应的，将政府单位的所有财务资源作为一个会计主体来核算和报告，各种基金只是政府单位会计主体的内容，并不是一个独立的会计主体。这种会计模式将政府预算和政府对资金的具体核算割裂开来，难以达到控制具体财务资源使用的目的；由财政统一将资金下拨给各行政单位分户使用，助长了各单位争抢资金、但不注重资金管理的现象，不能充分发挥政府财务资源的经济效益；政府预算的主观性过强，预算编制不细、目的性不强。同时，由于我国的预算会计主要侧重于财政资金的收支核算，对各单位占有的大量长期资产关注不够，致使行政事业单位长期资产的核算存在账目不实、资产虚增等问题，不能真正、全面地反映各单位占有的经济资源及其使用情况。因此，从一定程度上来讲，我国现行的预算会计只是政府会计的一个侧面，只是政府预算执行的会计并没有全面、完整地反映预算收支对政府财务活动的影响，亟须向真正的政府会计转变。
由于政府所需的财政资金主要来自纳税人缴纳的税收，因此政府应当将税收收入用于向纳税人提供其所需要的公共产品和公共服务，可见，政府会计的实质是要向纳税人报告其财务受托责任(accountability)的履行情况。为了全面、真实地反映政府的受托责任，政府会计作为政府的财务会计，不仅要提供预算及其执行的信息，还要全面反映整个预算资金的连续活动和累积结果。
20世纪80年代以来，西方各国普遍开展了以提高政府运营效率、增加政府主体的会计责任、透明度以及公共资源管理效率和绩效为目的的公共部门改革，或曰“新公共管理运动”。这次改革的核心就是要改善政府治理效果，以“重塑政府”(reinventing government)或“再造公共部门”(reengineering the public sector)。在这个过程中，建立一套完整的政府会计体系，定期编报政府综合财务报告、反映政府综合的财务信息，已经成为各国政府加强政府公共管理、提高财政透明度的重要手段和通行惯例。
(二)政府会计与基金会计
我国传统预算会计的基本目标是为了满足国家宏观经济管理对会计信息的需求，而未来的政府会计既要为政府制定政策、进行绩效评估提供信息，同时更要为纳税人提供有关整个政府财务的信息。随着我国民主建设的稳步推进，人民群众参政、议政的愿望和能力都在日渐增强，社会公众、立法机构、监督机构乃至政府债券的投资者更加关注政府对其财务资源的使用情况和政府对于其受托责任的履行情况。政府单位的财务资源主要来自于纳税人缴纳的税收、发行公债筹集的资金以及国有资产的经营收益等。这些出资者通常不要求获得直接的投资回报，但要求政府单位按照法律规定或者出资者的意愿将公共资金用于指定的用途，不得挪作他用，所以政府所掌握和拥有的资源会因外部需求的不同而被赋予特定使用目的方面的限制。
同时，我们知道，与私人企业不同，政府是不以营利为目的的，而是每年要在其既定的财务和其他资源的范围内向纳税人提供更多、更高质量的公共产品和公共服务，以满足他们的公共需求，从而使整个社会或社会中的特定群体(如农民、病人等)受益。因此，政府会计通常关注的是资源的取得和使用、预算情况以及现金流量，而不是私人企业的净利润或每股收益。
衡量政府业绩的指标不是利润，而是社会或受益群体的受益水平。但是，社会受益水平的计量通常是很困难的，这类指标很难在会计报表中直接体现。因此，在政府会计的实践中，通常使用基金会计来确保受托人——政府单位按照法律或合同约定来使用各种不同用途的基金，并通过将其实际业绩与计划、预算相比较，来衡量他们的业绩。这样基金会计就成为现代政府会计的一大标志。
在我国实行基金会计模式，可以更好地贯彻专款专用的原则，使各种具有专门用途的预算资金之间的界限更加清晰，便于加强对政府财务资源的管理，可以更好地约束国家预算体系中各个组织和单位严格执行国家预算，保证将各项资源用于其法定用途。因此，基金会计有利于增强政府会计的透明度，为立法机关和广大公众更好的监督提供条件。
三、借鉴美国成功经验，设计我国未来基金会计的主要内容
美国不仅在政府部门内部实行基金会计模式，还将其推广到了一些政府部门举办的非营利组织当中，形成了比较完整的基金会计体系，成为当今世界上最具代表性的以基金会计来提供政府公共部门会计信息的国家之一。在美国政府会计、特别是州和地方政府会计中，通常以基金会计为主体进行会计处理、报告财务状况，各政府部门通常并不会作为会计主体或财务报告的主体。我国未来基金会计取向的政府会计改革，也应当借鉴美国等西方国家的成功经验，逐步设立政府类基金(Government Funds)、权益类基金(Proprietary Funds)和信托类基金(Fiduciary Funds)。
政府类基金也称政务基金，是反映政府一般行政活动的资金来源、运用及结余情况的基金，通常用于政府职能方面的各项开支；权益类基金是政府为了弥补市场缺陷或减轻政府财政支出的压力而设置的，通常要向服务对象收取一定的服务费。这类基金主要包括企业性基金(enterprise fund)和内部服务基金(internal service fund)；信托类基金是用于处理政府或政府单位以信托人或代理人身份接受个人、私人机构或其他政府单位资产而设置的基金。其中，政府类基金由政府会计部门统一核算管理，而其他基金由其他有关部门核算，由政府会计部门汇总，形成包括政府类、权益类和信托类基金财务情况的综合财务报告(a comprehensive annual financial report，CAFR)。
美国的政府类基金具体包括：一般基金，即由政府的税收、罚款、执照费和使用费等一般性收入形成的基金。绝大多数税收和支出都属于这种基金；由特定目的税、②收费和政府间补助等有固定用途的财政收入形成的专项收入基金；用于归还长期债务的债务基金；用于建筑资本性设施和购置资本性设备的资本性项目基金；特别评估基金等。
权益类基金用于核算政府所从事的供水、供电等公用事业的财务资源的来源和使用情况。政府类基金和权益类基金的差别主要体现在两个方面。一是政府类基金中财务资源的来源主要是无偿性的税收收入，而权益类基金中财务资源的主要来源是部分有偿性的收费收入；二是政府类基金取得的财务资源可以直接用于支出，不存在需要保全的本金，而权益类基金取得的财务资源在使用时还要在一定程度上考虑保全本金的问题。
结合我国的具体情况，我国的权益类基金可以包括国有资产基金和政府采购基金两类。③国有资产基金用于核算我国国有资产的整体运营情况。针对我国规模庞大的国有资产的产权和权益建立相应的基金会计核算体系，有利于加强对我国国有资产的监督管理，以促使其保值和增值。同时，随着我国财政预算管理体制改革的深入，以采购基金为主体进行会计核算和报告，将有利于加强对政府采购基金的管理。
信托类基金用于核算政府所持有的属于个人、组织或其他政府单位的基金。在我国主要包括养老信托基金和社会保障基金等两大类信托基金。养老信托基金以政府或政府单位为受托人，接受其他政府单位的委托，按照选定的养老金方案，对公务员或教师等公务员系列的人员的养老金进行运作和管理。我国的社会保障体系目前正处于不断完善的过程中，并建立了相应的社会保障基金，运用基金会计的原理对其进行核算、管理和报告，有利于更好地反映和解脱政府的受托责任。
政府会计向基金会计方向改革之后，一方面可以将政府作为一个整体，对政府能够实际控制的财务资源的获得和使用进行报告，以评价其财务的受托责任；另一方面，在基金层面，以主要的政府类基金、权益类基金和信托类基金作为报告主体，并对这些基金单独编制基金财务报告，从而可以使信息使用者能够更好地对报告主体履行财务受托责任的情况进行评估。
注释：
①[美]约翰·L·米克塞尔，《公共财政管理——分析与应用》(第六版)，第56—60页，中国人民大学出版社，2005年。
②例如，美国的燃油税收入就是主要用于高速公路建设的，不属于一般预算收入。
③姜月运，《我国政府会计的改革方向：基金会计》，《财会月刊》(综合)(2005/11)。