修改《税收征管法》的指导思想及需要商榷的几个问题，本文主要内容关键词为：指导思想论文,几个问题论文,税收论文,征管法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前，修改《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)已列入第十一届全国人大常委会五年立法规划的第一类立法项目，国家税务总局相关部门在对现行《税收征管法》进行大量评估和研究的基础上，正着手于法规的修改工作，并即将准备上交人大审议。本文拟就修改《税收征管法》的指导思想、立法定位等几个重大问题提出一些建议，以供有关部门参考。
一、修改《税收征管法》的指导思想
根据党的十七大确定的政治、社会与经济管理体制改革部署，《税收征管法》修改的基本指导思想应该是坚持“三个转变”和“四个协调”。
(一)“三个转变”的核心是转变税收管理理念
1.由强调税收管理向强调税收管理与税收服务并重转变。党的十七大提出科学发展观的核心是“以人为本”，税收领域最能体现“以人为本”战略思想的是建立“和谐税收”，而“和谐税收”首先是管理与服务并重的税收。传统的税收管理强调税收行政管理，包括科学化、现代化和精细化管理，而忽略了税收管理与税收服务是矛盾对立的统一体，两者相辅相成、不可偏废。现行《税收征管法》仅在第七条中提及“无偿地为纳税人提供纳税咨询服务”，纳税服务在此又仅被定格在税法“宣传”上。显然，这是对纳税服务最狭义的理解。因此，修改《税收征管法》必须突出服务理念，明确以“纳税服务”代替“咨询服务”，并界定纳税服务的宗旨、内容、机构、方式、质量和责任，授权国家税务总局专门制定有关纳税服务的相关规定。同时，在其他相关条款的修改中，都应该增加纳税服务的内容。
2.由满足税收管理行政化向突出税收管理法治化转变。目前，在税收征管实践中仍存在管理行政化的倾向，税收管理的法治化程度较低，这必然导致因税收征管缺乏权威性、统一性而影响征管的效率与质量。税收征管法治化程度较低突出表现在税收征管立法级次低和立法缺失两个问题上。(1)税收征管的立法级次低。税收征管权限属于税收管理体制的范畴，按《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)的规定，应该采用法律形式予以确定，但目前有关税收管理体制的最高立法级次还是行政法规(《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》国发[1993]85号)，执行了十几年的行政法规上升为法律的条件依然“尚未成熟”。例如，中、外企业所得税“两法合并”后，重新界定国家税务局和地方税务局的企业所得税征管权限仍是仅以“通知”形式规定的(《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》国税发[2008]120号)。(2)税收征管的立法缺失。目前，在税收征管体制范畴，存在较大的立法缺失，并导致了很多现实问题。例如，对于相关部门税收行政协助的法定责任问题，由于《税收征管法》的立法缺失，使得税收征管与稽查中许多实际工作无法可依。
据此，《税收征管法》的修改应该对条件“尚不成熟”、不能在法律中明确规定的事项直接授权国家税务总局进行规定，使国家税务总局制定的部门规章更具合法性。对条件成熟、可以在法律中明确规定的，应该直接写进《税收征管法》修改稿。
3.由注重征税主体权力和纳税主体义务向注重征纳双方法律地位平等转变。现行《税收征管法》是一部“征税权力法”和“纳税义务法”的综合税收法律，除了第八条集中抽象地描述了纳税人、扣缴义务人享有的权利外(且不完整)，其他章节均未体现出纳税人权利的内涵。我们认为，抽象的权利概念如果没有具体的落实措施，就难以进行操作并得到保证。所以，《税收征管法》修改稿应该将抽象与具体相结合，以确保纳税人权利既形成体系，又便于操作和实施。在修改现行《税收征管法》第八条时，应先在第一款概述纳税人权利的内涵与外延，再在第二款至第五款中分类具体确认权利的内容。对于纳税人权利，在许多条款中应该明确而尚未明确的，应该增加内容予以明确。同时，除了确定纳税人的义务，还需要根据实际情况增加税务机关的责任与义务，以确保征纳双方地位的平等。
(二)“四个协调”的目标是完善税法体系、坚持依法治税
1.税收基本法与税收部门法的协调。税收法律体系由税收基本法与非税收基本法构成，税收基本法是规范税收基本法律事项的、在税法体系中处于统领地位的法律；非税收基本法由税收程序法、税收实体法、税收救济法和涉外税收法律等税收部门法律构成。在我国《税收基本法》三次列入全国人大立法规划都因条件不成熟而尚未出台的情况下，我们认为，《税收征管法》应该定位为“税收执法程序基本法”。这是因为，税收程序是个程序体系，包括税收立法程序、税收执法程序、税收司法程序和税收监督程序四个环节，而《税收征管法》只能承载税收执法程序的基本法律事项，其他有关税收立法、司法和监督的基本程序制度应在《税收基本法》中进一步予以明确。
2.税收实体法与税收程序法的协调。税收实体法与税收程序法是内容与形式的关系，两者高度协调一致才能构成科学、完整的税法体系。但在实践中，很难也没有必要去准确划分实体法与程序法。对于这一问题，世界各国有各自的处理办法：一是将凡主要属于征管性质的规则都列入税收征管法中，如英国；二是将特别的税收征管规则列入单行实体法中，如澳大利亚、德国。而多数国家是将上述两种处理办法结合起来运用。基于目前我国只有两部税收实体法以及《税收基本法》尚未出台的现状，修改《税收征管法》时应该遵循如下基本原则：凡属通则性的税收执法程序内容应该主要在《税收征管法》中反映；凡属单行税法中特殊的税收执法程序内容应该主要在其实体法中予以规定。
3.特别法律规定和一般法律规定的协调。在税收征管过程中，税务机关经常陷入因税收法律、法规与《物权法》、《行政法》、《刑法》等非税收法律相冲突而难以执法的尴尬局面，这是修改《税收征管法》时必须解决的问题。《立法法》第八十三条规定：同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规，自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。我们认为，在涉税法律中，有关税收征收、管理、检查、复议等事项的程序法律属法律特别规定，其他法律属一般规定；有关行政处罚事项的程序法律，税法属一般规定，行政法等其他法律属特别规定；有关涉税案件的认定与处罚事项的程序法律，税法属一般规定，《刑法》等其他法律属特别规定；有关税收债务债权的清偿程序，税法属特别规定，其他法律属一般规定。
4.税务机关与非税务机关的协调。税收征管执法是一项综合执法，除纳税人外，其他一切与税收执法有关的政府机关、单位和个人都负有协税护税的法律义务与责任。协调税务机关与非税务机关特别是政府、工商、银行、金融机构、公安、法院的关系，对建立依法治税环境十分重要。因此，修改《税收征管法》时，一方面要细化上述机关的具体义务；另一方面，要强调其责任，特别是怠于作为、不作为甚至违法作为应承担的法律责任，使行政协助纳入有法可依的法治轨道。
二、修改《税收征管法》过程中需要商榷的几个问题
(一)《税收征管法》的定位
法律定位决定了法律的立法级次与立法内容。我们认为，根据《立法法》的相关规定，修改《税收征管法》必须首先明确两个问题：第一，是否将其定位为“税收程序基本法”?第二，《税收征管法》的内涵与外延是什么?这是两个相关的问题，前者是后者的前提。
1.《税收征管法》的立法级次。如前所述，税收程序是一个程序体系，而《税收征管法》仅属于税收执法程序范畴，难以承载税收程序基本法律的“重任”。而且，我国也需要一部“税收程序基本法”，只是目前创制的条件尚不成熟。因此，把《税收征管法》定位为税收程序基本法是不准确的，目前只能将其定位为“税收执法程序基本法”。
2.《税收征管法》的内涵与外延。基于对《税收征管法》是“税收执法程序基本法”的定位，明确《税收征管法》的内涵应解决两个基本问题；一是要涵盖所有“税收执法程序”。按现行《税收征管法》第十一条的规定：税收执法程序包括“征收、管理、稽查、行政复议”四个层次。因此，这四个层次的执法程序都应该包括。二是仅涉及税收执法的“基本程序”而不是全部程序。《税收征管法》是一部单行税收执法程序法，而不是税收执法程序“法典”，不可能承载所有执法程序的重负，特别是一些单行税收实体法的特殊征管程序。明确《税收征管法》的外延应解决两个基本问题：一是特别规定与一般规定的衔接。税收执法不是税务部门单方面的行政执法，还涉及与其他行政部门(如工商局等)和司法部门(如公安、法院、检察院等)的衔接。这必然导致税法规定与其他法律规定的衔接问题，应遵循“一般从特别”、“旧法从新法”的原则，处理好法律间的衔接。二是明确法律责任。准确地说，违反法律需要承担的责任虽不是程序法的内涵，但却是执行程序必不可少的外延，因此应该完善税收执法责任体系，其中包括征纳双方的责任，以及其他行政机关与司法机关的责任。
(二)《税收征管法》内容安排的原则
我国传统税收立法的思维范式，一是强调原则性而忽略操作性；二是“宝塔形”的法律层次结构。面对多变的税收执法实际情况、特别是深化改革过程中的实际问题，这种立法模式无疑解决了适应性、及时性的问题，但却严重降低了税收法律级次，从而削弱了法律的权威性、稳定性和统一性。因此，《税收征管法》的修改应遵循“详略相济”、“原则与操作相济”的原则，属于基本操作层面且比较成熟的程序，应该在《税收征管法》中明确；属于协调层面且尚不成熟的程序，应该明确授权国务院或国家税务总局另行规定。按照“就上不就下”原则，能在法律中规定的，就不在条例中规定；能在条例中规定的，就不在规章中规定；能在规章中规定的，就不在行政规范性文件中规定。
(三)法律衔接与行政协助的职权与操作
法律衔接与行政协助是税务机关在执法实践中经常遇到的尴尬而棘手的问题。如何明确法律衔接与行政协助的职权与操作是修改《税收征管法》必须处理且又难以处理好的两个问题。首先，在法律衔接问题上，应充分运用《立法法》第八十三条的规定，对于在其他法律中出现的相互冲突的规定(如《行政处罚法》与《行政诉讼法》在逾期规定上的冲突)，应本着有利于提高征管质量与效率的原则，在《税收征管法》中明确规定。对于与《税收征管法》不一致的其他法律规定(如《物权法》关于留置权人优先受偿与税收优先权的规定，《刑法》关于“偷税”的重新界定等)，应从全局性和合理性角度出发，在《税收征管法》中明确规定。其次，在行政协助问题上，应明确税务机关和检察机关对不当行政协助、怠于协助或违法行为相应追究责任的权力与追究程序。如，对工商、银行、金融机构、公安、法院等部门不作为或违法作为引起的税款损失，税务机关追究其责任的权限及具体程序；监察、检察机关对上述部门实施监督的权限及具体程序等。
(四)税收管辖权与国税、地税执法行为的协调
自1994年实行分税制财税管理体制、国家税务局和地方税务局两套执法机构并行以来，在税收立法权、税收收入分配权和税收征管权等税权分配上，由于中央与地方分配体制的不完善引发了一些利益矛盾，突出表现在国家与地方两套税务机关执法的不协调上。修改《税收征管法》为解决这一矛盾提供了契机。1.应明确国税、地税两套税务机构的税收管辖权。2.应明确跨地区、跨行业间的国税、地税两套税务机构的税收管辖权。3.应建立信息共享的法律制度和责任追究的程序制度。对于重复执法行为，为减轻纳税人负担，应明确规定简并。如实行“一户一证和一证两章”的税务登记制度、实行联合检查、稽查制度等。4.应修改国发[1993]85号文件，或将属于税收基本制度的税收管理体制在《税收征管法》中明确体现。
(五)《税收征管法》内容的延伸
1.需要提升法律级次的重大基本法律事项。(1)发票管理是税收管理的重要内容，现行《税收征管法》仅在第二章第二节账簿、凭证管理中设置第二十一条和第二十二条给予规定，大量有关发票管理与程序的内容是在《中华人民共和国发票管理办法》和一系列税收部门规章中另外加以规定的。根据《税收征管法》的定位，应该将发票管理的基本程序制度增加到《税收征管法》修改稿内。(2)税务稽查是税收检查的重要内容，现行《税收征管法》只在第一章第十一条中出现过“稽查”二字，在第四章税务检查中却只字未提。作为补充，仅在《税收征收管理法实施细则》第六章第八十五条第二款中提及“税务稽查工作规程”，且仅有寥寥几笔。对税务稽查的法律地位、权限、对象、责任等重要基本制度只字未提，这对税务稽查工作极为不利。因此，属于税务稽查的基本程序制度，必须在《税收征管法》中予以明确规定。
2.可能创制其他税收法律的基本法律事项。近年来，全国人大代表对早日出台《注册税务师法》的呼声不断。目前，国家税务总局正在争取将其列入全国人大法工委2008～2012年立法规划，并已经确定了注册税务师立法工作的“三步走”实施方案。在《注册税务师法》立法工作紧锣密鼓操作的大背景下，可以推断，该法出台只是时间问题。那么，《税收征管法》是否应该细化相关条款?现行《税收征管法》只在第六章第八十九条提到税务代理人代为办理税务事宜，而《税收征管法实施细则》第九章附则第一百一十一条又明确规定：纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定。我们认为，修改《税收征管法》时应该增加相关税收代理机构和税务代理人的基本程序制度。因为，《税收征管法》的定位决定了凡属税收执法的基本程序事项都应在该法中明确，而《注册税务师法》不是税收基本程序法律。另外，税务代理活动包括税务代理机构和税务代理人两个层面，即使以后出台了《注册税务师法》也难以涵盖税务代理机构的相关基本程序法律事项。
3.必须增加基本程序层面的空白法律事项。随着改革开放的不断深入和科学技术的不断发展，税收征管中的新情况、新问题层出不穷。为适应这种变化，填补法律空白显得格外重要。目前，亟待在《税收征管法》中填补空白的主要基本程序法律事项包括：纳税评估基本程序法律制度、纳税信用体系基本程序法律制度、电子商务征管基本程序法律制度等。对于上述空白，条件成熟的，应该制定较为全面、操作性较强的相应规定；条件尚不成熟的，应该制定基本法律框架，并采用授权的方式逐步完善。
本文是中国税务学会学术委员会“修改《税收征管法》”课题项目的阶段性研究成果。
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